Interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.656.2022.1.DD

Czy Spółka postąpiła prawidłowo, pod względem prawno-podatkowym, refakturując opłatę przyłączeniową dotyczącą sieci elektroenergetycznej i sieci gazowej na generalnego wykonawcę krytej pływalni, który uwzględnia ten koszt w wartości inwestycji, co w efekcie końcowym znajdzie się w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych; czy jednakże powinna księgować te opłaty bezpośrednio w koszty działalności Spółki w dacie jej poniesienia, nie obciążając tym samym kosztów realizowanej inwestycji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 października 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka postąpiła prawidłowo, pod względem prawno-podatkowym, refakturując opłatę przyłączeniową dotyczącą sieci elektroenergetycznej i sieci gazowej na generalnego wykonawcę krytej pływalni, który uwzględnia ten koszt w wartości inwestycji, co w efekcie końcowym znajdzie się w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych; czy jednakże powinna księgować te opłaty bezpośrednio w koszty działalności Spółki w dacie jej poniesienia, nie obciążając tym samym kosztów realizowanej inwestycji.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka X (Wnioskodawca) jest osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Miasta (…). Została utworzona na podstawie uchwały Rady Miasta (…) z (…) listopada 2008 r., której status prawny określa Akt założycielski. Celem Spółki jest realizacja zadań własnych Miasta w zakresie wypoczynku, sportu, rekreacji oraz turystyki. Przeważającą działalnością jest „Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna” (PKD 93.29.Z). Podstawową działalnością jest sprzedaż usług basenowych, saunarium, kręgielni i siłowni w obiekcie przy ul. (…), stanowiącym własność Spółki, a ponadto oferowanie usługi korzystania z Lodowiska, w dzierżawionym od Miasta (…) obiekcie krytego Lodowiska. Spółka, na podstawie zawartej umowy z wykonawcą w grudniu 2021 r., w roku 2022 rozpoczęła budowę nowej krytej pływalni na osiedlu (…), finansowaną z kredytu bankowego. Wykonawca zadania wyłoniony został w wyniku przeprowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w trybie ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych. Przedmiotem zawartej umowy jest wykonanie kompletnej dokumentacji projektowej wraz z wykonaniem robót budowlanych dla zadania „Budowa Krytej Pływalni …”. Z zapisów par. 1 ust. 9 tej umowy wynika, iż „Roboty budowlane,... dotyczą zamierzenia budowlanego, w skład którego wchodzą: pkt 4) uzyskanie wszelkich zgód, opinii, uzgodnień, pozwoleń, decyzji, ekspertyz i analiz niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, lub zgłoszenia robót bez sprzeciwu”. Zapis ten ma również odzwierciedlenie w opracowanym dla tej inwestycji „Programie funkcjonalno-użytkowym”, który stanowi Załącznik Nr 1 do umowy z wykonawcą. Z pkt 4. pn. „Opis wymagań Zamawiającego w stosunku do przedmiotu zamówienia” – w pkt 4.14. zapisano: „4.14. Roboty sieciowe: Wymagane przyłącza: a) przyłącze wody zimnej, b) przyłącze kanalizacji sanitarnej, c) przyłącze kanalizacji deszczowej, d) przyłącze energii elektrycznej, e) przyłącze gazowe, f) przyłącza instalacji telekomunikacyjnej.” Wartości ww. opłat za przyłącza ujęte są w całkowitej wartości zadania inwestycyjnego (...). Zakończenie budowy przewiduje się na początku czerwca 2023 r. Ponieważ umowy na przyłącza z gestorami sieci zawarte są ze Spółką X, stąd faktury za wykonanie tych przyłączy wystawiane są na Spółkę, za które Spółka dokonuje płatności na konto gestora sieci. Realizując zapisy umowy z wykonawcą wystawia refaktury dla Wykonawcy inwestycji, który dokonuje płatności Spółce i zalicza opłatę do kosztu realizowanej inwestycji. Do chwili obecnej Spółka otrzymała faktury od następujących gestorów sieci, które refakturowała na wykonawcę inwestycji:

1)(...) SA w (…) w lipcu 2022 r. – opłata za przyłączenia kabla do inwestycji na kwotę brutto 7 312,36 zł (netto 5 945,00 zł);

2)(...) sp. z o.o. w (…) – opłata za przyłączenie do sieci dystrybucyjnej na kwotę brutto 3 617,33 zł (netto 2 940,92 zł) – faktura zaliczkowa dot. opłaty częściowej.

Dalsze opłaty przyłączeniowe będą jeszcze występowały w trakcie postępu realizacji inwestycji.

Pytanie

Spółka ma wątpliwość czy postąpiła prawidłowo, pod względem prawno-podatkowym, refakturując opłatę przyłączeniową dotyczącą sieci elektroenergetycznej i sieci gazowej na generalnego wykonawcę krytej pływalni, który uwzględnia ten koszt w wartości inwestycji, co w efekcie końcowym znajdzie się w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych; czy jednakże powinna księgować te opłaty bezpośrednio w koszty działalności Spółki w dacie jej poniesienia, nie obciążając tym samym kosztów realizowanej inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

Zajmując własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że Spółka nie realizuje zadania inwestycyjnego we własnym zakresie, stąd nie stosuje definicji kosztu wytworzenia określonego w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, przy takiej konstrukcji zawartej umowy przetargowej z generalnym wykonawcą na realizację budowy krytej pływalni, tj. w formule „zaprojektuj i wybuduj” Spółka postąpiła prawidłowo refakturując wystawione przez gestorów sieci faktury na generalnego wykonawcę, który uwzględnia je w koszcie realizowanej inwestycji, zgodnie z zapisami w Programie Funkcjonalno-Użytkowym (pkt 4.14 Programu) i paragrafie 1 ust 9. pkt 4 umowy z wykonawcą robót. Gdyby Spółka postąpiła inaczej, tj. księgując opłaty bezpośrednio w koszty działalności Spółki w dacie jej poniesienia, byłoby to niezgodne z zapisami umowy przetargowej i w konsekwencji powodowałoby konieczność jej zmiany w zakresie umownej wartości zadania inwestycyjnego (...). Generalny wykonawca wystawia Spółce comiesięczne faktury VAT według wykonanych prac, które, według Spółki stanowią cenę nabycia i zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, cena ta może zawierać, w przypadku takiej konstrukcji umowy ze Spółką (wykonanie „pod klucz”), również koszty związane z opłatami przyłączeniowymi naliczonymi do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wartość początkowa poszczególnych środków trwałych z inwestycji będzie obejmowała w tym przypadku opłaty przyłączeniowe, co będzie stanowiło podstawę do odpisów amortyzacyjnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”).

Art. 15 ust. 1 updop stanowi, że

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy z wykonawcą w 2022 r. rozpoczął budowę nowej krytej pływalni. Wykonawca zadania wyłoniony został w wyniku przeprowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Przedmiotem zawartej umowy jest wykonanie kompletnej dokumentacji projektowej wraz z wykonaniem robót budowlanych Ponieważ umowy na przyłącza z gestorami sieci zawarte są z Wnioskodawcą, stąd faktury za wykonanie tych przyłączy wystawiane są na Spółkę, za które Spółka dokonuje płatności na konto gestora sieci. Realizując zapisy umowy z wykonawcą wystawia refaktury dla Wykonawcy inwestycji, który dokonuje płatności Spółce i zalicza opłatę do kosztu realizowanej inwestycji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Spółka postąpiła prawidłowo refakturując opłatę przyłączeniową dotyczącą sieci elektroenergetycznej i sieci gazowej na generalnego wykonawcę krytej pływalni, który uwzględnia ten koszt w wartości inwestycji, co w efekcie końcowym znajdzie się w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych; czy jednakże powinna księgować te opłaty bezpośrednio w koszty działalności Spółki w dacie jej poniesienia nie obciążając tym samym kosztów realizowanej inwestycji.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. Powołany zaś na wstępie art. 15 należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 updop na mocy którego:

Ponadto w zakresie kwalifikacji kosztów koniecznym jest wyróżnienie:

- kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, tj. takich wydatków, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – przy czym w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

- kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), tj. takich wydatków, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną). Można dodać, że do tej grupy generalnie zalicza się wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Jednym z rodzajów kosztów podatkowych są odpisy amortyzacyjne obliczane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Stosownie do treści art. 15 ust. 6 updop,

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop:

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środka trwałego. Sposób jej ustalania, zróżnicowany m.in. ze względu na sposób nabycia składnika majątku trwałego, określa art. 16g updop. W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 updop:

Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop:

Mając na uwadze powyższe regulacje należy podkreślić, że w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, wartością początkową jest koszt wytworzenia obejmujący:

- wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku, tj. w szczególności materiały, z których został wykonany środek trwały,

- wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych, tj. usług związanych bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, a także usług niezwiązanych bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędnych do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. są to niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych,

- koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,

- inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Na tle zaprezentowanych norm prawnych należy zauważyć, że aby było możliwe włączenie wartości opłat przyłączeniowych do wartości początkowej środka trwałego (i tym sposobem zwiększenie wartości początkowej środka trwałego) krytej pływalni – wydatki na te opłaty powinny podlegać kwalifikacji z punktu widzenia ustawowego określenia zakresu kosztu wytworzenia z uwzględnieniem składników nie zaliczanych do kosztu wytworzenia.

Zdaniem tut. Organu, opłaty przyłączeniowe, co prawda są związane z prowadzoną inwestycją w postaci budowy krytej pływalni, to jednak ze swej istoty mają one inny charakter niż wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 updop. Koszty opłat przyłączeniowych nie są bowiem związane z samym procesem wytworzenia krytej pływalni, nie zwiększają jej wartości. Wydatki te mają zapewnić w przyszłości dostawę energii i gazu oraz możliwość korzystania z tych mediów. Tym samym powyższe wydatki są związane z możliwością korzystania z opisanej we wniosku nieruchomości (krytej pływalni). Oznacza to, że wydatki na opłaty przyłączeniowe nie zwiększają kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 updop i nie stanowią elementu wartości początkowej.

Ponoszone opłaty za przyłącze energetyczne oraz gazowe powinny być zatem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. .j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).