Interpretacja indywidualna z dnia 7 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.666.2024.4.PS

Skutki podatkowe sprzedaży działek oraz działek powstałych po podziale.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 29 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zbycia działek. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 października 2024 r. (data wpływu 14 października 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Współwłaścicielem nieruchomości, której dotyczą czynności opisane w niniejszym wniosku, został Pan w drodze dziedziczenia po rodzicach. W skład spadku weszły nieruchomości w X i Z. (...) 2015 r. w wyniku działu spadku, na Pana wyłączną własność przypadło gospodarstwo rolne (zabudowane budynkiem mieszkalnym, murowaną oborą i stodołą) położone w X (gmina (...), powiat (...)). Nabyta nieruchomość obejmowała działki o numerach: 1/1, 2 i 3/1 o łącznym obszarze (...) ha (Kw (...)). Nieruchomość w Z, na podstawie umowy o dział spadku nabyła na wyłączną własność Pana siostra.

Wystąpił Pan o warunki zabudowy dla działek o numerach: 2 i 3/1.

(...) 2019 r. wydano w odniesieniu do działki nr 2 decyzję o warunkach zabudowy. Jako rodzaj inwestycji w decyzji wskazano budowę trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych z możliwością wykonania podpiwniczenia, garażem wbudowanym lub dobudowanym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną.

(...) 2023 r. została wydana decyzja ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr 3/1.

Podział działki nr 2 na pięć działek o numerach: 2/1, 2/2, 2/3, 2/4 (droga wewnętrzna) i 2/5, zatwierdzono (...) 2020 r., a podział działki nr 3/1 na sześć działek o numerach: 3/2, 3/3, 3/4, 3/5, 3/6 (droga wewnętrzna) i 3/7 – (...) 2023 r.

Decyzja ustalająca warunki zabudowy dla działek o numerach: 2/4 i 2/5 została wydana (...) 2022 r.

(...) 2023 r. wydano decyzję zatwierdzającą podział działek o numerach: 2/4 i 2/5 na działki o numerach: 4, 5, 6, 7, 8 i 9. Decyzja ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie czterech budynków mieszkalnych na działce nr 9 została wydana (...) 2024 r.

(...) 2024 r. w drodze decyzji, zatwierdzono podział nieruchomości nr 9 na siedem działek o numerach: 9/1, 9/2, 9/3, 9/4, 9/5, 9/6 i 9/7.

W najbliższym czasie zamierza Pan sprzedać niezabudowane działki o numerach 4, 5, 6, 7, 9/1,9/2, 9/3, 9/4.

W momencie nabycia tych nieruchomości nie miał Pan zamiaru ich odsprzedawać. Początkowo uprawiał Pan ziemię, zajmował się zwierzętami gospodarskimi, był Pan ubezpieczony w Kasie Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (KRUS). Jednak w późniejszym czasie podjął Pan pracę zarobkową i nie mając już czasu na zajmowanie się gospodarstwem w takim zakresie w jakim było to konieczne dla jego prawidłowego funkcjonowania, zdecydował się Pan sprzedać część nieruchomości.

Przez pewien czas po jej nabyciu, w wyniku działu spadku, obsiewał Pan ją owsem, który stanowił pożywienie dla Pana zwierząt gospodarskich. Następnie zaorał Pan teren i zasiał trawę, która jest regularnie koszona. Obecnie na działkach o numerach 4, 5, 6, 7, 9/1, 9/2, 9/3, 9/4 rośnie trawa.

Nie będzie Pan udzielał pełnomocnictw osobom trzecim do dysponowania nieruchomościami będącymi przedmiotem sprzedaży, bądź dokonywania związanych z nimi innych czynności. Nie będzie Pan również korzystał z pomocy biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości.

Ostateczna decyzja o warunkach zabudowy została wydana jeszcze przed podziałem dla działek o numerach 2/4, 2/5 i 9. Dla żadnej z wydzielonych działek, które zamierza Pan sprzedać, nie została wydana ostateczna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.

Do ww. nieruchomości nie zamierza Pan doprowadzać mediów ani ich ogradzać. Nie będzie Pan podejmował aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszeń, mające na celu dokonanie sprzedaży działek. Planuje Pan wyłącznie zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży na portalach internetowych (...) i (...).

Środki ze sprzedaży nieruchomości ma Pan zamiar przeznaczyć na zakup lokali mieszkalnych, które nie będą sprzedawane a zostaną przeznaczone na wynajem w celach mieszkaniowych w ramach najmu prywatnego. Przychody osiągnięte z najmu zapewnią Panu dodatkowe źródło dochodu stanowiące zabezpieczenie Pana przyszłości i rodziny, w razie ewentualnej utraty pracy czy choroby.

Wcześniej sprzedawał Pan już nieruchomości wydzielone ze wskazanych wyżej działek nr 2 i 3/1.

W 2021 roku sprzedał Pan trzy działki:

–(...) 2021 r. niezabudowaną działkę gruntu nr 2/1 o pow. (...) ha oznaczoną sposobem korzystania jako pastwiska trwałe, objętą Kw nr (...) za cenę (...) zł;

–(...) 2021 r. niezabudowaną działkę gruntu nr 2/3 o pow. (...) ha oznaczoną sposobem korzystania jako grunty orne oraz pastwiska trwałe, objętą Kw nr (...) za cenę (...) zł;

–(...) 2021 r. niezabudowaną działkę gruntu nr 2/2 o pow. (...) ha oznaczoną sposobem korzystania jako grunty orne i pastwiska trwałe, objętą Kw nr (...) za cenę (...) zł.

W tym samym roku, jeszcze przed zawarciem umów sprzedaży, podpisał Pan umowy przedwstępne, których przedmiotem były wskazane działki.

W 2023 roku sprzedał Pan:

–(...) 2023 r. niezabudowane działki gruntu: nr 3/4 o pow. (...) ha oznaczoną sposobem korzystania jako pastwiska trwałe, nr 3/5 o pow. (...) ha oznaczoną sposobem korzystania jako grunty orne i pastwiska trwałe oraz udział wynoszący 1/2 część w niezabudowanej nieruchomości nr 3/6 obszaru (...) ha oznaczonej sposobem korzystania jako grunty orne i pastwiska trwałe, objęte Kw nr (...) za łączną cenę (...) zł;

–(...) 2023 r. niezabudowaną działkę gruntu nr 3/2 o pow. (...) ha oznaczoną sposobem korzystania jako pastwiska trwałe oraz udział wynoszący 1/4 część w niezabudowanej nieruchomości nr 3/6 obszaru (...) ha, oznaczonej sposobem korzystania jako grunty orne i pastwiska trwałe objęte Kw nr (...), za łączną cenę (...) zł.

W tym samym roku, jeszcze przed zawarciem umów sprzedaży, podpisał Pan umowy przedwstępne, których przedmiotem były wskazane działki.

(...) 2024 r. sprzedał Pan niezabudowaną działkę gruntu nr 3/3 o pow. (...) ha oznaczoną sposobem korzystania jako pastwiska trwałe oraz udział wynoszący 1/4 część w niezabudowanej nieruchomości nr 3/6 obszaru (...) ha, oznaczonej sposobem korzystania jako grunty orne i pastwiska trwałe objęte Kw nr (...), za łączną cenę (...) zł. W 2023 roku podpisał Pan umowę przedwstępną, której przedmiotem była działka nr 3/3.

Wskazane wyżej ceny sprzedanych przez Pana działek, będących terenami budowlanymi są cenami brutto, a w związku z ich sprzedażą wystąpił obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, który Pan zapłacił.

Nie udzielał Pan pełnomocnictw osobom trzecim do dysponowania nieruchomościami będącymi przedmiotem sprzedaży, bądź dokonywania jakichkolwiek czynności związanych z nieruchomościami. Podpisał Pan umowę pośrednictwa sprzedaży nieruchomości o numerach: 2/1, 2/2 i 2/3, jednak nie udzielał Pan pośrednikowi żadnych pełnomocnictw. W odniesieniu do pozostałych działek, sam zamieszczał Pan ogłoszenia dotyczące ich sprzedaży na portalach internetowych, nie podpisywał Pan umów z pośrednikami sprzedaży nieruchomości i nie podejmował aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, mające na celu dokonanie ich sprzedaży.

Do działek o numerach: 2/1, 2/2 i 2/3 doprowadził Pan wodę i prąd, a do działek o numerach: 3/2, 3/3, 3/4 i 3/5 - wyłącznie wodę. Innych działań mających na celu uatrakcyjnienie nieruchomości dla celów sprzedaży lub podniesienie ich wartości Pan nie dokonywał.

Tak jak Pan już wskazał, w momencie nabycia działek nr 2 i 3/1, z których wydzielono sprzedane już działki, nie miał Pan zamiaru ich odsprzedawać. Początkowo uprawiał ziemię, zajmował się Pan zwierzętami gospodarskimi, był Pan ubezpieczony w Kasie Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (KRUS). Jednak w późniejszym okresie podjął Pan pracę zarobkową i nie mając już czasu na zajmowanie się gospodarstwem w takim zakresie w jakim było to konieczne dla jego prawidłowego funkcjonowania zdecydował się Pan sprzedać część nieruchomości. Nie prowadził Pan i nie prowadzi działalności gospodarczej.

Środki ze sprzedaży działek o numerach: 2/1, 2/2, 2/3 przeznaczył Pan (...) 2022 r. na zakup lokalu mieszkalnego w Y za cenę (...) zł (Kw (...)) oraz na wymianę znajdującego się w nim pieca. Zakupione mieszkanie wynajmował Pan od (...) 2022 r. do (...) 2023 r. na cele mieszkalne w ramach najmu prywatnego. W momencie nabycia tego mieszkania Pana zamiarem było jego wynajmowanie. W 2023 roku planował Pan sprzedaż kolejnych działek, jednak nie udało się Panu to do (...) 2023 r., kiedy to planował Pan nabyć lokal mieszkalny (Kw (...)) i miejsce w hali garażowej ((...)) w V za cenę (...) zł. Mając na uwadze zbliżający się termin podpisania aktu notarialnego dotyczącego zakupu mieszkania w V oraz fakt, iż nie uda się Panu sprzedać działek przed jego zawarciem, (...) 2023 r. sprzedał Pan mieszkanie w Y za cenę (...) zł. Środki ze sprzedaży w całości przeznaczył Pan na zakup mieszkania w V. W dniu zawarcia umowy zakupu mieszkania w V (tj. (...) 2023 r.) nie był Pan w stanie uregulować całej ceny sprzedaży, jednak sprzedawcy zgodzili się odroczyć termin zapłaty części ceny do końca 2023 roku. We (...) tegoż roku sprzedał Pan dwie działki, o których wspomniał Pan wyżej i zapłacił Pan pozostałą część ceny. Lokal mieszkalny w V nabył Pan w celu jego wynajmowania na cele mieszkalne w ramach najmu prywatnego.

Środki ze sprzedaży działek o numerach 3/2, 3/4, 3/5 i udziałów wynoszących łącznie 3/4 części w działce nr 3/6 przeznaczył Pan w części na zakup mieszkania w V, a w części (wraz ze środkami ze sprzedaży działki nr 3/3 i udziału wynoszącego 1/4 części w działce nr 3/6) przeznaczy Pan na planowany zakup kolejnego mieszkania, które również zamierza Pan wynajmować na cele mieszkalne w ramach najmu prywatnego.

Istnieje możliwość, iż z posiadanych nieruchomości wydzieli Pan kolejne niezabudowane działki i również będzie je Pan sprzedawał przeznaczając uzyskane środki na zakup kolejnych lokali mieszkalnych z przeznaczeniem pod wynajem na cele mieszkalne w ramach najmu prywatnego. Obecnie jednak nie mam takich planów.

Nie zamierza Pan odsprzedawać już nabytych mieszkań ani tych, które planuje Pan kupić. Będą wyłącznie wynajmowane na cele mieszkalne w ramach najmu prywatnego.

Pytanie

Czy odpłatne zbycie działek o numerach: 4, 5, 6, 7, 9/1,9/2, 9/3, 9/4 będzie opodatkowane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.), czy jako odpłatne zbycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem odpłatne zbycie opisanych wyżej działek o numerach: 4, 5, 6, 7, 9/1,9/2, 9/3, 9/4 nie będzie stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto te nieruchomości ani przychodu z działalności gospodarczej w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

NSA w wyroku z dnia 4 września 2015 r., sygn. II FSK 1557/13, wskazał, że kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w warunkach działalności gospodarczej, w tym warunek "ciągłości", nie są spełnione jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. jej uporządkowania, uzyskanie informacji o możliwości zagospodarowania, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarcie umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży itp.). Fakt, że grunty, mające być przedmiotem sprzedaży zostały wydzielone z należącego do podatnika gospodarstwa rolnego, podatnik uzyskał warunki zabudowy w zakresie budowy domów jednorodzinnych, dokonał podziału działek na mniejsze, na część z nich zawarł umowę o podłączeniu energii elektrycznej - nie przesądza, że sprzedaż tychże działek prowadzona będzie w ramach działalności gospodarczej. Cel zarobkowy przyświecający działaniom podatnika sam w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych dla siebie efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji jest rzeczą oczywistą, a ponadto ustawodawca nie wprowadził barier rentowności, które determinowałyby zastosowanie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 5 marca 2019 r., sygn. II FSK 829/17, brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. NSA wskazał, że zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi. NSA uznał, że błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi. Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku.

W niniejszym wyroku NSA podkreślił również, że gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Zdaniem Sądu, przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego. Właściciel, który nie może sprzedać całości, będzie sukcesywnie sprzedawać części swojego majątku. W tego rodzaju sytuacjach należałoby mówić, że działania podatnika polegające na sukcesywnej sprzedaży swojego majątku mają w istocie rzeczy charakter okazjonalny, incydentalny, a nie stały. Cecha stałości nie wynika bowiem z samej liczby zbywanych przedmiotów, ale ciągłego dokonywania określonych czynności. Jeżeli zatem jest z góry określona liczba sprzedawanych przedmiotów, to przebieg procesu ich wyzbywania się z osobistego majątku podatnika zależy od możliwości ich sprzedaży, a nie jest wynikiem planowego charakteru działań i woli ich realizacji w sposób ciągły. Działania te ustaną bowiem wraz ze zbyciem ostatniej rzeczy przeznaczonej do sprzedaży.

NSA w wyroku z dnia 16 maja 2023 r., sygn. II FSK 21/23 podkreślił, że proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia. Prócz problemów interpretacyjnych należy dodatkowo wskazać na komplikacje związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowiące skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem.

NSA wskazał, że sam podział działek oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i w rezultacie sukcesywna sprzedaż działek nie może świadczyć o zorganizowaniu i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sam podział przez właściciela jednej nieruchomości na kilka, a nawet kilkanaście działek, w tym także koniecznych do prawidłowego korzystania z działek dróg, a następnie ich sprzedaż nie może jednoznacznie świadczyć o zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej, a raczej wskazuje na elementy związane z prawidłowym gospodarowaniem własnym, osobistym mieniem. NSA stwierdził, że nabycie nieruchomości gruntowej w drodze darowizny, następnie jej podział i potencjalna możliwość zmiany ich przeznaczenia, miałyby wykazywać cechy zorganizowania, ciągłości i trwałości działalności gospodarczej. Gospodarowanie własnym mieniem nie może zostać zarezerwowane wyłącznie do czynności jednorazowych. Sukcesywne zbywanie działek jako części wydzielonych z jednego zbioru (jednej nieruchomości gruntowej) nie świadczy o systematycznych, ciągłych działaniach związanych z profesjonalnym nabywaniem i sprzedażą nieruchomości. O zorganizowaniu w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie może świadczyć też uzyskanie warunków zabudowy, które w efekcie podniosły wartość działek.

Podkreślenia jednak zdaniem NSA wymaga, że działania te mieszczą się w pojęciu prawidłowego gospodarowania (gospodarności) własnym mieniem. Także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2022 r„ sygn. akt SK 20/19 (publ. LEX nr 3367503) wskazał, że aby stwierdzić, czy w konkretnym przypadku podatnik uzyskuje dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów. Podkreślono w tym judykacie, że w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), a następnie wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe uważa Pan, że podział stanowiących Pana majątek prywatny nieuzbrojonych nieruchomości gruntowych na mniejsze działki, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy oraz zamieszczenie ogłoszenia o sprzedaży działek na portalach internetowych nie przesądza w żadnej mierze o zaliczeniu uzyskanych przez Pana przychodów ze sprzedaży nieruchomości o numerach 4, 5, 6, 7, 9/1, 9/2, 9/3, 9/4 do przychodów źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ich sprzedaż będzie stanowiła zwykły zarząd własnym mieniem. Środki uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości nie będą przez Pana reinwestowane, tj. przeznaczane na zakup kolejnych nieruchomości gruntowych i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaży. Nie zamierza Pan odsprzedawać nabytych za uzyskane środki ze sprzedaży działek lokali mieszkalnych. Będzie je Pan wynajmował na cele mieszkalne, chcąc dzięki temu dodatkowemu źródłu przychodów zabezpieczyć przyszłość swoją i swojej rodziny w razie ewentualnej utraty pracy, choroby czy leczenia. Sama liczba dokonanych transakcji sprzedaży nie może świadczyć o prowadzeniu przez Pana działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami.

Jednorazowe zbycie tak dużej nieruchomości jest bardzo trudne. Nie świadczą o prowadzeniu przez Pana działalności gospodarczej także działania podejmowane przez Pana przy sprzedaży poprzednich działek o numerach 2/1, 2/2, 2/3, 3/2, 3/3, 3/4, 3/5 i 3/6 (droga), ponieważ ograniczył je Pan wyłącznie do czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tj. uzyskania warunków zabudowy (na nieruchomości przed podziałem), podziału, doprowadzenia wody i energii elektrycznej, publikacji ogłoszeń na portalach internetowych czy skorzystania (w przypadku pierwszych trzech działek) z usług biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości. Wszystkie te czynności zgodnie z orzecznictwem mieszczą się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c omawianej ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

·odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

·zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a.wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b.polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c.polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

·zarobkowym celu działalności,

·wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

·prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Odnosząc się do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości (działek), o których mowa we wniosku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że współwłaścicielem nieruchomości, której dotyczą czynności opisane we wniosku, został Pan w drodze dziedziczenia po rodzicach. W skład spadku weszły nieruchomości w X i Z.

(...) 2015 r. w wyniku działu spadku, na Pana wyłączną własność przypadło gospodarstwo rolne (zabudowane budynkiem mieszkalnym, murowaną oborą i stodołą) położone w X. Nabyta nieruchomość obejmowała działki o numerach: 1/1, 2 i 3/1 o łącznym obszarze (...) ha. Nieruchomość w Z, na podstawie umowy o dział spadku nabyła na wyłączną własność Pana siostra.

W najbliższym czasie zamierza Pan sprzedać niezabudowane działki o numerach 4, 5, 6, 7, 9/1,9/2, 9/3, 9/4. Działki te powstały w wyniku podziału dokonanego w 2023 i 2024 r. odziedziczonej działki nr 2.

W momencie nabycia tych nieruchomości nie miał Pan zamiaru ich odsprzedawać. Początkowo uprawiał Pan ziemię, zajmował się zwierzętami gospodarskimi, był Pan ubezpieczony w Kasie Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. Jednak w późniejszym czasie podjął Pan pracę zarobkową i nie mając już czasu na zajmowanie się gospodarstwem, zdecydował się Pan sprzedać część nieruchomości.

Przez pewien czas po jej nabyciu, w wyniku działu spadku, obsiewał Pan ją owsem, który stanowił pożywienie dla Pana zwierząt gospodarskich. Następnie zaorał Pan teren i zasiał trawę, która jest regularnie koszona. Obecnie na działkach, których dotyczy ten wniosek, tj. o numerach 4, 5, 6, 7, 9/1, 9/2, 9/3, 9/4 rośnie trawa.

Nie będzie Pan udzielał pełnomocnictw osobom trzecim do dysponowania nieruchomościami będącymi przedmiotem sprzedaży, bądź dokonywania związanych z nimi innych czynności. Nie będzie Pan również korzystał z pomocy biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości.

Do ww. nieruchomości nie zamierza Pan doprowadzać mediów ani ich ogradzać. Nie będzie Pan podejmował aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszeń, mające na celu dokonanie sprzedaży działek. Planuje Pan wyłącznie zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży na portalach internetowych (...) i (...). Podał Pan również, że nie prowadził i nie prowadzi Pan działalności gospodarczej.

Z przedstawionych powyżej okoliczności sprawy nie wynika, aby Pana aktywność wykraczała poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie podjął Pan ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, (takich jak np. nabycie z zamiarem odsprzedaży, uzbrojenie terenu).

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o okoliczności przedstawione we wniosku, należy zgodzić się z Pana stanowiskiem, że sprzedaż odziedziczonych przez Pana działek to rozporządzanie majątkiem prywatnym. Sprzedaż ta nie jest wykonywana w pozarolniczej działalności gospodarczej. Brak jest bowiem podstaw, aby podejmowane przez Pana czynności kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym, przychody uzyskane z planowanej sprzedaży ww. działek nie będą pochodziły ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skutki podatkowe tych transakcji należy ustalić w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Jeżeli zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Stosownie do art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610):

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Art. 924 przytoczonego Kodeksu stanowi, że:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Według art. 925 powołanego Kodeksu:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Stosownie do art. 1025 § 1 ww. Kodeksu:

Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

W myśl art. 1035 ww. Kodeksu:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Ponadto wskazać należy, że w myśl natomiast art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz fakt, że właścicielem działki nr 2, z której zostały wydzielone działki, które ma Pan zamiar zbyć, stał się Pan (...) 2015 r. w wyniku działu spadku, należy stwierdzić, że planowana sprzedaż działek nr 4, 5, 6, 7, 9/1, 9/2, 9/3, 9/4 nastąpi niewątpliwie po upływie terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie będzie stanowiła dla Pana źródła przychodu.

Z powyższych względów uznaję Pana stanowisko za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo ˗ z uwagi na treść zadanego pytania (wyznaczającego zakres żądania wnioskodawcy) ˗ należy jednakże zastrzec, że niniejsze rozstrzygnięcie nie dotyczy oceny przedstawionego przez Pana stanowiska w części wykraczającej poza zakreślony nim (zadanym pytaniem) zakres (zbywania i nabywania innych nieruchomości).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).