Interpretacja indywidualna z dnia 24 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.53.2023.1.ASK

CIT - w zakresie sposobu kwalifikacji do źródeł przychodów odsetek, prowizji oraz różnic kursowych od kredytu walutowego zaciągniętego na sfinansowanie nabycia udziałów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że:

‒odsetki oraz koszty prowizji banku od zaciągniętego przez Wnioskodawcę kredytu w celu sfinansowania nabycia udziałów powinny być traktowane jako koszty pośrednie – jest prawidłowe;

‒przy braku możliwości alokacji do danej kategorii przychodów, odsetki oraz koszty prowizji banku od zaciągniętego przez Wnioskodawcę kredytu w celu sfinansowania nabycia udziałów powinny być alokowane proporcjonalnie zgodnie z kluczem przychodowym – jest nieprawidłowe;

‒różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą kapitału kredytu bankowego pozyskanego na sfinansowanie nabycia udziałów w Spółce Handlowej, który został udzielony w walucie obcej będą kwalifikowane do źródła przychodów w zależności od źródła, do którego kwalifikowany jest przychód uzyskany z określonego zdarzenia, na które zostało pozyskane finansowanie (kredyt) -jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie sposobu kwalifikacji do źródeł przychodów odsetek, prowizji oraz różnic kursowych od kredytu walutowego zaciągniętego na sfinansowanie nabycia udziałów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka" lub „Wnioskodawca”) jest spółką posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

Wnioskodawca jest jedną z największych drukami akcydensowych w Europie, specjalizującą się w dużych nakładach formularzy jednokrotnych, rolach z poddrukiem do późniejszej personalizacji na drukarkach laserowych, druków samokopiujących, druków na taśmie prowadzącej, formularzy w blokach, formularzy wielokrotnych, kopert PIN, taśm nośnikowych, tajnych pasków płacowych, biletów, kart pokładowych, kart pokładowych z kieszonką, automatycznych kart pokładowych z paskiem magnetycznym (ATB), identyfikatorów na bagaż oraz identyfikatorów personalnych. Dotychczas Wnioskodawca pozostawał 50% udziałowcem spółki B. Sp. z o.o. - KRS: (…) (dalej jako: „Spółka Handlowa”). W dniu 12.10.2022 r. na podstawie umowy sprzedaży Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Handlowej, stając się jej 100% udziałowcem. Spółka Handlowa zajmuje się dystrybucją towarów, które sprzedawane są pod własną marką - C. Towary te Spółka Handlowa nabywa w głównej mierze od Wnioskodawcy - będącego ich producentem.

Nabycie udziałów przez Wnioskodawcę w Spółce Handlowej zostało sfinansowane ze środków pochodzących z oprocentowanego kredytu bankowego wyrażonego w walucie obcej - Euro, który został zaciągnięty w tym celu. W związku z zawarciem przedmiotowej umowy kredytu Wnioskodawca musiał zapłacić prowizję bankową, jak również jest zobowiązany do spłaty kwoty głównej kredytu wraz z należnym odsetkami. Ponadto jako, że umowa kredytu jest zawarta w walucie obcej (Euro) to u Wnioskodawcy powstaną różnice kursowe z tytułu jego spłaty. Należy również dodać, iż umowa sprzedaży udziałów zawarta w dniu 12.10.2022 r. przewiduje, że cena sprzedaży zostanie uregulowana w trzech transzach, wobec czego przy płatnościach poszczególnych transz również wystąpią dodatnie, bądź ujemne różnice kursowe.

W związku z transakcją nabycia akcji w Spółce Handlowej, Wnioskodawca spodziewa się osiągnięcia w przyszłości szeregu korzyści ekonomicznych.

Przede wszystkim poprzez nabycie reszty udziałów uzyska ona wpływ na działalność gospodarczą Spółki Handlowej, która polega na dystrybucji towarów sprzedawanych pod własną marką. Ponadto umożliwi to Spółce aktywne podejmowanie działań inwestycyjnych Spółki Handlowej, co powinno zwiększyć przychody z dystrybucji produktów sprzedawanych pod marką własną, co w konsekwencji będzie przekładało się na zwiększenie przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych wytworzonych przez Spółkę.

Intencją Spółki przy nabyciu akcji Spółki Handlowej było zwiększenie przychodów z zasadniczej działalności operacyjnej w długim terminie tj. produkcji rodzaju produktów papierniczych. Jednakże, nie jest wykluczone, iż Spółka będzie również uzyskiwała przychody z tytułu udziału w zysku, które są kwalifikowane, zyski kapitałowe.

Pytania

1)Czy odsetki oraz koszty prowizji banku od zaciągniętego przez Wnioskodawcę kredytu w celu sfinansowania nabycia udziałów powinny być traktowane jako koszty pośrednie i przy braku możliwości ich alokacji do danej kategorii przychodów, powinny być alokowane proporcjonalnie zgodnie z kluczem przychodowym?

2)Czy różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą kapitału kredytu bankowego pozyskanego na sfinansowanie nabycia udziałów w Spółce Handlowej, który został udzielony w walucie obcej będą kwalifikowane do źródła przychodów w zależności od źródła, do którego kwalifikowany jest przychód uzyskany z określonego zdarzenia, na które zostało pozyskane finansowanie (kredyt)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki oraz koszty prowizji banku od kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu sfinansowania nabycia udziałów Spółki Handlowej powinny być traktowane jako koszty pośrednie oraz alokowane proporcjonalnie, zgodnie z kluczem przychodowym określonym w art. 15 ust. 2 ustawy CIT, odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy CIT ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowo wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie celem dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Jak się podkreśla w wydawanych interpretacjach indywidualnych przez organy podatkowe, dla uznania, iż dany wydatek poniesiony przez podatnika stanowi dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

‒został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒został właściwie udokumentowany,

‒nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Takie stanowisko zawierają przykładowo: interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2023 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.656.2022.1.DD oraz z dnia 4 stycznia 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.818.2022.1.SH.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wydatki w postaci odsetki oraz koszty prowizji bankowej od kredytu zawartego na nabycie udziałów w Spółce Handlowej spełniają wszystkie ww. przesłanki do uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Otóż, środki pochodzące z uzyskanego kredytu, zostały przeznaczone na nabycie udziałów Spółki Handlowej, która jest dystrybutorem wyrobów Wnioskodawcy, a co za tym idzie odsetki pozostają w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Ponadto wydatek z tytułu odsetek oraz prowizja banku wpływają bezpośrednio lub pośrednio, na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu Spółki, bowiem jest on konsekwencją transakcji nabycia udziałów w Spółce Handlowej. Z kolei nabycie to pozwoli Wnioskodawcy na aktywne kierowanie działaniami inwestycyjnymi Spółki Handlowej, mającymi na celu zintensyfikowanie sprzedaży jej produktów, co w konsekwencji powinno przełożyć się na zwiększenie przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych wytworzonych przez Spółkę.

Co więcej, Spółka ponosi i będzie ponosiła, z własnego majątku, wydatki na odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie udziałów w Spółce Handlowej w sposób definitywny tj. odsetki te nie podlegały i nie będą podlegać zwrotowi. Również prowizja bankowa została zapłacona przez Spółkę z własnego majątku i nie będzie podlegać zwrotowi. Umowa kredytu na mocy, której Spółka jest zobowiązana do ponoszenia wydatków w postaci odsetek oraz koszt prowizji bankowej, została właściwie udokumentowana.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie uważa się, za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Użyte w powyższym przepisie określenie „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe, przy czym takiego zaliczenia dokonuje się dopiero na moment zbycia udziałów lub akcji. Takimi wydatkami są: cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych. Wobec czego, zasada ta nie odnosi się do innych które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji, w tym m. in. do odsetek od kredytu na nabycie udziałów.

Powyższe stanowisko potwierdzają sądy administracyjne, dla przykładu Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 7 września 2004 r., (sygn. akt FSK 324/04) stwierdził, że: „przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem”.

Również organy podatkowe zajmują tożsame stanowisko, przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 24 października 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.384.2019.1.JKU wskazał: „wydatki poniesione przez Spółkę dotyczące zapłaty opłat związanych z udzieleniem kredytu, jak również zapłaty odsetek od wykorzystanych środków kredytu (przeznaczonego na objęcie/zakup akcji/udziałów innych podmiotów), będzie można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki. Ponadto, wydatki te nie będą mieściły się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania wymienionych w art. 16 ust 1 u.p.d.o.p. W szczególności, w stosunku do tych wydatków zastosowania nie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., bowiem nie stanowią one wydatków na nabycie/objęcie udziałów/akcji.” Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione z tytułu pozyskania finansowania na nabycie udziałów w Spółce Handlowe tj. odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę, a także inne opłaty ponoszone na rzecz banku związane z udzielaniem kredytu (prowizja bankowa), powinny być kwalifikowane jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, związane z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej, rozpoznawane na zasadach określonych w przepisie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Ustawodawca nie zdefiniował wprost pojęcia kosztów bezpośrednich związanych z przychodami, czy też pojęcia „koszty pośrednie uzyskania przychodu”, co pomogłoby określić czy odsetki oraz prowizja bankowa zapłacone przez Spółkę powinny być uznane za koszt bezpośredni czy pośredni uzyskania przychodu z danego źródła przychodów. W związku z tym, podział na koszty bezpośrednie i pośrednie powinien być każdorazowo dokonany przez podatnika (Wnioskodawcę), z uwzględnieniem specyfiki i charakteru danego kosztu.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 29 listopada 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.633.2022.1.AW „kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Stąd nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów”.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla przy tym, że o bezpośredniości kosztów kwalifikowanych jako wydatków na nabycie akcji świadczy fakt, że podatnik, nabywając akcje (udziały), nie może ich uniknąć (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2587/13).

Natomiast, możliwe jest nabycie udziałów bez konieczności ponoszenia kosztu w postaci odsetek, czy też prowizji bankowej. Wydatki związane z kredytem nie warunkują bowiem skutecznego nabycia udziałów czy akcji, a zatem nie mogą być one uznane za „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy odsetki od pożyczki na zakup udziałów Spółki Handlowej, a także inne opłaty ponoszone na rzecz banku związane z udzielaniem kredytu (prowizja bankowa), nie spełniają tak rozumianego warunku bezpośredniości, gdyż są jedynie wydatkiem związanym z uzyskaniem kapitału - źródła finansowania nabycia udziałów. Natomiast same w sobie nie warunkują skutecznego nabycia udziałów, a tym samym nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. W konsekwencji, moment rozpoznania odsetek oraz prowizji bankowej jako kosztów uzyskania przychodów powinien być niezależny od reżimu podatkowego dotyczącego zbycia udziałów, wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT.

ŹRÓDŁO PRZYCHODÓW

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle powyższego, ze względu na podział przychodów na dwa źródła, a mianowicie na przychody z zysków kapitałowych oraz na przychody z innych źródeł przychodów, podatnicy są obowiązani również do alokacji kosztów do odpowiedniego źródła przychodów.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy CIT jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2a ustawy CIT zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2b ustawy CIT w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy, można stwierdzić, iż w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (pośrednie) i nie jest możliwe ich przypisanie do danego źródła przychodów to należy koszty te alokować proporcjonalnie zgodnie z kluczem przychodowym.

Należy również podkreślić, iż koszt odsetek czy prowizji bankowej, które są kosztami pośrednimi i są ponoszone w związku z wydatkami na nabycie udziałów, które ze swej istotny w przyszłości mogą przynieść przychody zaliczane do zysków kapitałowych wskazanych w art. 7b ust. 1 ustawy CIT, nie powinny być jednoznacznie i bezwzględnie kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów ze źródła - zyski kapitałowe. Przesłanki do takiej kwalifikacji kosztów związanych z nabyciem udziałów nie może stanowić samo wskazanie w art 7b ust. 1 ustawy o CIT przychodów, których uzyskanie może nastąpić tylko po wcześniejszym nabyciu akcji lub udziałów (m.in. przychody ze sprzedaży akcji lub udziałów, z dywidend, z odsetek udzielonych spółce, z umorzenia akcji lub udziałów).

Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych m.in. w wyroku z dnia 29 lipca 2019 sygn. II FSK 37/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż: „ nie zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że koszty pośrednio związane z przychodami, ponoszone w związku z wydatkami takimi jak nabycie akcji lub udziałów, które ze swej istoty w przyszłości mogą przynieść przychody zaliczane do wskazanych w art. 7b zysków kapitałowych zawsze i bezwzględnie należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów ze źródła - zyski kapitałowe. Przesłanką do takiej kwalifikacji kosztów związanych z nabyciem akcji (udziałów) nie może być samo wskazanie przez ustawodawcę w art. 7b u.p.d.o.p. przychodów, których uzyskanie może nastąpić tylko po wcześniejszym nabyciu akcji lub udziałów np. przychody ze sprzedaży akcji lub udziałów, z dywidend, z odsetek udzielonych spółce, z umorzenia akcji lub udziałów. Wniosek ten jest uzasadniony okolicznością, że praktyka związana z obrotem gospodarczym wskazuje, że nabycie akcji lub udziałów oprócz tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych, wskazanych w art. 7b u.p.d.o.p. to może także być dokonane w innym celu niż osiąganie tych przychodów. Ten inny cel może dotyczyć działalności gospodarczej, którą prowadzi podmiot nabywający akcje lub udziały i która jest nakierowana na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. Cel taki może mieć bezpośredni związek z działalnością gospodarczą, która przynosi inne przychody niż zyski kapitałowe”.

Zatem nabycie udziałów może być dokonane również w innym celu niż uzyskiwanie przychodów kapitałowych wskazanych w art. 7b ustawy CIT. Cel ten może bowiem dotyczyć działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot nabywający udziały nakierowanej na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. Dlatego też odsetki z tytułu otrzymanego kredytu powinny być traktowane jako odrębna kategoria kosztu tj. koszt wspólny - związany z uzyskanym finansowaniem oraz całokształtem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, jako, że odsetki oraz prowizja bankowa nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu (koszty pośrednie), jak też nie są one wydatkiem na nabycie udziałów w Spółce Handlowej, to w ocenie Wnioskodawcy powinny one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów stosując klucz przychodowy, tj. proporcjonalny w stosunku do wartości przychodu z każdego ze źródeł przychodów wskazanych w art. 7 oraz 7b ustawy CIT).

Ad 2

W ocenie wnioskodawcy różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty rat kapitałowych kredytu pozyskanego na sfinansowanie nabycia udziałów w Spółce Handlowej powinny być kwalifikowane do odpowiedniego źródła przychodów (zyski kapitałowe lub inne źródła przychodów) w zależności od kwalifikacji przychodu uzyskanego z określonego zdarzenia gospodarczego, na które zostało pozyskane finansowanie.

W myśl art. 15a ust. 1 ustawy CIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Jak stanowi z kolei art. 15a ust. 2 dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1)przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2)poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3)otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4)kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5)kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1)przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2)poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3)otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4)kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5)kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Co prawda, różnice kursowe nie zostały wymienione w art. 7b ustawy o CIT, to jednak należy uznać, iż nie stanowią one samodzielnej kategorii przychodów i kosztów uzyskania przychodów, lecz wiążą się z przychodami i kosztami podatkowymi, z tytułu poniesienia których wynikają. Dlatego też różnice kursowe mogą stanowić przychody lub koszty uzyskania przychodów zarówno ze źródła zyski kapitałowe, jak też z przychodów z innych źródeł.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2019 r. Dyrektor Krajowe Informacji Skarbowej stwierdził, że: „w przypadku gdy podatnik uzyska kredyt (lub pożyczkę) w celu sfinansowania określonego zdarzenia gospodarczego, którego wynik w postaci przychodu podlega zaliczeniu do źródła „zyski kapitałowe”, to w takim przypadku ewentualne koszty związane z takim kredytem (lub pożyczką), w postaci odsetek i różnic kursowych - stosownie do treści art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. - również powinny zostać ujęte w źródle „zyski kapitałowe”.

Warto również zaznaczyć, iż różnice kursowe związane ze spłatą rat kredytu, który został pozyskany na sfinansowanie udziałów, nie stanowi wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT. Powyższe potwierdza chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 czerwca 2008 roku (sygn. I SA/Bk 120/08), w którym Sąd wskazał, że: „pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce lub akcji nie obejmuje wszelkich wydatków, należy bowiem odróżnić wydatki na nabycie udziałów (akcji) od źródeł ich finansowania. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem np. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Natomiast koszt zaciągniętego kredytu, czyli odsetki, prowizje oraz różnice kursowe nie są traktowane jako wydatki na nabycie udziałów lub akcji, lecz jako zapłata za kredyt, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. W konsekwencji w przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu na wydatki związane z nabyciem akcji - odsetki od kredytu oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT i stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia”.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania pierwszego nabycie udziałów, nie musi być zawsze ukierunkowane na uzyskanie przychodów z zysków kapitałowych wskazanych art. 7b, bowiem celem takiego nabycia może być również osiąganie przychodów z innych źródeł.

Biorąc pod uwagę, iż nabycie udziałów w Spółce Handlowej było nakierowane na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych - przychodów z działalności operacyjnej Spółki, to w konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy, różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty rat kapitałowych kredytu pozyskanego sfinansowanie nabycia udziałów powinny być kwalifikowane do odpowiedniego źródła przychodów (zyski kapitałowe lub inne źródła przychodów) w zależności od kwalifikacji przychodu uzyskanego z określonego zdarzenia gospodarczego, na które zostało pozyskane finansowanie.

Zatem, jeśli w danym roku Spółka, będzie czerpała przychody z działalności operacyjnej, w związku z nabyciem udziałów w Spółce Handlowej, to różnice kursowe będą przypisywane do źródła przychodów z zysków innych, niż kapitałowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, zgodnie z którym:

‒odsetki oraz koszty prowizji banku od zaciągniętego przez Wnioskodawcę kredytu w celu sfinansowania nabycia udziałów powinny być traktowane jako koszty pośrednie – jest prawidłowe;

‒przy braku możliwości alokacji do danej kategorii przychodów, odsetki oraz koszty prowizji banku od zaciągniętego przez Wnioskodawcę kredytu w celu sfinansowania nabycia udziałów powinny być alokowane proporcjonalnie zgodnie z kluczem przychodowym – jest nieprawidłowe;

‒różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą kapitału kredytu bankowego pozyskanego na sfinansowanie nabycia udziałów w Spółce Handlowej, który został udzielony w walucie obcej będą kwalifikowane do źródła przychodów w zależności od źródła, do którego kwalifikowany jest przychód uzyskany z określonego zdarzenia, na które zostało pozyskane finansowanie (kredyt) -jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W ramach nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), prawodawca ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów – przychodów z zysków kapitałowych.

Jak wynika z uzasadnienia ustawy nowelizującej, podział źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych miał na celu ograniczenie optymalizacji podatkowych. Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych jest sztuczne kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie podstawowej działalności (działalności operacyjnej). Ograniczenie optymalizacji polega na uniemożliwieniu pomniejszania dochodu z jednego źródła przychodów o stratę z drugiego źródła przychodów (art. 7 ust. 5 ustawy o CIT).

Obowiązkowi wyodrębniania źródeł przychodów nie podlegają banki i inne instytucje finansowe.

Zgodnie z art. 7b ust. 2 ustawy o CIT,

W przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, 4, 15 i 16, instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe oraz podmiotów, o których mowa w art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła (art. 7b ustawy o CIT).

W myśl art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1)przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a)dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b)przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c)przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d)przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e)wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f)równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g)dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów przez osoby posiadające prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu przejmowanego, łączonego lub dzielonego lub

h)przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i)zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j)wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l)odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m)przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

‒przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

‒przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

‒przychody spółki dzielonej,

n)przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

1a)przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów;

1b)przychody uzyskane w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia wspólnika z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, jeżeli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia otrzymanych składników majątku;

2)przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3)inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a)przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b)przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4)przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5)przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6)przychody:

a)z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b)z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c)z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d)z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e)ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f)z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

‒został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒został właściwie udokumentowany,

‒nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Z opisy sprawy wynika, że są Państwo jedną z największych drukami akcydensowych w Europie, specjalizującą się w dużych nakładach formularzy jednokrotnych, rolach z poddrukiem do późniejszej personalizacji na drukarkach laserowych, druków samokopiujących, druków na taśmie prowadzącej, formularzy w blokach, formularzy wielokrotnych, kopert PIN, taśm nośnikowych, tajnych pasków płacowych, biletów, kart pokładowych, kart pokładowych z kieszonką, automatycznych kart pokładowych z paskiem magnetycznym (ATB), identyfikatorów na bagaż oraz identyfikatorów personalnych. Dotychczas pozostawali Państwo 50% udziałowcem spółki B. Sp. z o.o. - KRS: (…) (dalej jako: „Spółka Handlowa”). 12 października 2022 r. na podstawie umowy sprzedaży nabyli Państwo udziały w Spółce Handlowej, stając się jej 100% udziałowcem. Spółka Handlowa zajmuje się dystrybucją towarów, które sprzedawane są pod własną marką - C. Towary te Spółka Handlowa nabywa w głównej mierze od Państwa – są Państwo ich producentem. Nabycie udziałów przez Państwa w Spółce Handlowej zostało sfinansowane ze środków pochodzących z oprocentowanego kredytu bankowego wyrażonego w walucie obcej - Euro, który został zaciągnięty w tym celu. W związku zawarciem przedmiotowej umowy kredytu musieli Państwo zapłacić prowizję bankową, jak również są Państwo zobowiązani do spłaty kwoty głównej kredytu wraz z należnym odsetkami. Ponadto jako, że umowa kredytu jest zawarta w walucie obcej (Euro) to u Państwa powstaną różnice kursowe z tytułu jego spłaty. Umowa sprzedaży udziałów zawarta 12 października 2022 r. przewiduje, że cena sprzedaży zostanie uregulowana w trzech transzach, wobec czego przy płatnościach poszczególnych transz również wystąpią dodatnie, bądź ujemne różnice kursowe. W związku z transakcją nabycia akcji w Spółce Handlowej, spodziewają się Państwo osiągnięcia w przyszłości szeregu korzyści ekonomicznych. Przede wszystkim poprzez nabycie reszty udziałów uzyska ona wpływ na działalność gospodarczą Spółki Handlowej, która polega na dystrybucji towarów sprzedawanych pod własną marką. Ponadto umożliwi to Spółce aktywne podejmowanie działań inwestycyjnych Spółki Handlowej, co powinno zwiększyć przychody z dystrybucji produktów sprzedawanych pod marką własną, co w konsekwencji będzie przekładało się na zwiększenie przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych wytworzonych przez Spółkę. Państwa intencją przy nabyciu akcji Spółki Handlowej było zwiększenie przychodów z zasadniczej działalności operacyjnej w długim terminie tj. produkcji rodzaju produktów papierniczych. Jednakże, nie jest wykluczone, iż Spółka będzie również uzyskiwała przychody z tytułu udziału w zysku, które są kwalifikowane, zyski kapitałowe.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy odsetki oraz koszty prowizji banku od zaciągniętego przez Państwa kredytu w celu sfinansowania nabycia udziałów powinny być traktowane jako koszty pośrednie i przy braku możliwości ich alokacji do danej kategorii przychodów, powinny być alokowane proporcjonalnie zgodnie z kluczem przychodowym.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że o ile udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki oraz koszty prowizji z nią związane, do poniesienia których jest zobowiązany pożyczkobiorca (Wnioskodawca), po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek oraz kosztów prowizji, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze pożyczki. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania zapłaconych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć. Jeżeli zatem pożyczka została poniesiona w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne, tj. np. odsetki oraz koszty prowizji od kredytu, można uznać jako poniesione w celu uzyskania przychodu.

Mając na względzie powyższe, wydatki poniesione przez Państwa dotyczące zapłaty odsetek oraz kosztów prowizji od kredytu (przeznaczonego na zakup udziałów Spółki Handlowej), będzie można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto wydatki te nie będą mieściły się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów

wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W szczególności, w stosunku do odsetek zastosowania nie będzie miał zacytowany art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, bowiem odsetki nie stanowią wydatków na nabycie akcji, ale są zapłatą za pozyskany kapitał.

W kwestii potrącalności ww. wydatków, należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Państwa dotyczące odsetek i kosztów prowizji związanych z udzieleniem kredytu, należy kwalifikować do kosztów innych niż bezpośrednie (czyli do tzw. kosztów pośrednich), gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, ze wydatki na odsetki oraz koszty prowizji od kredytu zaciągniętego z przeznaczeniem na zakup udziałów zalicza się do kosztów pośrednich, ponieważ nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Państwa konkretnych przychodów.

Podsumowując, odsetki od pożyczki i koszty prowizji stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Nie można się natomiast zgodzić z Państwa stanowiskiem, że odsetki od pożyczki i koszty prowizji powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów stosując klucz przychodowy tj. proporcjonalny w stosunku do wartości przychodu z każdego ze źródeł przychodów wskazanych w art. 7 oraz 7b ustawy o CIT.

Zdaniem organu podatkowego koszty pośrednie, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, winny być kwalifikowane do źródła, do którego kwalifikowane są przychody. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, odsetki oraz koszty prowizji od kredytu powinny być zaliczane jako koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b ustawy o CIT.

W art. 7b ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami (akcjami). Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z otrzymanej dywidendy, z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Zauważyć więc należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji). W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. Przychody z udziałów (akcji) zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe.

Zatem, jeżeli w świetle art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT przychody z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej są przychodami ze źródła „zyski kapitałowe”, to do tego samego źródła należy zaliczyć koszty związane z nabyciem tych udziałów, w tym koszty finansowania zakupu tych udziałów, w tym przypadku odsetki i koszty prowizji od kredytu.

Tym samym, wydatki na zapłatę odsetek i kosztów prowizji od kredytu ponoszone w celu nabycia udziałów w innych podmiotach powinny być rozpoznawane wyłącznie jako koszty pośrednie poniesione ze źródła jakim są zyski kapitałowe i nie mają Państwo podstaw do alokowania kosztów odsetek i prowizji do obu źródeł przychodów według klucza przychodowego.

Kolejną Państwa wątpliwością jest kwestia ustalenia czy różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą kapitału kredytu bankowego pozyskanego na sfinansowanie nabycia udziałów w Spółce Handlowej, który został udzielony w walucie obcej będą kwalifikowane do źródła przychodów w zależności od źródła, do którego kwalifikowany jest przychód uzyskany z określonego zdarzenia, na które zostało pozyskane finansowanie (kredyt).

Zgodnie z art. 9b ustawy o CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1)art. 15a, albo

2)przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Jak wynika z opisu sprawy, ustalają Państwo różnice kursowe metodą podatkową, tj. na podstawie art. 15a ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy o CIT,

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają m. in., jeżeli wartość:

kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie do art. 15a ust. 3 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają m. in., jeżeli wartość:

kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W analizowanej sprawie istotne jest to, że dodatnie bądź ujemne różnice kursowe dotyczą spłaty kredytu walutowego, który został zaciągnięty na nabycie udziałów. Skutki podatkowe nabycia udziałów, jak już wcześniej wyjaśniono związane są z zyskami kapitałowymi. Wobec tego i różnice kursowe winny być kwalifikowane do zysków kapitałowych.

Wyżej wskazano, że opisane we wniosku odsetki i koszty prowizji od kredytu, a także wydatki w postaci ceny nabycia udziałów Spółki Handlowej, jak wynika z uzasadnienia do pytania nr 1, stanowią koszty zaliczane do źródła „zyski kapitałowe”.

Także i różnice kursowe (zarówno dodatnie jak i ujemne), o których mowa w art. 15a ustawy o CIT, powstałe w związku ze spłatą kapitału kredytu bankowego pozyskanego na sfinansowanie nabycia udziałów w Spółce Handlowej, który został udzielony w walucie obcej, powinny zostać zakwalifikowane przez Państwa do źródła przychodów z zysków kapitałowych.

W świetle powyższego należy w podsumowaniu stwierdzić, że Państwa stanowisko, zgodnie z którym:

‒odsetki oraz koszty prowizji banku od zaciągniętego przez Wnioskodawcę kredytu w celu sfinansowania nabycia udziałów powinny być traktowane jako koszty pośrednie – jest prawidłowe;

‒przy braku możliwości alokacji do danej kategorii przychodów, odsetki oraz koszty prowizji banku od zaciągniętego przez Wnioskodawcę kredytu w celu sfinansowania nabycia udziałów powinny być alokowane proporcjonalnie zgodnie z kluczem przychodowym – jest nieprawidłowe;

‒różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą kapitału kredytu bankowego pozyskanego na sfinansowanie nabycia udziałów w Spółce Handlowej, który został udzielony w walucie obcej będą kwalifikowane do źródła przychodów w zależności od źródła, do którego kwalifikowany jest przychód uzyskany z określonego zdarzenia, na które zostało pozyskane finansowanie (kredyt) -jest nieprawidłowe.

W opisanej we wniosku sytuacji odsetki, prowizja oraz różnice kursowe z tytułu spłaty kredytu walutowego zaciagniętego na nabycie udziałów winny być zaliczone do zysków kapitałowych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały także wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).