Interpretacja indywidualna z dnia 12 grudnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.639.2024.1.BD

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w przypadku podziału zysku w formie rzeczowej oraz przeniesienia majątku do fundacji rodzinnej w wyniku likwidacji:

-Spółka będzie pełniła obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych;

-po stronie Spółki powstanie przychód do opodatkowania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz polskim nieograniczonym rezydentem podatkowym opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów (dalej jako: „Spółka”).

Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne, jednak planowane jest przejęcie udziałów w Spółce przez fundację rodzinną utworzoną zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. poz. 326 z późn. zm.). Fundacja rodzinna, o której mowa w niniejszym wniosku zostanie wpisana do rejestru zgodnie z odpowiednimi przepisami.

W ramach realizacji funkcji właścicielskich Spółka będzie dzieliła zyski i przekazywała je przede wszystkim w formie pieniężnej. Dopuszczalne i rozważane jest jednak wypłacanie zysków także w formie niepieniężnej, tj. rzeczowej (w tym poprzez przeniesienie własności nieruchomości, złota i srebra oraz papierów wartościowych - w tym akcji i jednostek uczestnictwa w funduszach ETF).

Wypłata dywidendy w formie rzeczowej nie będzie polegała na przeniesieniu własności wybranych aktywów Spółki w miejsce wykonania zobowiązania - w uchwale o podziale zysku zostanie precyzyjne określone, że podział zysku odbywa się w formie rzeczowej, ze wskazaniem konkretnych składników podlegających przeniesieniu na rzecz wspólnika (fundacji rodzinnej). W uchwale wskazana zostanie także wartość rynkowa przenoszonego aktywa stanowiącego przedmiot wypłaty dywidendy odpowiadająca dzielonym zyskom.

W przypadku likwidacji Spółki zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę w przedmiocie rozwiązania Spółki i otwarcia likwidacji, a następnie likwidatorzy zgłoszą otwarcie likwidacji i po upływie co najmniej sześciu miesięcy nastąpi podział majątku likwidowanej Spółki. W wyniku podziału majątku Spółki do fundacji rodzinnej zostaną przeniesione składniki majątkowe w postaci w szczególności środków pieniężnych oraz własności nieruchomości, złota i srebra oraz papierów wartościowych - w tym akcji i jednostek uczestnictwa w funduszach ETF.

Pytania

1)Czy Spółka będzie pełniła obowiązki płatnika w przypadku podziału zysku w formie rzeczowej oraz przeniesienia majątku do fundacji rodzinnej w wyniku likwidacji?

2)Czy po stronie Spółki powstanie przychód w przypadku podziału zysku w formie rzeczowej oraz przeniesienia majątku do fundacji rodzinnej w wyniku likwidacji?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiocie pytania oznaczonego numerem 1 należy wskazać, że jakakolwiek wypłata zysków, w tym formie niepieniężnej, jak również przeniesienie majątku w wyniku likwidacji Spółki na rzecz fundacji rodzinnej, będącej wspólnikiem Spółki, nie będzie generowało obowiązku i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych dla fundacji rodzinnej jako wspólnika, a przez to Spółka w związku z tymi zdarzeniami nie będzie pełniła funkcji płatnika.

Stosowanie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Z powyższego przepisu wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką handlową.

Zgodnie z treścią art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w zakresie przystępowania do spółek handlowych (w tym spółki kapitałowej), funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach. Może również nabywać i zbywać papiery wartościowe, instrumenty pochodne i prawa o podobnym charakterze. Ponadto, jak wynika z powołanego przepisu, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w zakresie zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia. Przy czym powyższe nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4 (art. 5 ust. 3 ustawy o fundacji rodzinnej).

Tym samym, mając na względzie przywołany art. 5 ust. 3 ustawy o fundacji rodzinnej stwierdzić należy, że fundacja rodzinna może prowadzić działalność polegającą na zbywaniu praw wynikających z przystąpienia do spółek handlowych, nawet jeśli takie prawa (składniki mienia) zostały nabyte wyłącznie w celu ich dalszego zbycia.

Na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej, fundacja rodzinna może więc przystępować do spółek handlowych i innych wymienionych w tym przepisie podmiotów, uczestniczyć w nich oraz wykonywać wszelkie prawa wynikające z tych tytułów, również z nich występować czy zbywać udziały lub ich części.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przystąpienie przez fundację rodzinną do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mieści się w zakresie dozwolonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej.

Wobec powyższego, skoro przystąpienie przez fundację rodzinną do spółki z o. o. mieści się w zakresie dozwolonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej, to fundacja będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm. - dalej jako: „ustawa o CIT”), w zakresie przychodów przypadających na nią przy podziale zysku Spółki, niezależnie czy otrzyma te zyski w formie pieniężnej czy rzeczowej.

Fundacja może zostać wspólnikiem w Spółce i będzie to wprost zgodne z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej. Skoro przystąpienie do Spółki nie jest działalnością gospodarczą fundacji rodzinnej wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, to późniejszy transfer wszelkiego rodzaju majątku ze Spółki do fundacji, jeżeli wynika z udziału tejże fundacji w spółce, będzie objęty zwolnieniem określonym w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Wszelkie dochody pochodzące ze Spółki z tytułu uczestnictwa w niej będą objęte zwolnieniem. Zwolnieniem objęte będą także dochody w postaci majątku otrzymanego wskutek likwidacji Spółki.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku fundację rodzinną.

Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

Jak wynika z art. 24r. ust. 1 ustawy o CIT, w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców tylko w zakresie przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Spółka dokonując wypłaty zysku/dywidendy jako płatnik zobowiązana jest więc do wypełnienia obowiązków wykazanych w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Z powołanych przepisów wynika jednak, że co do zasady fundacje rodzinne są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, dla celów opodatkowania fundacji rodzinnej szczególne znaczenie ma prawidłowe ustalenie, czy fundacja ta prowadzi działalność zgodnie ze wskazanymi przez ustawodawcę wymogami. Zgodnie bowiem z ww. art. 24r ustawy o CIT w zakresie, w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, stawka CIT wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Podnieść należy, iż chociaż adresatem zwolnienia w ustawie o CIT są fundacje rodzinne, to zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy CIT płatnik weryfikuje warunki zastosowania zwolnienia, wynikającego z przepisów szczególnych. Spółka realizując funkcję płatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty dywidendy weryfikuje możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT. W sytuacji, gdy fundacji rodzinnej nie przysługuje zwolnienie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT w stosunku do wypłacanej dywidendy ze Spółki w związku z przysługującymi fundacji udziałami w zysku, to Spółka jako płatnik będzie zobowiązana do poboru podatku i uiszczenia go do właściwego organu podatkowego. W sytuacji gdy fundacji rodzinnej przysługuje ww. zwolnienie to Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do poboru podatku z tytułu wypłaty ww. zysku na rzecz fundacji rodzinnej.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają regulacji, która wprost zwalniałaby płatnika z ww. obowiązków w przypadku, gdy odbiorcą dywidendy jest fundacja rodzinna. Jednak fundacja rodzinna co do zasady korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT w zakresie działalności określonej w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej.

Otrzymanie przez fundację rodzinną dochodu z tytułu dywidendy od Spółki, w związku z przysługującym fundacji udziałami w jej zysku, powstaje na skutek uczestnictwa fundacji rodzinnej w takiej spółce, a więc mieści się w zakresie dozwolonej działalności gospodarczej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej.

Stwierdzić zatem należy, że skoro działalność w zakresie uczestnictwa w spółkach handlowych mieści się w zakresie określonym w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, to otrzymywane przez fundację dywidendy, o których mowa we wniosku, będą korzystać ze zwolnienia, określonego w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. W stosunku do tych dochodów zastosowanie znajdzie więc zwolnienie podmiotowe wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej na rzecz fundacji rodzinnej dywidendy.

Aby omówić kwestie dotyczące przeniesienia majątku ze Spółki do fundacji rodzinnej w związku z możliwą likwidacją Spółki ponownie wskazać należy, że fundacja rodzinna korzysta ze zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku fundację rodzinną.

Zgodnie jednak z art. 6 ust. 6 ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q ustawy o CIT.

Na mocy art. 6 ust. 7 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej.

Ponadto, jak wynika z art. 6 ust. 8 ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%.

Artykuł 6 ust. 9 ustawy o CIT stanowi, że fundacja rodzinna w organizacji traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, w przypadku gdy nie została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie sześciu miesięcy od dnia jej powstania albo postanowienie sądu rejestrowego odmawiające jej zarejestrowania stało się prawomocne, przy czym utrata prawa do zwolnienia następuje od dnia powstania fundacji rodzinnej w organizacji.

Zgodnie z art. 24r. ust. 1 ustawy o CIT w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 24q ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:

1)świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej;

2)mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej;

3)świadczenia w postaci ukrytych zysków

- wynosi 15% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą m.in. w zakresie przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach.

Do zakresu dozwolonej działalności wymienionej w ww. przepisie można zaliczyć uzyskanie przychodu w postaci wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki. Przychód taki powstaje bowiem również wskutek uczestnictwa fundacji rodzinnej w spółce z o.o.

W świetle powyższego, na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego odpowiadając na pytanie oznaczone numerem 1, zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać, że Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy CIT, z tytułu z wypłaty dywidendy wypłacanej fundacji rodzinnej oraz majątku przekazanego wskutek likwidacji, ze względu na to, że fundacja rodzinna w zakresie otrzymywanego zysku, jak również w zakresie przychodu z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego spółki z o.o. korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT.

Odpowiadając na pytanie oznaczone numerem 2, zdaniem Wnioskodawcy, po stronie Spółki w wyniku podziału zysku w formie rzeczowej oraz przeniesienia na rzecz fundacji rodzinnej majątku w wyniku likwidacji nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl natomiast art. 7 ust. 2 Ustawy dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Literalna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowanymi przepisami,  stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 12 ustawy o CIT, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Wymienione w art. 12 ust. 1 kategorie uznane za przychód nie wyczerpują wszystkich kategorii, jakie mogą stanowić przychód i tworzą tym samym katalog otwarty. Przez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12, ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jako własną.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również literatura przedmiotu - przykładowo w komentarzu do art. 12 ustawy o CIT (red. W. Modzelewski) wskazuje się, że ustawa o CIT nie definiuje ściśle pojęcia przychodu, jednakże na podstawie treści art. 12 można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika; wyjątki od tej zasady określone są w ust. 4 i 4a tego artykułu. Definitywne przysporzenie majątkowe należy rozumieć w ten sposób, że w sposób trwały i ostateczny zwiększa ono aktywa osoby prawnej. Katalog rodzajów przychodów w obecnym brzmieniu ustawy jest katalogiem otwartym. Z kolei w innym komentarzu do ustawy o CIT (red. A. Obońska) zauważono, że art. 12 ust. 1 ustawy o CIT należy rozumieć w ten sposób, że przychodem staje się każde definitywne przysporzenie majątkowe podatnika, a okoliczności wymienione w tym przepisie mają charakter przykładowego wymienienia, które i tak musi spełnić przesłankę definitywnego przysporzenia majątkowego, aby spowodować powstanie przychodu.

Powyższe stanowisko jest również ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1695/19, w którym sąd wskazał, że „(...) przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywne), a przez to - prawnie uchwytny”, czy też orzeczenie z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1602/12, w którym NSA stwierdził, że: „(...) Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa”.

Podobnie w wyroku z dnia 3 sierpnia 2017 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 382/11 sąd wskazał, że: „na tle regulacji z art. 12 ust. 1 w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że za przychód można uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika i tylko te wpłaty, które mają charakter ostateczny i bezwarunkowy stanowią przychód podatkowy”.

Takie rozumienie pojęcia przychodu zostało również przedstawione w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3509/16, w którym Sąd stwierdził: „(...) dokonując wykładni art. 12 ust. 1 ustawy o CIT należy zauważyć, że dokonane w nim wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy, egzemplifikacyjny, a pojęcie przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest dość pojemne i znacznie szersze. Jednakże za przychód mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia majątkowe, które mają charakter trwały, czyli są definitywne i zostały rzeczywiście otrzymane, bądź spowodowały zwiększenie aktywów podatnika”.

Podobny wniosek płynie również z wyroku NSA z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt. II FSK 1995/18: „za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny”.

Z powyższych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że aby dane przysporzenie majątkowe mogło zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z ustawą o CIT, powinno mieć ono konkretny wymiar i definitywny charakter.

W planowanym zdarzeniu przyszłym polegającym na przeniesieniu prawa własności do aktywów Spółki (zarówno wskutek podziału zysku, jak i likwidacji Spółki) nie dojdzie do jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Spółki.

Jak wskazano w wyroku NSA z 19 marca 2013 r., II FSK 1437/11, LEX nr 1340058: „Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby wypłacenie dywidendy niepieniężnej powodowało powstanie po stronie podatnika obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Za niedopuszczalne należy uznać opodatkowywanie jednostronnej, nieodpłatnej czynności prawnej również po stronie spółki, a więc podmiotu uszczuplającego swój majątek i nie otrzymującego z tego tytułu przysporzenia. Spółka wydając prawo majątkowe jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie niczego w zamian nie otrzymując”.

W podobnym tonie wypowiedział się WSA w Kielcach w wyroku z 15 listopada 2012 r., I SA/Ke 527/12, LEX nr 1239594: „Wypłata dywidendy następuje w wykonaniu uchwały, a zobowiązanie spółki wobec wspólnika, wynikające z przepisów ustawowych, statutu spółki oraz uchwały zgromadzenia wspólników ma charakter jednostronny. Wywiązanie się spółki z jej zobowiązania względem udziałowca nie stanowi czynności prawnej wzajemnej, której elementem jest cena. Wypłata dywidendy, bez względu na jej pieniężną czy niepieniężną formę nie stanowi przysporzenia majątkowego po stronie spółki (podział wypracowanego zysku skutkuje wręcz obniżeniem wartości jej majątku), a zatem nie może stanowić źródła jej opodatkowanego przychodu. Tym samym art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą stanowić podstawy stwierdzenia, że spółka wypłacając dywidendę w formie niepieniężnej uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

W wyroku WSA w Warszawie z 9 listopada 2015 r., III SA/Wa 3376/14, LEX nr 1941088, stwierdzono z kolei: „Na gruncie przepisów u.p.d.o.p. nie ma podstaw do różnicowania sytuacji wypłaty dywidendy pieniężnej i niepieniężnej (rzeczowej) wspólnikowi spółki kapitałowej. W obu przypadkach spółka wykonuje swoje obowiązki względem wspólnika, dokonując czynności jednostronnej, a nie odpłatnego zbycia nieruchomości, rzeczy lub prawa - w pierwszym przypadku jest to czynność wypłacenia określonej kwoty pieniężnej, a w drugim jej rzeczowego ekwiwalentu. W przypadku wypłaty dywidendy w postaci transferu posiadanych przez spółkę udziałów w spółkach zależnych nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.”.

WSA w Poznaniu w wyroku z 5 grudnia 2012 r., I SA/Po 699/12, LEX nr 1233555 wskazał: „Art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyczerpuje swoim zakresem wszystkich źródeł przychodu, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego we wskazanym podatku dochodowym. Przekazanie dywidendy w formie rzeczowej wspólnikom uprawnionym do dywidendy nie rodzi po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych”.

WSA w Warszawie w wyroku z 27 lutego 2013 r., III SA/Wa 2074/12, LEX nr 1312403 z kolei wyjaśnił: „Przekazanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dywidendy w formie prawa własności do znaku towarowego jej wspólnikowi rodzi obowiązek opłacenia podatku wyłącznie u wspólnika. Wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1-3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia tezy, że powstanie przychód po stronie spółki”.

W przedmiocie skutków podatkowych wynikających z podziału majątku likwidowanej spółki z o. o. należy podkreślić, że zdarzenie to (przeniesienie majątku) będzie dla Spółki czynnością neutralną podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej pojęcia „przychodu” - przepis art. 12 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje jedynie przykładowe przysporzenia, stanowiące w myśl CIT przychód, jednak należy zaznaczyć, że jest to katalog otwarty, który co do zasady umożliwia zakwalifikowanie jako przychodu także innych przysporzeń (poza ustawowo wymienionymi).

Doktryna oraz orzecznictwo zgodnie wskazują, że treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o CIT należy interpretować w taki sposób, że za przychód należy uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 3382/02).

Biorąc pod uwagę powyższe - uzasadnionym jest uznanie za przychód świadczeń otrzymanych przez podatnika, a niekiedy tylko świadczeń należnych (przysporzeń) o charakterze definitywnym, a więc takich, które trwale zwiększają aktywa podatnika. Co do zasady, wydanie rzeczy nie może być uznane za przychód u podmiotu, który rzecz wydał.

Wyjątek od tej zasady został wskazany w art. 14a ustawy CIT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Przepis art. 14a ust. 1 ustawy o CIT jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1. Na jego tle została wypracowana jednolita linia organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, która doprecyzowała, w jakich sytuacjach znajduje zastosowanie przepis art. 14a ust. 1, a jakie zdarzenia nie są objęte jego dyspozycją.

Przechodząc do analizy zastosowania przepisu art. 14a ust. 1 ustawy CIT w kontekście powstania obowiązku opodatkowania czynności polegających na likwidacji majątku Spółki, należy wskazać, iż czynności te nie wypełniają przesłanek określonych ww. przepisem - a co za tym idzie, czynności te nie spowodują powstania przychodu po stronie Spółki, co znajduje wyczerpujące uzasadnienie w utrwalonym orzecznictwie:

1) Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 989/18 doszedł do konkluzji, że: „Jakkolwiek słuszne jest spostrzeżenie, że art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wymienia jedynie w sposób przykładowy zdarzenia prawne podlegające pod jego dyspozycję i w konsekwencji ma charakter otwarty, likwidacja majątku spółki i wydanie tego majątku jej udziałowcom do nich nie należą. Wobec niewystąpienia w takiej sytuacji przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie powstaje także obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym stanowi art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.”;

2) Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 866/18 wskazał, że: „Organ interpretacyjny przyjmując, że w okolicznościach niniejszej sprawy w związku z likwidacją i przekazaniem składników majątkowych Spółki jej udziałowcom, doszło do powstania po stronie spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu, naruszył przepisy art. 12 ust. 1, art. 14a ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.do.p.”;

3) Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 2078/17 jednoznacznie określił status majątku likwidowanej Spółki: „Postępowanie likwidacyjne prowadzone jest w celu zakończenia bytu prawnego spółki. Konieczne jest zatem rozdysponowanie składników jej majątku pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli, który należy się wspólnikom jako podmiotom, na których wkładach opierał się kapitał zakładowy spółki umożliwiający jej funkcjonowanie. Innymi słowy majątek spółki ujawniony po zakończeniu likwidacji należy do wspólników”;

4) Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 668/17 określił, że: „Podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością o innymcharakterze niż regulowanie zobowiązań”;

5) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1218/16 także przesądził, że art. 14a CIT nie znajduje zastosowania do czynności określonej zdarzeniem przyszłym: „Z treści art. 14a u.p.d.o.p. wynika, że dotyczy on regulowania zobowiązań i ustalenia wysokości przychodu, gdy dochodzi do spełnienia świadczenia rzeczowego. Podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie przez osobę prawną, jaką jest spółka, jej zobowiązań”;

6) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1092/16 wskazał, że: „O przypisaniu spółce przychodu można mówić w przypadku istnienia zobowiązania. Likwidacyjne wydanie majątku nie jest zaś stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Jest to czynność „techniczna” będąca częścią procesu likwidacyjnego. Istnieje różnica prawna pomiędzy podziałem majątku spółki a np. wypłatą dywidendy. Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powodowała powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatkowych”;

7) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1129/16: "Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników wynika wprost z odpowiednich przepisów k.s.h i następuje niejako automatycznie, jako realizacja czynności wynikającej wprost z tych przepisów. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań”;

8) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 964/16: „Dokonane w ramach likwidacji przekazanie majątku wspólnikom - udziałowcom nie skutkuje uzyskaniem przez spółkę przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”;

9) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 976/16: „Przekazanie majątku na rzecz wspólników nie generuje przysporzenia po stronie spółki (którego pojawienie się jest elementem koniecznym powstania przychodu podatkowego), ale stanowi jedynie element „korporacyjny” konieczny do wykreślenia spółki z rejestru sądowego”;

10)Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 146/16: „Czynność podziału między wspólników masy likwidowanej spółki, o której mowa w art. 286 § 1 k.s.h., w wyniku której następuje przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej zgodnie z art. 172 k.s.h. spółki z o.o., nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu”.

Tryb likwidacji spółek kapitałowych został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., dalej: „k.s.h.”). Zgodnie z art. 272 ww. ustawy: rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Natomiast, w myśl art. 282 § 1 k.s.h., likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku.

Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki - jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników.

Stosownie do art. 286 § 1, 2 i 3 k.s.h., podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, przy czym umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku.

Zgodnie z art. 468 § 1 k.s.h., likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą podejmować tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki - jedynie na mocy uchwały walnego zgromadzenia i po cenie nie niższej od uchwalonej przez zgromadzenie.

W tym miejscu wskazać należy, że spółka w stanie likwidacji nadal pozostaje podatnikiem podatku dochodowego. Jednocześnie, jak wynika z cytowanych wyżej przepisów kodeksu spółek handlowych, majątek takiej spółki powinien - w ramach czynności likwidacyjnych - zostać upłynniony (co wiąże się z wystąpieniem skutków w podatku dochodowym w postaci przychodów i kosztów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku), a dopiero po takim upłynnieniu i zaspokojeniu wszystkich wierzycieli, rozdzielony pomiędzy wspólników spółki.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpi uregulowanie zobowiązania pieniężnego w formie niepieniężnej, bowiem zarówno w przypadku dywidendy, jak i likwidacji Spółki przekazanie majątku Spółki nastąpi jako pierwotny sposób realizacji zobowiązania. W uchwale o podziale zysku wskazane zostanie wprost, że podział zysku następuje w formie przekazania konkretnych składników majątku. Z kolei wskutek likwidacji z istoty procesu likwidacji wynikać będzie, że Spółka będzie zobowiązana przenieść na wspólnika (fundację rodzinną) własność majątku, który pozostanie po przeprowadzeniu likwidacji (ponadto w wyniku przeprowadzenia likwidacji w ogóle nie można mówić o powstaniu zobowiązania Spółki wobec wspólnika).

Jak wskazano w interpretacji z dnia 10 kwietnia 2024 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.28.2024.1.END): „W sytuacji gdy Wnioskodawca ureguluje w przyszłości na rzecz Fundacji jako przyszłego wspólnika Wnioskodawcy zobowiązanie pieniężne z tytułu dywidendy w formie świadczenia niepieniężnego w miejsce zobowiązania pieniężnego, po jego stronie powstaje przychód podatkowy. Wartością tego przychodu jest wysokość zobowiązania pieniężnego uregulowanego przez świadczenie niepieniężne (wartość dywidendy) bądź też rynkowa wartość świadczenia niepieniężnego, które jest przekazywane przez podatnika - tu Wnioskodawcę (rynkowa wartość przekazywanej nieruchomości) – w zależności od tego, która z ww. wartości jest wyższa. Wskazany przepis dotyczy skutków podatkowych wynikających przede wszystkim z zastosowania instytucji datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania) regulowanej w art. 453 k.c. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa”.

Organ podatkowy w przywołanym wyżej rozstrzygnięciu wskazał, że przychód wystąpi w sytuacji, kiedy spółka ureguluje zobowiązanie pieniężne z tytułu dywidendy w formie świadczenia niepieniężnego. Swoim zakresem opisany mechanizm nie będzie zatem miał zastosowania w sytuacji, kiedy pierwotnie zobowiązanie określone zostanie jako rzeczowe. Takie postępowanie dopuszczają ponadto przepisy ogólne o swobodzie kształtowania umów oraz przepisy kodeksu spółek handlowych.

Jak wskazano w interpretacji z dnia 30 lipca 2024 r. (znak: 0114-KDIP2-2.4010.268.2024.2.SJ): „Instytucja świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), która ma swoje odzwierciedlenie w art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, polega na tym, iż strony umawiają się na zmianę przedmiotu zobowiązania, a spełnienie zastępczego świadczenia umarza zobowiązanie. Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże, gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży. Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określonego w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika”.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 lipca 2020 r., II FSK 867/18, LEX nr 3055559: „Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest rzeczywiście osiągnięty dochód. O dochodzie można natomiast mówić tylko wówczas, gdy wystąpi przychód (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Wydanie rzeczy, co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a u.p.d.o.p. - wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym. Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., którego treść jest przykładowym wyliczeniem rodzaju przychodów i chociaż zawiera on otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód, to jednak okoliczność ta sama w sobie nie jest wystarczająca, żeby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika było kwalifikowane jako przychód. Wówczas bowiem katalog przykładowych przysporzeń byłby całkowicie zbędny. Z kolei art. 14a u.p.d.o.p. oznacza, że w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań, przychód wystąpi jedynie przy spełnieniu pozostałych wymogów, jakie ustawodawca zawarł w tym przepisie. (...) Z przytoczonego przepisu wynika, że wykonanie zobowiązania (w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji) poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Przy czym w przepisie tym chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy, po pierwsze użycie sformułowania o „wysokości zobowiązania”, a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.). Skoro ustawodawca używa sformułowania odnoszącego się do „wysokości zobowiązania”, to nie można przyjąć, aby wskazywał on również na zobowiązania o charakterze niepieniężnym. Świadczenie niepieniężne można określać jedynie przez pryzmat jego wartości, nie zaś wysokości. Zarówno pożyczka, jak i dywidenda mogą przybrać formę niepieniężną, niemniej występują one w formie pieniężnej. W przypadku dywidendy, jest to zasada, gdyż jedynie w wyjątkowych przypadkach może ona przybrać formę niepieniężną. (...) Gdyby faktycznie ustawodawca zamierzał objąć opodatkowaniem również obowiązek spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne, mógł i w zasadzie powinien jako przykład wskazać zobowiązanie mające charakter wyłączenie niepieniężny. Ponadto nic nie stało na przeszkodzie, aby w omawianym przepisie wyraźnie zaznaczono, że dotyczy on także spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne. Przykładowe wymienienie w przepisie sytuacji, do których przepis ten się odnosi, ma za zadanie umożliwić prawidłową jego interpretację. W analizowanym przepisie nie podano przykładu żadnego świadczenia, które ma jedynie charakter niepieniężny. Konstrukcja tego przepisu, nie daje podstaw do przyjęcia za słuszny poglądu, że dotyczy on również spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne. Zatem do zastosowania omawianego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: (1) pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy, (2) zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego („gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie”)”.

W przywołanym wyżej orzeczeniu NSA wskazał wprost, że w przypadku likwidacji spółki z o. o. nie można automatycznie przyjąć, że zastosowanie znajdzie art. 14a ustawy o CIT. NSA wskazał bowiem, że: „Po pierwsze, nie istnieje stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego likwidowana spółka ma wydawać składniki jej majątku swoim udziałowcom. Podkreślić należy, że podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań. Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i wynika wprost z odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych. Nie poprzedza go powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem, jak już wyjaśniono, art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań (vide Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 2016). W piśmiennictwie przyjmuje się, że likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, a tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna, będąca częścią procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (vide Jarosław Sekita: Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum. Przegląd podatkowy 1/2016)”.

Dalej NSA wskazał, że: „Po drugie, według stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, będzie miało miejsce wydanie udziałowcy majątku w naturze, a więc nie występuje sytuacja, w której spełniane jest świadczenie niepieniężne w miejsce świadczenia pieniężnego. Od początku jest to świadczenie niepieniężne i jako takie ma być spełnione. Natomiast, o czym była już mowa, hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym”.

Zaprezentowane wyżej rozumowanie zostało zawarte również w wyroku NSA z 17 listopada 2020 r., II FSK 1868/18, LEX nr 3097889, gdzie wskazano: „Przy czym w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy po pierwsze użycie sformułowania o „wysokości zobowiązania”, a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.). Innymi słowy, do zastosowania omawianego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek, tj.: (1) pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty, (2) zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie)”.

NSA wskazał w ww. orzeczeniu, że: „(...) prawidłowe było stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydanie przez nią składników majątku swoim udziałowcom w ramach likwidacji nie będzie rodziło powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku z tego tytułu z uwagi na wykreślenie z rejestru przedsiębiorców w dacie płatności podatku. Kwestionując to stanowisko w oparciu o błędną wykładnię art. 12 ust. 1, art. 14a ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., organ naruszył ww. przepisy prawa materialnego, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Powyższe oznacza również, że Sąd w tym składzie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 658/17, do którego odwołał się Sąd pierwszej instancji”.

W świetle powyższego, na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego odpowiadając na pytanie oznaczone numerem 2, zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać, że po stronie Spółki w wyniku podziału zysku w formie rzeczowej oraz przeniesienia na rzecz fundacji rodzinnej majątku w wyniku likwidacji nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uchwale o podziale zysku wskazane zostanie wprost, że wypłata nastąpi w określonej formule rzeczowej, z kolei w przypadku podziału majątku przeniesienie aktywów likwidowanej Spółki będzie wynikało wprost z kodeksu spółek handlowych. W obydwu przypadkach zatem nie nastąpi regulowanie zobowiązania, przez co art. 14a ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT:

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia, czy Spółka będzie pełniła obowiązki płatnika w przypadku podziału zysku w formie rzeczowej oraz przeniesienia majątku do fundacji rodzinnej w wyniku likwidacji.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, iż zgodnie z art. 4a pkt 36 ustawy o CIT:

W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326, dalej: „ufr”):

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT:

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla fundacji rodzinnej zostały przewidziane przez ustawodawcę szczególne zasady opodatkowania, w tym preferencja polegająca na zwolnieniu fundacji rodzinnej z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT w zakresie w jakim fundacja rodzinna realizuje działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5 ust. 1 ufr.

Podnieść należy, iż chociaż adresatem ww. zwolnienia jest fundacja to zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT płatnik weryfikuje warunki zastosowania zwolnienia, wynikającego z przepisów szczególnych.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają regulacji, która wprost zwalniałaby płatnika z ww. obowiązków w przypadku, gdy odbiorcą dywidendy jest fundacja rodzinna. Jednak fundacja rodzinna co do zasady korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT w zakresie działalności określonej w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą m.in. w zakresie:

Spółka realizując funkcję płatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu podziału zysku w formie rzeczowej oraz przeniesienia majątku do fundacji rodzinnej w wyniku likwidacji spółki, weryfikuje możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

Prawo do dywidendy (inaczej prawo do zysku) jest jednym z podstawowych uprawnień wspólnika. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uprawnienie to znajduje swoje normatywne podłoże w treści art. 191 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „ksh”). Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu:

Z kolei zgodnie z art. 193 § 1 ksh:

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że otrzymanie przez fundację rodzinną dochodu z tytułu dywidendy od spółki, w związku z przysługującym fundacji udziałami w jej zysku, powstaje na skutek uczestnictwa fundacji rodzinnej w takiej spółce, a więc mieści się w zakresie dozwolonej działalności gospodarczej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej. Ponadto, do zakresu dozwolonej działalności wymienionej w ww. przepisie można zaliczyć uzyskanie przychodu w postaci wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki z o.o. Przychód taki powstaje również wskutek uczestnictwa fundacji rodzinnej w spółce z o.o.

W stosunku do ww. dochodów zastosowanie znajdzie zwolnienie podmiotowe wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru przez Wnioskodawcę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zysku przekazanego na rzecz fundacji rodzinnej w formie rzeczowej oraz przeniesienia majątku do fundacji rodzinnej w wyniku likwidacji spółki.

Reasumując, Spółka nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych jako płatnik tego podatku z tytułu ww. świadczeń na rzecz fundacji rodzinnej.

Zatem, Państwa stanowisko do pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia, czy po stronie Spółki powstanie przychód do opodatkowania w przypadku podziału zysku w formie rzeczowej oraz przeniesienia majątku do fundacji rodzinnej w wyniku likwidacji.

Podział zysku spółki oraz tryb likwidacji spółek kapitałowych został uregulowany przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych.

W myśl art. 191 § 1 ksh:

Stosownie do art. 193 § 1 i 3 ksh:

Zgodnie z art. 272 ksh:

W myśl art. 282 § 1 ksh:

Stosownie do art. 286 § 1-3 ksh:

Ocena skutków podatkowych po stronie Spółki przekazującej majątek tytułem dywidendy lub w związku z likwidacją spółki wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. Wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 14a ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT:

Wyżej przywołane przepisy wprost określają, w jaki sposób spółka przekazująca majątek tytułem dywidendy czy też majątek likwidacyjny swoim wspólnikom powinna ustalić wysokość tego przychodu. Jest nim wysokość zobowiązania z tego tytułu uregulowanego poprzez dokonanie świadczenia niepieniężnego. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Rozpatrując „wypłatę” zysku w formie rzeczowej należy mieć na uwadze czynności rozporządzające związane z przeniesieniem własności składnika majątku z jednego podmiotu na inny.

Należy bowiem zauważyć, że w sytuacji wypłaty zysku w formie rzeczowej, przekazywane składniki majątkowe nie zostaną opodatkowane. Zatem „wyzbycie” się ich przez spółkę rodzi obowiązek podatkowy. Spółka jako dłużnik przenosząc na udziałowca jako wierzyciela własność składnika majątku realizuje swoje zobowiązanie do wypłaty zysku. Nie można przy tym uznać, że w takim przypadku składniki majątkowe pełnią de facto funkcję pieniądza i zysk w formie rzeczowej podobnie jak pieniężny jest neutralny podatkowo. Składniki majątkowe przekazane wspólnikowi na własność stanowią element majątku Spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu.

Ponadto, nie ma uzasadnienia prawnego, aby różnicować skutki podatkowe spółki, która zbędzie składnik majątku, i uzyskane środki ze zbycia tego składnika majątku, przekaże wspólnikom tytułem wypłaty zysku oraz spółki, która bez zbycia składnika majątku przekaże go w formie rzeczowej swoim wspólnikom.

Odnosząc się z kolei do podziału majątku likwidowanej spółki, należy wskazać, że art. 14a ust. 1 w obecnym brzmieniu został wprowadzony ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: „ustawa nowelizująca”). Ustawą nowelizującą dokonano uzupełnienia treści przepisu w odpowiedzi na wątpliwości interpretacyjne – wskazano wprost, że jedną z sytuacji, gdzie dochodzi do wykonania świadczenia niepieniężnego, jest podział majątku likwidowanej spółki.

Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej (Druk sejmowy 642):

Powyższe potwierdza, że czynności wskazane we wniosku spowodują powstanie przychodu podatkowego rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z art. 14a ust. 1 tej ustawy.

Jak wskazano w art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, przekazanie wspólnikowi składnika (składników) majątku tytułem dywidendy czy podziału majątku w związku z likwidacją spółki, prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania spółki z tych tytułów. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. składniki majątku będą przysługiwały udziałowcowi. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT. Powyższy wniosek wynika wprost z brzmienia art. 14a ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, przepis art. 14a ustawy o CIT dotyczy sytuacji, w której podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie m.in. z tytułu wypłaty dywidendy czy podziału majątku likwidowanej spółki. Z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie.

Tym samym uznać należy, że w sytuacji przekazania dywidendy w formie rzeczowej oraz przeniesienia składników majątku do fundacji rodzinnej w związku z likwidacją spółki zastosowanie znajdzie treść art. 14a ustawy o CIT.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko wskazujące, że po stronie Spółki w wyniku podziału zysku w formie rzeczowej oraz przeniesienia na rzecz fundacji rodzinnej majątku w wyniku likwidacji nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o CIT jest nieprawidłowe.

Zatem, Państwa stanowisko do pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).