Interpretacja indywidualna z dnia 18 grudnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.53.2023.8.S/ASK

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 23 stycznia 2023 r. (data wpływu 25 stycznia 2023 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 25 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Ba 252/23 (wpływ prawomocnego orzeczenia WSA w Bydgoszczy – 17 października 2024 r.); i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie sposobu kwalifikacji do źródeł przychodów odsetek, prowizji oraz różnic kursowych od kredytu walutowego zaciągniętego na sfinansowanie nabycia udziałów.

Opis stanu faktycznego

A. Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). (...). 

Dotychczas Wnioskodawca pozostawał 50% udziałowcem spółki B. Sp. z o.o. – KRS: (…) (dalej jako: „Spółka Handlowa”). W dniu 12.10.2022 r. na podstawie umowy sprzedaży Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Handlowej, stając się jej 100% udziałowcem. Spółka Handlowa zajmuje się dystrybucją towarów, które sprzedawane są pod własną marką – C. Towary te Spółka Handlowa nabywa w głównej mierze od Wnioskodawcy – będącego ich producentem.

Nabycie udziałów przez Wnioskodawcę w Spółce Handlowej zostało sfinansowane ze środków pochodzących z oprocentowanego kredytu bankowego wyrażonego w walucie obcej – Euro, który został zaciągnięty w tym celu. W związku z zawarciem przedmiotowej umowy kredytu Wnioskodawca musiał zapłacić prowizję bankową, jak również jest zobowiązany do spłaty kwoty głównej kredytu wraz z należnym odsetkami. Ponadto jako, że umowa kredytu jest zawarta w walucie obcej (Euro) to u Wnioskodawcy powstaną różnice kursowe z tytułu jego spłaty. Należy również dodać, iż umowa sprzedaży udziałów zawarta w dniu 12.10.2022 r. przewiduje, że cena sprzedaży zostanie uregulowana w trzech transzach, wobec czego przy płatnościach poszczególnych transz również wystąpią dodatnie, bądź ujemne różnice kursowe.

W związku z transakcją nabycia akcji w Spółce Handlowej, Wnioskodawca spodziewa się osiągnięcia w przyszłości szeregu korzyści ekonomicznych.

Przede wszystkim poprzez nabycie reszty udziałów uzyska ona wpływ na działalność gospodarczą Spółki Handlowej, która polega na dystrybucji towarów sprzedawanych pod własną marką. Ponadto umożliwi to Spółce aktywne podejmowanie działań inwestycyjnych Spółki Handlowej, co powinno zwiększyć przychody z dystrybucji produktów sprzedawanych pod marką własną, co w konsekwencji będzie przekładało się na zwiększenie przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych wytworzonych przez Spółkę.

Intencją Spółki przy nabyciu akcji Spółki Handlowej było zwiększenie przychodów z zasadniczej działalności operacyjnej w długim terminie tj. produkcji rodzaju produktów papierniczych. Jednakże, nie jest wykluczone, iż Spółka będzie również uzyskiwała przychody z tytułu udziału w zysku, które są kwalifikowane, zyski kapitałowe.

Pytania

1) Czy odsetki oraz koszty prowizji banku od zaciągniętego przez Wnioskodawcę kredytu w celu sfinansowania nabycia udziałów powinny być traktowane jako koszty pośrednie i przy braku możliwości ich alokacji do danej kategorii przychodów, powinny być alokowane proporcjonalnie zgodnie z kluczem przychodowym?

2) Czy różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą kapitału kredytu bankowego pozyskanego na sfinansowanie nabycia udziałów w Spółce Handlowej, który został udzielony w walucie obcej będą kwalifikowane do źródła przychodów w zależności od źródła, do którego kwalifikowany jest przychód uzyskany z określonego zdarzenia, na które zostało pozyskane finansowanie (kredyt)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki oraz koszty prowizji banku od kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu sfinansowania nabycia udziałów Spółki Handlowej powinny być traktowane jako koszty pośrednie oraz alokowane proporcjonalnie, zgodnie z kluczem przychodowym określonym w art. 15 ust. 2 ustawy CIT, odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy CIT ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowo wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie celem dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Jak się podkreśla w wydawanych interpretacjach indywidualnych przez organy podatkowe, dla uznania, iż dany wydatek poniesiony przez podatnika stanowi dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów

Takie stanowisko zawierają przykładowo: interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2023 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.656.2022.1.DD oraz z dnia 4 stycznia 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.818.2022.1.SH.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wydatki w postaci odsetki oraz koszty prowizji bankowej od kredytu zawartego na nabycie udziałów w Spółce Handlowej spełniają wszystkie ww. przesłanki do uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Otóż, środki pochodzące z uzyskanego kredytu, zostały przeznaczone na nabycie udziałów Spółki Handlowej, która jest dystrybutorem wyrobów Wnioskodawcy, a co za tym idzie odsetki pozostają w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Ponadto wydatek z tytułu odsetek oraz prowizja banku wpływają bezpośrednio lub pośrednio, na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu Spółki, bowiem jest on konsekwencją transakcji nabycia udziałów w Spółce Handlowej. Z kolei nabycie to pozwoli Wnioskodawcy na aktywne kierowanie działaniami inwestycyjnymi Spółki Handlowej, mającymi na celu zintensyfikowanie sprzedaży jej produktów, co w konsekwencji powinno przełożyć się na zwiększenie przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych wytworzonych przez Spółkę.

Co więcej, Spółka ponosi i będzie ponosiła, z własnego majątku, wydatki na odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie udziałów w Spółce Handlowej w sposób definitywny tj. odsetki te nie podlegały i nie będą podlegać zwrotowi. Również prowizja bankowa została zapłacona przez Spółkę z własnego majątku i nie będzie podlegać zwrotowi. Umowa kredytu na mocy, której Spółka jest zobowiązana do ponoszenia wydatków w postaci odsetek oraz koszt prowizji bankowej, została właściwie udokumentowana.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie uważa się, za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Użyte w powyższym przepisie określenie „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe, przy czym takiego zaliczenia dokonuje się dopiero na moment zbycia udziałów lub akcji. Takimi wydatkami są: cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych. Wobec czego, zasada ta nie odnosi się do innych które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji, w tym m. in. do odsetek od kredytu na nabycie udziałów.

Powyższe stanowisko potwierdzają sądy administracyjne, dla przykładu Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 7 września 2004 r., (sygn. akt FSK 324/04) stwierdził, że: „przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem”.

Również organy podatkowe zajmują tożsame stanowisko, przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 24 października 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.384.2019.1.JKU wskazał: „wydatki poniesione przez Spółkę dotyczące zapłaty opłat związanych z udzieleniem kredytu, jak również zapłaty odsetek od wykorzystanych środków kredytu (przeznaczonego na objęcie/zakup akcji/udziałów innych podmiotów), będzie można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki. Ponadto, wydatki te nie będą mieściły się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania wymienionych w art. 16 ust 1 u.p.d.o.p. W szczególności, w stosunku do tych wydatków zastosowania nie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., bowiem nie stanowią one wydatków na nabycie/objęcie udziałów/akcji.” Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione z tytułu pozyskania finansowania na nabycie udziałów w Spółce Handlowe tj. odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę, a także inne opłaty ponoszone na rzecz banku związane z udzielaniem kredytu (prowizja bankowa), powinny być kwalifikowane jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, związane z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej, rozpoznawane na zasadach określonych w przepisie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Ustawodawca nie zdefiniował wprost pojęcia kosztów bezpośrednich związanych z przychodami, czy też pojęcia „koszty pośrednie uzyskania przychodu”, co pomogłoby określić czy odsetki oraz prowizja bankowa zapłacone przez Spółkę powinny być uznane za koszt bezpośredni czy pośredni uzyskania przychodu z danego źródła przychodów. W związku z tym, podział na koszty bezpośrednie i pośrednie powinien być każdorazowo dokonany przez podatnika (Wnioskodawcę), z uwzględnieniem specyfiki i charakteru danego kosztu.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 29 listopada 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.633.2022.1.AW. „kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Stąd nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów”.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla przy tym, że o bezpośredniości kosztów kwalifikowanych jako wydatków na nabycie akcji świadczy fakt, że podatnik, nabywając akcje (udziały), nie może ich uniknąć (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2587/13).

Natomiast, możliwe jest nabycie udziałów bez konieczności ponoszenia kosztu w postaci odsetek, czy też prowizji bankowej. Wydatki związane z kredytem nie warunkują bowiem skutecznego nabycia udziałów czy akcji, a zatem nie mogą być one uznane za „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy odsetki od pożyczki na zakup udziałów Spółki Handlowej, a także inne opłaty ponoszone na rzecz banku związane z udzielaniem kredytu (prowizja bankowa), nie spełniają tak rozumianego warunku bezpośredniości, gdyż są jedynie wydatkiem związanym z uzyskaniem kapitału – źródła finansowania nabycia udziałów. Natomiast same w sobie nie warunkują skutecznego nabycia udziałów, a tym samym nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. W konsekwencji, moment rozpoznania odsetek oraz prowizji bankowej jako kosztów uzyskania przychodów powinien być niezależny od reżimu podatkowego dotyczącego zbycia udziałów, wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT.

ŹRÓDŁO PRZYCHODÓW

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle powyższego, ze względu na podział przychodów na dwa źródła, a mianowicie na przychody z zysków kapitałowych oraz na przychody z innych źródeł przychodów, podatnicy są obowiązani również do alokacji kosztów do odpowiedniego źródła przychodów.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy CIT jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2a ustawy CIT zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2b ustawy CIT w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy, można stwierdzić, iż w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (pośrednie) i nie jest możliwe ich przypisanie do danego źródła przychodów to należy koszty te alokować proporcjonalnie zgodnie z kluczem przychodowym.

Należy również podkreślić, iż koszt odsetek czy prowizji bankowej, które są kosztami pośrednimi i są ponoszone w związku z wydatkami na nabycie udziałów, które ze swej istotny w przyszłości mogą przynieść przychody zaliczane do zysków kapitałowych wskazanych w art. 7b ust. 1 ustawy CIT, nie powinny być jednoznacznie i bezwzględnie kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów ze źródła – zyski kapitałowe. Przesłanki do takiej kwalifikacji kosztów związanych z nabyciem udziałów nie może stanowić samo wskazanie w art 7b ust. 1 ustawy o CIT przychodów, których uzyskanie może nastąpić tylko po wcześniejszym nabyciu akcji lub udziałów (m.in. przychody ze sprzedaży akcji lub udziałów, z dywidend, z odsetek udzielonych spółce, z umorzenia akcji lub udziałów).

Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych m.in. w wyroku z dnia 29 lipca 2019 sygn. II FSK 37/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż: „ nie zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że koszty pośrednio związane z przychodami, ponoszone w związku z wydatkami takimi jak nabycie akcji lub udziałów, które ze swej istoty w przyszłości mogą przynieść przychody zaliczane do wskazanych w art. 7b zysków kapitałowych zawsze i bezwzględnie należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów ze źródła - zyski kapitałowe. Przesłanką do takiej kwalifikacji kosztów związanych z nabyciem akcji (udziałów) nie może być samo wskazanie przez ustawodawcę w art. 7b u.p.d.o.p. przychodów, których uzyskanie może nastąpić tylko po wcześniejszym nabyciu akcji lub udziałów np. przychody ze sprzedaży akcji lub udziałów, z dywidend, z odsetek udzielonych spółce, z umorzenia akcji lub udziałów. Wniosek ten jest uzasadniony okolicznością, że praktyka związana z obrotem gospodarczym wskazuje, że nabycie akcji lub udziałów oprócz tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych, wskazanych w art. 7b u.p.d.o.p. to może także być dokonane w innym celu niż osiąganie tych przychodów. Ten inny cel może dotyczyć działalności gospodarczej, którą prowadzi podmiot nabywający akcje lub udziały i która jest nakierowana na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. Cel taki może mieć bezpośredni związek z działalnością gospodarczą, która przynosi inne przychody niż zyski kapitałowe”.

Zatem nabycie udziałów może być dokonane również w innym celu niż uzyskiwanie przychodów kapitałowych wskazanych w art. 7b ustawy CIT. Cel ten może bowiem dotyczyć działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot nabywający udziały nakierowanej na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. Dlatego też odsetki z tytułu otrzymanego kredytu powinny być traktowane jako odrębna kategoria kosztu tj. koszt wspólny – związany z uzyskanym finansowaniem oraz całokształtem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, jako, że odsetki oraz prowizja bankowa nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu (koszty pośrednie), jak też nie są one wydatkiem na nabycie udziałów w Spółce Handlowej, to w ocenie Wnioskodawcy powinny one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów stosując klucz przychodowy, tj. proporcjonalny w stosunku do wartości przychodu z każdego ze źródeł przychodów wskazanych w art. 7 oraz 7b ustawy CIT).

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty rat kapitałowych kredytu pozyskanego na sfinansowanie nabycia udziałów w Spółce Handlowej powinny być kwalifikowane do odpowiedniego źródła przychodów (zyski kapitałowe lub inne źródła przychodów) w zależności od kwalifikacji przychodu uzyskanego z określonego zdarzenia gospodarczego, na które zostało pozyskane finansowanie.

W myśl art. 15a ust. 1 ustawy CIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Jak stanowi z kolei art. 15a ust. 2 dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Co prawda, różnice kursowe nie zostały wymienione w art. 7b ustawy o CIT, to jednak należy uznać, iż nie stanowią one samodzielnej kategorii przychodów i kosztów uzyskania przychodów, lecz wiążą się z przychodami i kosztami podatkowymi, z tytułu poniesienia których wynikają. Dlatego też różnice kursowe mogą stanowić przychody lub koszty uzyskania przychodów zarówno ze źródła zyski kapitałowe, jak też z przychodów z innych źródeł.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2019 r. Dyrektor Krajowe Informacji Skarbowej stwierdził, że: „w przypadku gdy podatnik uzyska kredyt (lub pożyczkę) w celu sfinansowania określonego zdarzenia gospodarczego, którego wynik w postaci przychodu podlega zaliczeniu do źródła „zyski kapitałowe”, to w takim przypadku ewentualne koszty związane z takim kredytem (lub pożyczką), w postaci odsetek i różnic kursowych - stosownie do treści art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. - również powinny zostać ujęte w źródle „zyski kapitałowe”.

Warto również zaznaczyć, iż różnice kursowe związane ze spłatą rat kredytu, który został pozyskany na sfinansowanie udziałów, nie stanowi wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT. Powyższe potwierdza chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 czerwca 2008 roku (sygn. I SA/Bk 120/08), w którym Sąd wskazał, że: „pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce lub akcji nie obejmuje wszelkich wydatków, należy bowiem odróżnić wydatki na nabycie udziałów (akcji) od źródeł ich finansowania. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem np. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Natomiast koszt zaciągniętego kredytu, czyli odsetki, prowizje oraz różnice kursowe nie są traktowane jako wydatki na nabycie udziałów lub akcji, lecz jako zapłata za kredyt, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. W konsekwencji w przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu na wydatki związane z nabyciem akcji – odsetki od kredytu oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT i stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia”.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania pierwszego nabycie udziałów, nie musi być zawsze ukierunkowane na uzyskanie przychodów z zysków kapitałowych wskazanych art. 7b, bowiem celem takiego nabycia może być również osiąganie przychodów z innych źródeł.

Biorąc pod uwagę, iż nabycie udziałów w Spółce Handlowej było nakierowane na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych – przychodów z działalności operacyjnej Spółki, to w konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy, różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty rat kapitałowych kredytu pozyskanego sfinansowanie nabycia udziałów powinny być kwalifikowane do odpowiedniego źródła przychodów (zyski kapitałowe lub inne źródła przychodów) w zależności od kwalifikacji przychodu uzyskanego z określonego zdarzenia gospodarczego, na które zostało pozyskane finansowanie.

Zatem, jeśli w danym roku Spółka, będzie czerpała przychody z działalności operacyjnej, w związku z nabyciem udziałów w Spółce Handlowej, to różnice kursowe będą przypisywane do źródła przychodów z zysków innych, niż kapitałowych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 24 marca 2023 r., wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.53.2023.1.ASK, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:

• zaliczenia do kosztów pośrednich odsetek oraz kosztów prowizji banku od zaciągniętego przez Wnioskodawcę kredytu w celu sfinansowania nabycia udziałów – za prawidłowe;
• proporcjonalnej alokacji zgodnie z kluczem przychodowym odsetek oraz kosztów prowizji banku od zaciągniętego przez Wnioskodawcę kredytu w celu sfinansowania nabycia udziałów przy braku możliwości alokacji do danej kategorii przychodów – za nieprawidłowe;
• różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą kapitału kredytu bankowego pozyskanego na sfinansowanie nabycia udziałów w Spółce Handlowej, który został udzielony w walucie obcej i ich kwalifikacji do źródła przychodów w zależności od źródła, do którego kwalifikowany jest przychód uzyskany z określonego zdarzenia, na które zostało pozyskane finansowanie (kredyt) - za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 24 marca 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 20 kwietnia 2023 r. (wpływ 24 kwietnia 2023 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 146 § 1 Ppsa;

2)zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 Ppsa.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko A. Sp. z o.o.(...) za nieprawidłowe wyrokiem z 25 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 252/23.

Wyrok ten stał się prawomocny od 28 maja 2024 r. Doręczenie prawomocnego orzeczenia nastąpiło 17 października 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.