Interpretacja indywidualna z dnia 20 grudnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.489.2024.2.ŁS

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 października 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – 5 grudnia 2024 r. (wpływ). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W 1977 r. nastąpił przydział lokalu mieszkalnego – nr rejestru członka (...), nr ewidencyjny przydziału (...) z 22 stycznia 1977 r.

Właściciele:

-D. A– ojciec,

-C. A– matka,

-B. A– córka, po mężu B, - Pani

-A. A– syn.

Po śmierci ojca 16 października 2009 r. (akt zgonu (...) z 19 października 2009 r.) odziedziczyła Pani 1/6 lokalu (akt notarialny (...) z dnia 31 marca 2010 r., akt poświadczenia dziedziczenia (...)).

5 czerwca 2020 r., Pani mama C. A przepisała swoją część 4/6 mieszkania na Panią i na Pani brata A. A, w równych częściach po 2/6 na osobę (akt notarialny (...) – umowa o częściowy dział spadku i zniesienia współwłasności z obowiązkiem prawa do dożywocia Pani mamy).

Zwolnienie od podatku nastąpiło na podstawie artykułu 4 ust. 15 ustawy o podatku od spadku i darowizn (Naczelnik Urzędu Skarbowego (...) znak sprawy (...)).

16 marca 2024 r. Pani mama C. A zmarła (akt zgonu (...)).

17 czerwca 2024 r. sprzedała Pani mieszkanie wraz z bratem A. A (akt notarialny Repertorium A numer (...) z 17 czerwca 2024 r.).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Lokal, o którym mowa we wniosku, stanowił spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Po zmarłym ojcu spadkobiercami byli Pani, Pani matka i Pani brat. Po zmarłej matce spadkobiercami byli: Pani i Pani brat.

Składniki majątkowe, które były przedmiotem spadku po zmarłym Pani ojcu to:

a)1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego (o którym mowa we wniosku) o wartości 420 tys. zł,

b)1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego (...) X 1 o wartości 420 tys. zł.

Brak składników majątkowych, które były przedmiotem spadku po zmarłej Pani matce.

Nie odziedziczyła Pani po zmarłym ojcu udziałów we wkładzie mieszkaniowym związanym ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z umową o częściowy dział spadku i zniesienia wspólności zawartą aktem notarialnym Repertorium (...) z 5 czerwca 2020 r. z udziałem Pani, Pani matki i Pani brata zniesiona została wspólność spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (lokalu, o którym mowa we wniosku) w ten sposób, że prawo do ww. lokalu nabyła Pani w 1/2 części oraz Pani brat w 1/2 części.

W 1977 r. nastąpił przydział lokalu mieszkalnego dla D. A - Pani ojca. W przydzielonym mieszkaniu mieli prawo zamieszkać Pani, Pani ojciec, Pani matka i Pani brat. Przydział lokalu nastąpił na zasadach własnościowego prawa do lokalu, które zgodnie z art. 147 ustawy z dnia 12 lutego 1961 r. o spółdzielniach i ich związkach jest prawem zbywalnym, podlegającym dziedziczeniu i egzekucji, wygasającym w warunkach określonych w § 33 i 34 Statutu Spółdzielni.

Lokal mieszkalny nie został wykupiony i przekształcony w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego albo odrębną własność.

W małżeństwie rodziców obowiązywała majątkowa wspólność małżeńska.

Lokal, o którym mowa we wniosku, wchodził w skład majątku D. A i C. A objętego wspólnością majątkową małżeńską.

Sformułowanie: „5 czerwca 2020 r., Pani mama C. A przepisała swoją część 4/6 mieszkania na Panią i Pani brata A. A, w równych częściach po 2/6 na osobę. ” należy rozmieć w taki sposób, że Pani mama była stroną umowy o częściowy dział spadku i zniesienie wspólności, na podstawie której wyzbyła się przysługujących jej udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, o którym mowa we wniosku, na rzecz swoich dzieci tj. Pani i Pani brata.

Składnik majątku, który był przedmiotem umowy o częściowy dział spadku i zniesienie wspólności to prawo tj. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, o którym mowa we wniosku, o wartości 660 tys. zł. 5 czerwca 2020 r. został przeprowadzony częściowy dział spadku i zniesienie wspólności. Stronami umowy o częściowy dział spadku i zniesienie wspólności byli Pani, Pani mama oraz Pani brat. Główne ustalenia przeprowadzonego częściowego działu spadku i zniesienia wspólności to, że Pani i Pani brat nabywają w udziałach po 1/2 części spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (o którym mowa we wniosku). Częściowy działu spadku i zniesienie wspólności było nieodpłatne. Nie towarzyszyły mu spłaty i dopłaty.

Sformułowanie „z obowiązkiem prawa do dożywocia mamy” należy rozumieć, w taki sposób, że Pani i Pani brat wyrazili zgodę na dalsze, bezpłatne i dożywotnie zamieszkanie C. A w lokalu mieszkalnym, o którym mowa we wniosku.

W przeszłości nie dokonywała Pani nabycia innych nieruchomości i odpłatnego ich zbycia. Nie posiada Pani innych nieruchomości przeznaczonych do zbycia. W przyszłości nie zamierza Pani kupować nieruchomości w celu ich zbycia.

Pytanie

Czy podatek od sprzedaży mieszkania powinna Pani zapłacić, mimo, że oboje Pani rodzice byli właścicielami przedmiotowego mieszkania od 1977 r.?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, nie powinna zapłacić 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż w oparciu o nowelizację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2019 r. i przewiduje korzystne zmiany dla osób dziedziczących, pięcioletni okres po upływie, którego „wolno” sprzedać nieruchomość bez opodatkowania podatkiem dochodowym jest liczony od daty nabycia lub wybudowania nieruchomości przez spadkodawcę, a nie jak było do końca 2018 r. od chwili jego śmierci.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów jest określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a.nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b.spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c.prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d.innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nabytych w spadku nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tych nieruchomości przez spadkodawcę Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z póżn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

W myśl art. 924 i art. 925 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 7 powołanej ustawy: Nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie w drodze spadku”. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pod pojęciem „nabycie w drodze spadku”, użytym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego (np. wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1437/09, z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2983/11, z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1120/11, z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11, z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 625/13, z dnia 29 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 3281/15).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że pojęcie „nabycia w drodze spadku” użyte w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zarówno nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego i testamentowego, jak i nabycie nieruchomości w wyniku zwolnienia się z obowiązku wypłaty zachowku przez przeniesienie własności nieruchomości na rzecz osoby pominiętej w testamencie oraz nabycie nieruchomości na podstawie rozporządzenia testamentowego w drodze zapisu zwykłego i windykacyjnego.

Dodatkowo należy zauważyć, że we wszystkich wymienionych wyżej przypadkach nieruchomości będące przedmiotem nabycia muszą stanowić część masy spadkowej.

Stosownie zaś do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego: Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy: Istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Stosownie do art. 1037 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego: Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Dział spadku odbywa się według tych samych zasad co zniesienie współwłasności w częściach ułamkowych (art. 210, 212 w związku z art. 1035 Kodeksu cywilnego).

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Dział spadku jest czynnością dokonywaną wyłącznie między samymi spadkobiercami dziedziczącymi po tym samym spadkodawcy. Dział spadku jest czynnością wtórną, wynikającą z podziału majątku spadkowego, a zatem nie jest tą samą czynnością co zniesienie współwłasności.

Stosownie do art. 195 Kodeksu cywilnego: Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W myśl art. 210 ww. ustawy: Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. (...) Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W myśl art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego: Zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Jednym ze sposobów działu spadku jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. W rezultacie w wyniku działu spadku dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy współwłasności.

Dział spadku nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat.

O tym, czy w wyniku działu spadku doszło do nowego nabycia ponad wcześniej posiadany udział decyduje porównanie wartości tych nieruchomości, a nie ich powierzchni.

Co do zasady, dział spadku jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego działu spadku podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem, jeżeli przy dokonaniu działu spadku wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed działem spadku oznacza to, że dla części udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpił dział spadku.

Biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego działu spadku lub zniesienia współwłasności, jeśli:

·podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

·wartość rzeczy mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku wspólnym.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, dział spadku lub zniesienie współwłasności nieruchomości nie może być rozpatrywane w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę jej nabycia uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu lub zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat.

Natomiast, gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jeżeli zatem odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, oraz praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b-c następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment nabycia lub wybudowania ww. nieruchomości lub praw.

Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 7 ww. ustawy:

Nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, oraz praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b-c, nabytej/nabytych w drodze spadku i działu spadku istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości/tych praw przez spadkodawcę oraz czy w wyniku dokonania działu spadku nie następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany udział w spadku. Również w przypadku zniesienia współwłasności istotną kwestią jest ustalenie czy dochodzi do nabycia ponad pierwotnie posiadany udział we współwłasności.

Aby zatem ustalić, czy odpłatne zbycie przez Panią udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy zbycie to nastąpiło po upływie okresu, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu tego przepisu jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę – przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny. Natomiast moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Stosownie zaś do art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Z kolei art. 926 § 1 ww. Kodeksu stanowi, że:

Powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu.

Na podstawie zaś art. 924 i art. 925 przywoływanego Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Stosownie do art. 1025 § 1 ww. Kodeksu:

Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Natomiast według art. 1035 cyt. ustawy:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Art. 1037 § 1 i § 2 ww. ustawy, stanowi zaś, że:

§ 1. Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

§ 2. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, że dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Przy czym, z art. 195 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

W świetle art. 196 § 1 i § 2 przywołanej ustawy:

§ 1. Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

§ 2. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Art. 210 § 1 ww. Kodeksu stanowi zaś, że:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Przez zniesienie współwłasności rozumie się więc likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

W myśl art. 211 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Zgodnie z art. 212 § 2 ww. Kodeksu:

Rzecz, która nie daje się podzielić, może być przyznana stosownie do okoliczności jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych albo sprzedana stosownie do przepisów kodeksu postępowania cywilnego.

Z powyższych przepisów wynika, że zniesienie współwłasności może nastąpić m. in. przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, poprzez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych. Co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy – w wyniku tego zniesienia – podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Podobne wnioski wynikają z ukształtowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który twierdzi, że nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału, jeśli:

·podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

·wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności, należy przyjąć więc datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu lub zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku lub zniesienie współwłasności zostały dokonane bez spłat i dopłat.

Powyższe potwierdza brzmienie powołanego wcześniej art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Natomiast wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu nawet gdy następuje nieodpłatnie, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego.

Ocena skutków podatkowych Pani sytuacji

Z przedstawionego przez Panią opisu zdarzenia wynika, że w 1977 r. nastąpił przydział lokalu mieszkalnego dla D. A - Pani ojca. W małżeństwie Pani rodziców obowiązywała majątkowa wspólność małżeńska. 16 października 2009 r. zmarł Pani ojciec. Spadek po nim nabyła Pani, Pani mama oraz Pani brat. Składniki majątkowe, które były przedmiotem spadku po zmarłym Pani ojcu to m. in. udział 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego (dalej: lokal, o którym mowa we wniosku) o wartości 420 tys. zł. Lokal, o którym mowa we wniosku, wchodził w skład majątku D. A i C. A objętego wspólnością majątkową małżeńską. 5 czerwca 2020 r. został przeprowadzony częściowy dział spadku i zniesienie wspólności. Stroną umowy o częściowy dział spadku i zniesienie wspólności była Pani, Pani mama oraz Pani brat. Składnik majątku, który był przedmiotem umowy o częściowy dział spadku i zniesienie wspólności to spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, o którym mowa we wniosku, o wartości 660 tys. zł. Główne ustalenia przeprowadzonego częściowego działu spadku i zniesienia wspólności dotyczyły tego, że Pani i Pani brat nabywają w udziałach po 1/2 części spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (o którym mowa we wniosku). Pani mama, która była stroną umowy o częściowy dział spadku i zniesienie wspólności, na podstawie tej umowy wyzbyła się przysługujących Jej udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, o którym mowa we wniosku, na rzecz swoich dzieci, tj. Pani i Pani brata. Częściowy działu spadku i zniesienie wspólności było nieodpłatne. Nie towarzyszyły mu spłaty i dopłaty. Pani i Pani brat wyraziliście zgodę na dalsze, bezpłatne i dożywotnie zamieszkanie Pani mamy (C. A) w tym lokalu mieszkalnym. 16 marca 2024 r. Pani mama zmarła. 17 czerwca 2024 r. Pani oraz Pani brat sprzedaliście mieszkanie.

Dokonując zatem analizy przedstawionego opisu stanu faktycznego stwierdzam, że zgodnie z zawartą 5 czerwca 2020 r. umową o częściowy dział spadku i zniesienia współwłasności pomiędzy spadkobiercami otrzymała Pani udział w lokalu mieszkalnym powyżej swojego udziału nabytego w spadku kosztem udziału w spadku Pani matki i udziału Pani matki, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym małżeńskim. W Pani sprawie istotne jest, że część udziałów należała do żony spadkodawcy (Pani mamy) i nie podlegała dziedziczeniu. W związku z tym ta wartość majątku nie weszła do masy spadkowej. W wyniku takiego podziału uzyskała Pani przysporzenie majątku ponad udział przysługujący Pani przed dokonanym podziałem. Zatem w tej części mamy do czynienia z nabyciem, gdyż 5 czerwca 2020 r. doszło do zwiększenia Pani stanu majątku osobistego. W wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności otrzymała Pani udział 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, którego sprzedaż jest przedmiotem Pani zapytania.

Tym samym, nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie przez Panią 17 czerwca 2024 r. udziału 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, w części przypadającej na nabycie przez Panią w drodze spadku po Pani ojcu nie stanowi dla Pani źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie, ustalonego zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji – w tej części – nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie przez Panią 17 czerwca 2024 r. udziału 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, w części przypadającej na nabycie przez Panią w drodze umowy częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności kosztem udziału nabytego w spadku przez Pani matkę i udziału Pani matki, jaki jej przysługiwał w majątku wspólnym małżeńskim, skutkuje dla Pani powstaniem przychodu kwalifikowanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, ponieważ odpłatne zbycie w tejże części nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Dochód z tego odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie zaś do treści art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1)dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2)dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w przypadku nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych i wykazaniu w zeznaniu podatkowym.

Tym samym Pani stanowisko, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.