Interpretacja indywidualna z dnia 31 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.598.2024.2.AR

Uznanie wartości Rekompensaty za element podstawy opodatkowania podatkiem VAT, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania wartości Rekompensaty za element podstawy opodatkowania podatkiem VAT, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 września 2024 r. (wpływ 30 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi swoją działalność w formie komunalnej spółki prawa handlowego, której wyłącznym udziałowcem jest Gmina B (dalej: „Gmina”) posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Spółka na podstawie art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), z momentem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego uzyskała osobowość prawną i pozostaje odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

Przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej w zakresie kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Realizowane przez Spółkę zadania nakierowane są na zapewnienie dostępu dla społeczności do spełniającej wymagania użytkowników infrastruktury sportowej i rekreacyjnej oraz kreowanie wśród społeczności warunków do poprawy i ciągłego rozwoju kultury fizycznej. Jednocześnie Spółka może również podejmować działalność w innych obszarach celem zapewnienia źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej oraz jej stałego rozwoju.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności Gospodarczej wykonywaną przez Spółkę działalność klasyfikuje się przede wszystkim w następujących podklasach (grupowaniach):

77.21.Z – Wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego,

79.90.B – Działalność w zakresie informacji turystycznej,

85.51.Z – Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych,

85.59.B – Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

85.60.Z – Działalność wspomagająca edukację,

93.11.Z – Działalność obiektów sportowych,

93.12.Z – Działalność klubów sportowych,

93.13.Z – Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,

93.19.Z – Pozostała działalność związana ze sportem,

93.29.Z – Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna,

96.04.Z – Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej.

Działalność Spółki w obszarze kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, stanowi realizację zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 i 15 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.). W tym zakresie Gmina na podstawie uchwały nr (…) Rady Miejskiej w B z (…) 2022 r. powierzyła Spółce realizację zadań własnych w ww. obszarach celem bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej Gminy. Zakres powierzonych Spółce zadań wraz z określeniem parametrów organizacyjnych ich realizacji zostały doprecyzowane w zawartej pomiędzy Spółką a Gminą umowie wykonawczej z dnia (…) 2023 r. (dalej: „Umowa Wykonawcza”).

Zgodnie z treścią Umowy Wykonawczej, Spółka w okresie od dnia (…) 2023 r. do (…) 2032 r. odpowiedzialna jest w szczególności za:

a)zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zadania własnego Gminy, obejmującego sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej;

b)pełnienie funkcji inwestora zastępczego dla inwestycji Gminy służących do realizacji zadania własnego Gminy powierzonego Spółce w drodze uchwały;

c)zarządzanie gminnymi obiektami użyteczności publicznej w zakresie bieżącego administrowania, zapewniania obsługi technicznej, eksploatacyjnej, remontowej;

d)obsługę systemu monitoringu (…).

Wymienione powyżej zadania Spółka wykonuje z wykorzystaniem należących do niej obiektów sportowych, które nabyła w drodze wniesienia przez Gminę wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki (tj. w szczególności obiektu sportowego (…) oraz obiektu sportowego (…)) oraz obiektów sportowych należących do Gminy (tj. stadionu (…), plaży (…) oraz centrum rekreacyjno-sportowym (…)).

Odbiorcami realizowanych przez Spółkę usług w zakresie zarządzania oraz bieżącego udostępniania infrastruktury sportowo-rekreacyjnej do celów związanych z kulturą fizyczną, sportem i rekreacją są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej korzystające z infrastruktury sportowo-rekreacyjnej, jak również będące uczestnikami przedsięwzięć popularyzujących kulturę fizyczną, sport i rekreację, w tym szkoły i jednostki organizacyjne Gminy prowadzące szkolenia sportowe, stowarzyszenia, organizacje pozarządowe, organizacje i związki sportowe, kluby sportowe oraz podmioty prowadzące działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury fizycznej (dalej: „Odbiorcy”).

Infrastruktura sportowo-rekreacyjna udostępniana jest przez Spółkę zgodnie z obowiązującymi harmonogramami oraz z zachowaniem warunków i zasad przewidzianych w regulaminach korzystania z obiektów sportowych.

Korzystanie z udostępnianej infrastruktury ma przy tym charakter odpłatny, z wyjątkiem określonych przypadków wymienionych w planie rzeczowo-finansowym Spółki oraz szczegółowych standardach zarządzania obiektami sportu i rekreacji na rok 2023, stanowiących załączniki do Umowy Wykonawczej.

Wysokość pobieranych przez Spółkę opłat z tytułu korzystania z infrastruktury określana jest na podstawie obowiązujących cenników ustalanych przez Zarząd Spółki.

Spółka umożliwia Odbiorcom za odpłatnością w szczególności:

(…)

Nadto, Spółka udostępnia Odbiorcom nieodpłatnie należące do Gminy obiekty, tj. (…).

Spółka jest dodatkowo odpowiedzialna za organizację zleconych przez Gminę przedsięwzięć popularyzujących kulturę fizyczną, sport i rekreację, których wykaz zawarty został w załączniku nr 2 do Umowy Wykonawczej.

Umowa Wykonawcza dopuszcza przy tym możliwość zlecania nowych, modyfikację i likwidację obowiązków Spółki związanych z realizacją zadań powierzonych.

Należy w tym miejscu uzupełnić, iż Spółka poza zadaniami realizowanymi na podstawie Umowy Wykonawczej (zadaniami powierzonymi) jest również uprawniona do prowadzenia działalności gospodarczej w innych obszarach niż ww. obszar kultury fizycznej, rekreacji i sportu.

Usługi realizowane przez Spółkę na podstawie Umowy Wykonawczej wykonywane są z zachowaniem parametrów technicznych, użytkowych oraz jakościowych właściwych dla wykonywanych czynności, ze szczególnym uwzględnieniem wiedzy profesjonalnej oraz doświadczeń na rynku ustalonym dla tych czynności. Umowa Wykonawcza przewiduje przy tym możliwość kontroli przez Gminę sposobu świadczonych przez Spółkę usług, w szczególności pod kątem zachowania standardów i jakości świadczonych usług na poziomie określonym w ww. umowie.

Prowadzona przez Spółkę działalność wykonywana jest we własnym imieniu i na własny rachunek, co oznacza, iż Spółka ponosi samodzielnie ryzyko prowadzonej działalności. W szczególności, Spółka samodzielnie finansuje prowadzoną działalność, zaś osiągane przez nią przychody stanowią podlegające opodatkowaniu VAT przychody własne Spółki.

Spółka nie wyklucza, iż w toku prowadzonej działalności mogą występować sytuacje, w których ponoszone przez nią wydatki (koszty) stanowić będą wartość wyższą od osiąganych przychodów. Nadwyżka ponoszonych kosztów nad osiągane przychody oznaczać będzie dla Spółki powstanie straty finansowej.

W przypadku, w którym powstanie straty finansowej w Spółce związane będzie z realizacją zadań powierzonych, wówczas na mocy Umowy Wykonawczej Gmina zobowiązana jest do wypłaty na rzecz Spółki rekompensaty powiększonej o kwotę rozsądnego zysku (dalej: „Rekompensata”). Rekompensata w treści Umowy Wykonawczej została zdefiniowana jako przysporzenie w rozumieniu Decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L2012.7.3; dalej: „Decyzja”) i przepisów Unii Europejskiej o pomocy publicznej, otrzymywane przez Spółkę z tytułu wydatków związanych z wykonywaniem zadań powierzonych.

Rekompensata liczona jest jako różnica między uzasadnionymi kosztami a przychodami, z uwzględnieniem rozsądnego zysku w wysokości (…)%.

Koszty uwzględniane przy obliczaniu wysokości maksymalnego wsparcia ze środków publicznych stanowią wszystkie uzasadnione koszty ponoszone przez Spółkę przy wykonywaniu powierzonych zadań własnych Gminy, w tym również: nakłady inwestycyjne, koszty obsługi finansowania niezbędnego do wykonywania powierzonych zadań (w tym koszty opłat i prowizji, koszty odsetkowe, koszty ustanawiania zabezpieczeń wymaganych przez banki, koszty wcześniejszej spłaty finansowania dłużnego, koszty zmiany okresu odsetkowego oraz inne koszty obsługi finansowej), koszty eksploatacji i remontów infrastruktury, podatek od towarów i usług w części niepolegającej odliczeniu oraz pozostałe koszty związane z funkcjonowaniem Spółki w części związanej z realizacją zadania powierzonego.

Przychody uwzględniane przy obliczaniu wysokości dopuszczalnego wsparcia ze środków publicznych obejmują wszystkie przychody uzyskane z tytułu świadczenia powierzonych zadań własnych Gminy, przysporzenia uzyskane od Gminy i innych podmiotów publicznych, w tym wartość wkładów niepieniężnych i pieniężnych wniesionych przez Gminę do Spółki oraz zyski osiągane przez Spółkę z tytułu wykonywania pozostałych zadań.

W rezultacie, wysokość przysługującej Spółce zgodnie z Umową Wykonawczą Rekompensaty rocznej to kwota nieprzekraczająca poziomu kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku, stanowiąca wynik finansowy netto na działalności powierzonej powiększony przed opodatkowaniem o kwotę rozsądnego zysku.

Rozsądny zysk zgodnie z Umową Wykonawczą to natomiast maksymalny poziom zysku, jaki może zostać przyznany Spółce z tytułu wykonywania przez nią zadań powierzonych, stanowiący iloczyn zaangażowanego kapitału na potrzeby realizacji usług publicznych w każdym roku świadczenia tych usług oraz stopy zwrotu nie wyższej niż (…)% w ujęciu netto.

Innymi słowy w świetle Umowy Wykonawczej Rekompensata jest to świadczenie pieniężne Gminy na rzecz Spółki, przekazywane Spółce w celu pokrycia straty finansowej w zakresie, w jakim jej powstanie związane jest z prowadzoną działalnością powierzoną.

Uwzględniając powyższe, przyjęty w Umowie Wykonawczej mechanizm przyznawania Rekompensaty powiązany jest ściśle z sytuacją finansową Spółki. Struktura finansowania działalności Spółki w zależności od jej sytuacji finansowej może wyglądać w konsekwencji następująco:

·Przychody z prowadzonej działalności gospodarczej > (większe niż) Koszty prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez Gminę – źródłem finansowania Spółki są wyłącznie osiągane przez nią przychody;

·Przychody z prowadzonej działalności gospodarczej < (mniejsze niż) Koszty prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez Gminę – źródłem finansowania Spółki poza osiąganymi przychodami jest również Rekompensata wypłacana przez Gminę, która finansuje koszty działalności powierzonej w zakresie niepokrytym przychodami Spółki.

Zgodnie z Umową Wykonawczą, wypłacana Spółce Rekompensata pokrywa zatem wyłącznie koszty realizacji zadań powierzonych przez Gminę i zapewnia wypracowanie tzw. rozsądnego zysku.

Jak wskazano powyżej, udzielana na rzecz Spółki Rekompensata nie może przekroczyć maksymalnych kwot skalkulowanych na podstawie przyjętego w Umowie Wykonawczej mechanizmu wyznaczania maksymalnego poziomu wsparcia ze środków publicznych, przyjętego w oparciu o Decyzję. Tym samym dla wypłacanych Spółce Rekompensat ustanowione są również limity, które są nieprzekraczalne, a w konsekwencji ograniczają wysokość Rekompensat, które Spółka może otrzymać do Gminy w związku z realizacją zadań powierzonych.

Skalkulowana w przedstawiony powyżej sposób Rekompensata podlega okresowej weryfikacji przez Gminę lub wskazanego przez Gminę audytora. Audytor w ramach dokonywanej weryfikacji zobowiązany jest w szczególności do sprawdzenia wysokości wypłaconej Spółce Rekompensaty w kontekście osiągniętych przez Spółkę kosztów oraz przychodów, z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Zależnie od wyników dokonanej weryfikacji, w przypadku występowania nadwyżki kwoty Rekompensaty nad kwotę należną, Spółka może być zobowiązana do jej zwrotu na rzecz Gminy, zaś w przypadku przeciwnym, Gmina dokona przekazania brakujących środków na rzecz Spółki tytułem wyrównania.

Dla prawidłowej kalkulacji kwot Rekompensat, jak również ich prawidłowego rozliczenia, Spółka zobowiązała się w ramach Umowy Wykonawczej m.in. do prowadzenia oddzielnych kont księgowych dla działalności związanej ze świadczeniem usług powierzonych oraz przyporządkowywania do tych usług osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów, zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości, przepisami podatkowymi oraz przepisami pomocy publicznej.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Wykonawczej, Spółka jest dodatkowo zobowiązana w szczególności do przedkładania Gminie na piśmie w terminie do dnia (…) każdego roku poprzedzającego rok objęty kalkulacją, kalkulację kosztów oraz kalkulację Rekompensaty na kolejne lata obowiązywania Umowy Wykonawczej, wraz z planem rzeczowo-finansowym na dany rok obowiązywania Umowy Wykonawczej.

W tak przedstawionym stanie faktycznym, Spółka chciałaby potwierdzić sposób traktowania dla potrzeb opodatkowania VAT wypłacanej jej przez Gminę Rekompensaty.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

1.W odpowiedzi na pytanie „Czy z ekonomicznego punktu widzenia są/byliby Państwo w stanie świadczyć – bez otrzymywanej od Gminy Rekompensaty – usługi publiczne w ramach powierzonego zadania własnego Gminy w zakresie kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, zgodnie z treścią Umowy Wykonawczej?” wskazali Państwo:

W przypadku braku możliwości otrzymywania przez Spółkę Rekompensat Spółka musiałaby rozważyć, w jaki sposób dokonać reorganizacji metod finansowania prowadzonej przez nią działalności. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż ustalenie źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej stanowi element obligatoryjny dla zabezpieczenia płynności finansowej przedsiębiorstwa oraz postrzegania przedsiębiorstwa jako stabilnego finansowo kontrahenta/świadczeniodawcy. Wyłączenie jednego z tych źródeł wymaga zatem zaangażowania innego źródła finansowania – nawet, gdyby w danym okresie zapewnienie środków z tego źródła nie było konieczne. Z uwagi na powyższe, w przypadku gdyby umowa między Gminą a Spółką nie przewidywała prawa do otrzymywania Rekompensaty, wówczas Spółka musiałaby dokonać analizy innych form finansowania prowadzonej przez nią działalności (np. w ujęciu krótkoterminowym mogłoby to być zaciągnięcie kredytu lub zmniejszenie częstotliwości świadczonych usług sportowych bądź w dłuższej perspektywie – pozyskanie zewnętrznych sponsorów lub finansowanie działalności z otrzymywanych przez Spółkę środków w formie podwyższenia kapitału lub dopłat do kapitału). Niemniej jednak, z braku takiej potrzeby Spółka nie rozważała dotychczas tego rodzaju alternatywnych scenariuszy.

Spółka przedstawiła szczegółowo konstrukcję mechanizmu Rekompensaty wskazując, w szczególności, iż jednym z jego podstawowych założeń jest dążenie do zapewnienia całkowitej samodzielności finansowej Spółki, w związku z czym możliwe są sytuacje, w których pomimo obowiązywania ww. umowy, Rekompensata nie będzie Spółce należna, a usługi na rzecz Odbiorców zostaną przez Spółkę wykonane. Jak wskazano we wniosku, powyższe dotyczy sytuacji, w której przychody Spółki z prowadzonej działalności gospodarczej będą większe niż koszty prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez Gminę. W takiej sytuacji źródłem finansowania Spółki będą wyłącznie osiągane przez nią przychody.

2.Wysokość pobieranych przez Spółkę opłat (cen) z tytułu udostępniania z infrastruktury sportowo-rekreacyjnej określana jest na podstawie obowiązujących cenników ustalanych przez Zarząd Spółki. Niemniej jednak Rekompensata nie jest przyznawana jako uzupełnienie do konkretnej odpłatności na rzecz danego podmiotu. Nie jest możliwe przyporządkowanie wysokości otrzymywanej Rekompensaty (lub jej części) do wysokości ceny za udostępnianie infrastruktury sportowo-rekreacyjnej na rzecz danego podmiotu w konkretnym okresie.

W toku prowadzonej przez Spółkę działalności mogą występować sytuacje, w których Spółka może nie być w stanie pokryć kosztów działalności (osiągnąć zysku) i w celu dalszego funkcjonowania otrzymuje Rekompensatę. Nie jest jednak tak, że usługi na rzecz niektórych Odbiorców są świadczone za niższą cenę z uwagi na otrzymywaną Rekompensatę, którą Gmina „wyrównuje” otrzymane przez Spółkę wpłaty do wysokości, jaką zapłaciłby podmiot niepowiązany z Gminą.

Rekompensata jest przyznawana zgodnie ze wzorem i na zasadach wskazanych we wniosku, nie zaś jako „dopłata” do ceny usług świadczonych przez Spółkę na rzecz konkretnych Odbiorców w danym okresie.

Otrzymywana Rekompensata nie ma/nie będzie miała wpływu na cenę świadczonych przez Spółkę usług/usług w ramach powierzonego zadania własnego Gminy.

3.Na pytanie o treści: „Czy, gdyby Państwa Spółka nie otrzymywała Rekompensaty od Gminy to, czy cena świadczonych przez Państwa Spółkę usług w ramach powierzonego ww. zadania własnego Gminy byłaby wyższa – kalkulowana w ten sposób, aby zrekompensować straty? Czy również wtedy istniałaby grupa Odbiorców, która mogłaby korzystać z tych usług nieodpłatnie?” odpowiedzieli Państwo, że:

Wykonywane przez Spółkę usługi mają charakter powszechnie dostępny. Według definicji pojęcia „powszechny” zawartej w słowniku języka polskiego PWN, przez określenie powszechny należy rozumieć „dotyczący wszystkich rzeczy, osób, spraw itp.”.

Powyższe oznacza zatem, że świadczone przez Spółkę usługi nakierowane są zarówno na społeczność lokalną z terenu Gminy i jej okolic, jak również na społeczność ponadlokalną. Ponadto z uwagi na istotę działalności sportowej, jaką jest podejmowanie działań zachęcających do ciągłego wzrostu aktywności fizycznej i dbania o zdrowy styl życia, oferta Spółki dotyczy osób w każdym wieku, od tych najmłodszych do najstarszych oraz od uczniów po przedsiębiorców.

Określenie w ten sposób kręgu odbiorców, do których adresowane są usługi Spółki powoduje, iż Spółka nie może w sposób arbitralny ustalić cen świadczonych przez siebie usług. Innymi słowy dla określenia właściwej ceny oferowanych przez Spółkę usług, kluczowa jest odpowiedź na pytanie, jaką cenę skonkretyzowany odbiorca ww. usług jest w stanie zapłacić za te usługi. W przypadku działania odmiennego od przedstawionego powyżej (tj. ustalenia cen w oderwaniu od rynku usług, które oferuje Spółka, przy szczególnym uwzględnieniu akceptowalnych społecznie cen za tego rodzaju usługi), Spółka mogłaby osiągnąć cel odwrotny do zamierzonego. Mogłoby bowiem okazać się, że Spółka pomimo profesjonalnego oraz rozbudowanego zaplecza gospodarczego nie znalazłaby osób zainteresowanych nabyciem od niej oferowanych usług, co całkowicie wypaczyłoby sens jej działalności. Można w tym miejscu przytoczyć również przykład, w którym deweloper podejmuje decyzję o budowie wielopiętrowego biurowca na przedmieściach miejscowości, w której zamieszkuje kilkanaście tysięcy osób. W tej sytuacji istnieje duże prawdopodobieństwo, iż deweloper nie znajdzie zbytu dla wybudowanej nieruchomości na lokalnym rynku nieruchomościowym. Ponadto, może okazać się, iż nie znajdzie zbytu również zwiększając zasięg poszukiwanych nabywców, bowiem nie będą oni zainteresowani wielokilometrowymi dojazdami do tej nieruchomości.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Spółki, dopiero cena określona w ten sposób, ma uzasadnienie gospodarcze. Zgodnie z definicją pojęcia „uzasadnienie” zawartą w słowniku języka polskiego PWN, przez uzasadnienie należy rozumieć „zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie” lub też „oparcie czegoś na obiektywnych racjach, podstawach”. W konsekwencji, zdaniem Spółki, dokonanie analizy rynku oferowanych przez siebie usług, przy uwzględnieniu kręgu odbiorców, do których usługi te są kierowane, pozwala na uzasadnione gospodarczo skonstruowanie ceny tych usług (cena odzwierciedla popyt na usługi oraz dążenie przedsiębiorstwa do maksymalizacji zysku). Ponadto takie działanie, zdaniem Spółki, pozostaje zgodne z zasadami kalkulacji cen przez prywatne podmioty gospodarcze oraz przepisami prawa, które nie określają żadnego pułapu, czy wzorca wysokości świadczenia w ramach legalne zawartego kontraktu (umowy).

W opisywany model działalności Spółki wpisuje się (co jest naturalne dla działalności sportowej – np. klubów piłkarskich) pozyskiwanie różnego rodzaju źródeł finansowania zapewniających płynność finansową prowadzonej działalności. Oczywiste jest zatem, iż jak już wskazywała Spółka powyżej, że wyłączenie jednego z tych źródeł wymaga zaangażowania innego źródła finansowania. Tym samym, w alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że Spółka dokonałby analizy innych form finansowania prowadzonej przez nią działalności i skorzystała z najbardziej korzystnej dla niej możliwości (np. w ujęciu krótkoterminowym mogłoby to być zaciągnięcie kredytu lub zmniejszenie częstotliwości świadczonych usług sportowych bądź w dłuższej perspektywie – pozyskanie zewnętrznych sponsorów lub finansowanie działalności z otrzymywanych przez Spółkę środków w formie podwyższenia kapitału lub dopłat do kapitału). Istnieje tu wiele teoretycznych możliwości, jednakże żadna z nich nie była dotąd brana pod uwagę przez Spółkę, bo nie było/nie ma takiej potrzeby.

Elementem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest okoliczność występowania grupy odbiorców korzystających z określonej infrastruktury nieodpłatnie (tj. odbiorcy korzystając z obiektów sportowych należących do Gminy – (…)). Powyższe oznacza zatem, że Spółka nie rozważała dotąd alternatywnych scenariuszy, które przewidywałby pozbawienie Spółki uprawnienia do otrzymywania Rekompensaty od Gminy. Niemniej jednak w takim przypadku, jak Spółka wskazała powyżej, musiałaby ona dokonać analizy innych form finansowania prowadzonej przez nią działalności, w celu wyboru tej najbardziej dla niej korzystnej oraz pozwalającej na zapewnienie płynności finansowej prowadzonej przez nią działalności. Spółka pragnie przy tym zaznaczyć, iż zamiarem Spółki w przypadku poszukiwania alternatywnych źródeł finansowania byłoby zachowanie obecnego modelu prowadzonej działalności z zakresu kultury fizycznej.

4.Poza otrzymywaną Rekompensatą, Spółce nie przysługuje/nie będzie przysługiwać od Gminy jakiekolwiek inne świadczenie w związku z realizacją zadań powierzonych, zgodnie z Umową Wykonawczą.

5.Zgodnie z Umową Wykonawczą, Rekompensata jest to świadczenie pieniężne Gminy na rzecz Spółki, przekazywane Spółce w celu pokrycia starty finansowej w zakresie, w jakim jej powstanie związane jest z prowadzoną działalnością powierzoną. Innymi słowy, Rekompensata pokrywa wyłącznie koszty realizacji usług powierzonych, niepokryte przychodami z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i zapewnia wypracowanie tzw. rozsądnego zysku.

Rekompensata jest Spółce wypłacana przez Gminę wyłącznie w celu pokrycia kosztów realizacji usług powierzonych, niepokrytych przychodami z prowadzonej przez Spółkę działalności, a co za tym idzie może być ona wykorzystana wyłącznie w celu pokrycia tych koszów.

6.Spółka informuje, że Gmina B, od której Spółka otrzymuje Rekompensatę na podstawie Umowy Wykonawczej, jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Pytanie

Czy wartość Rekompensaty, którą Spółka otrzymuje od Gminy z tytułu wykonywania powierzonych zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej, w tym urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, stanowi podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, wartość Rekompensaty, którą Spółka otrzymuje od Gminy z tytułu wykonywania powierzonych zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej, w tym urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej nie stanowi podstawy opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

a)Rodzaje płatności otrzymywanych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2) eksport towarów,

3) import towarów,

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ustawodawca za pomocą powyższego przepisu w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z tak szeroko sformułowanej definicji odpłatnego świadczenia usług wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie z jednej strony podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), zaś z drugiej strony podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Jednocześnie musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (wynagrodzenie za wykonane świadczenie).

Cennych wskazówek w zakresie rozumienia pojęcia „bezpośredniości związku między zapłatą a wykonywanym świadczeniem” dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tym zakresie należy przykładowo zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden), w którym TSUE rozpatrując sprawę grajka przy drodze publicznej otrzymującego dobrowolne datki, wskazał, iż: „Jeżeli muzyk grający przy drodze publicznej otrzymuje datki od przechodniów, to kwot tych nie można uznać za wynagrodzenie za usługę wykonaną na ich rzecz.

Po pierwsze, nie ma umowy między stronami, gdyż przechodnie dobrowolnie udzielają datków, których kwotę ustalają według własnego uznania. Po drugie, nie istnieje konieczny związek między usługą muzyczną i płatnościami, do których usługa ta prowadzi. Przechodnie nie żądają, by wykonywać dla nich muzykę, a ponadto, płacą kwoty, które nie zależą od samej usługi wykonywania muzyki, lecz od subiektywnych pobudek, np. współczucia. Rzeczywiście niektóre osoby wrzucają pieniądze (czasami duże kwoty) do skarbonki kataryniarza bez zatrzymywana się przy nim, z kolei inni przez chwilę przysłuchują się muzyce bez udzielania jakichkolwiek datków.

(…)

Na powyższą wykładnię nie ma wpływu fakt, że muzyk, taki jak pan Tolsma, prosi o pieniądze i może rzeczywiście oczekiwać, iż je otrzyma za wykonywanie muzyki przy drodze publicznej. Płatności są całkowicie dobrowolne i niepewne, a ich kwota jest praktycznie niemożliwa do określenia.

Ze wszystkich wymienionych względów, odpowiadając na pytania skierowane przez (…), należy stwierdzić, że art. 2 ust. 1 Drugiej Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, iż „świadczenie usług za wynagrodzeniem” w rozumieniu tego przepisu nie obejmuje działalności polegającej na wykonywaniu muzyki przy drodze publicznej, za którą nie jest wymagane jakiekolwiek wynagrodzenie, nawet jeżeli muzyk prosi o pieniądze i otrzymuje kwoty, których wysokość nie jest wyliczana ani nie podlega wyliczeniu”.

W związku z powyższym, świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej (a więc występuje żądanie wykonania usługi), a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Ponadto otrzymywana płatność przez pomiot świadczący usługę powinna być przez niego rozsądnie oczekiwana, w związku z wykonaniem określonego rodzaju usługi.

Zdaniem Spółki, usługi wykonywane przez nią za odpłatnością opisane w stanie faktycznym wniosku, w szczególności w zakresie wstępu na teren obiektów sportowych, nauki pływania, umożliwianie udziału w organizowanych przez Spółkę zajęciach sportowych, wypożyczanie sprzętu sportowego oraz wynajem obiektów i infrastruktury sportowej, spełniają wymienione powyżej przesłanki uznania wykonywanych świadczeń za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Realizacja tego typu usług odbywa się na podstawie stosunku prawnego zobowiązaniowego, który zakłada wykonanie przez Spółkę danej usługi o określonej jakości na rzecz dookreślonego podmiotu, w zamian za co podmiot ten (usługobiorca) uiszcza na rzecz Spółki wynagrodzenie w ustalonej wysokości. Tym samym, po pierwsze występuje w tym przypadku stosunek zobowiązaniowy, po drugie występuje bezpośredni beneficjent usług realizowanych przez Spółkę, a po trzecie odbiorca usług z tytułu wykonanej usługi uiszcza na rzecz Spółki wynagrodzenie.

W toku prowadzonej przez Spółkę działalności mogą występować przy tym sytuacje, w których wprawdzie otrzymuje ona różnego rodzaju środki pieniężne wynikające z wiążących stosunków zobowiązaniowych, niemniej w zamian za otrzymane środki Spółka nie dokonuje świadczenia na rzecz podmiotu przekazującego płatność. Może to dotyczyć w szczególności otrzymywania przez Spółkę takich środków jak odszkodowania za szkodę na mieniu, kar umownych czy też dotacji na potrzeby ogólnej działalności Spółki.

Wskazana powyżej kategoria środków wyróżnia się na tle innych płatności otrzymywanych przez Spółkę przede wszystkim tytułem prawnym, który stanowi podstawę ich wypłaty. W zależności od przypadku może być to spełnienie warunków wynikających z umowy lub odrębnych przepisów, bądź też wystąpienie ściśle sprecyzowanego w umowie zdarzenia. Co istotne, powiązanie wypłaty środków ze spełnieniem określonych warunków/wystąpieniem ściśle określonych zdarzeń (innych niż określone zachowanie się na rzecz wypłacającego środki) powoduje, że dopuszczalna jest przy tym sytuacja, w której pomimo zawarcia stosunku zobowiązaniowego nigdy nie dojdzie do wpłaty tych środków. Tytułem przykładu, pomimo zawartej umowy ubezpieczeniowej, w trakcie jej trwania może nie wystąpić zdarzenie uzasadniające wypłatę umówionej kwoty ubezpieczenia. W innym zaś przypadku, zdarzeń uzasadniających wypłatę ww. środków może być kilka.

W tym kontekście Spółka pragnie zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt: I FSK 1884/17, w którym Sąd analizując charakter środków pobieranych przez spółkę prowadzącą działalność hotelarską i restauracyjną z tytułu wszelkich zniszczeń spowodowanych przez gości, a także w przypadku uszkodzenia, zniszczenia lub zagubienia wypożyczonego sprzętu sportowego i rekreacyjnego czy wymiany zniszczonego przez gościa wyposażenia, uznał, iż: „Wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ interpretacyjny nie sposób uznać, że odszkodowanie za ewidentną szkodę wyrządzoną Spółce stanowi wynagrodzenie za dodatkową usługę. Bez przedmiotowych opłat skarżąca pozostałaby z uszczerbkiem w swoim majątku, którego nie pokrywa umowna należność przewidziana za najem pokoju hotelowego czy też wypożyczenie sprzętu rekreacyjnego i sportowego. Przekazane opłaty w istocie kompensują powstały uszczerbek przywracając stan majątkowy sprzed wyrządzenia szkody”.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej może otrzymywać zarówno płatności, które stanowiły będą dla niej wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT (np. wynajem toru basenowego) jak i płatności należne Spółce z innych tytułów, które nie będą podlegały opodatkowaniu VAT (np. wypłata odszkodowania za szkodę na mieniu). Jednocześnie, w ślad za przedstawionym powyżej stanowiskiem NSA, w ocenie Spółki, obie kategorie płatności związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, z tego względu, iż dotyczą one wybranych obszarów działalności gospodarczej Spółki oraz umożliwiają prowadzenie tej działalności przez Spółkę.

b)Charakter Rekompensaty wypłacanej Spółce przez Gminę w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w obszarze zadań powierzonych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka w związku z realizacją w ramach działalności gospodarczej zadań powierzonych może otrzymywać od Gminy tzw. Rekompensaty. Rekompensata według słownika języka polskiego oznacza zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, zlikwidowanie strat lub krzywd (https://sjp.pwn.pl/sjp/rekompensata;2573789.html). Innymi słowy w ujęciu ekonomicznym przez rekompensatę należy rozumieć różnego rodzaju instrumenty pomocowe wykorzystywane do przywrócenia sytuacji finansowej mającej miejsce przed wystąpieniem zdarzenia, które spowodowało potrzebę ich implementacji. Warto przy tym zauważyć, iż w ramach przedstawionej definicji nie wymienia się rodzajów instrumentów pomocowych, które enumeratywnie uznawane byłby za rekompensatę. W konsekwencji dla uznania danego instrumentu za rekompensatę istotny jest cel, któremu ma on służyć, przy uwzględnieniu panujących w danej sytuacji okoliczności faktycznych.

Zdaniem Spółki, do instrumentów pomocowych spełniających ww. definicję rekompensaty, zaliczyć należy Rekompensatę otrzymywaną przez Spółkę od Gminy na podstawie Umowy Wykonawczej.

Umowa Wykonawcza obowiązująca pomiędzy Spółką a Gminą definiuje ww. instrument jako przysporzenie otrzymywane przez Spółkę od Gminy, z tytułu wydatków związanych z wykonywaniem zadań powierzonych oraz zapewnienia rozsądnego zysku w związku z wykonywaniem zadań powierzonych. Należy przy tym zaznaczyć, iż ukształtowanie Rekompensaty w przedstawiony powyżej sposób powoduje, iż jest ona bezpośrednio związana z wykonywaniem przez Spółkę zadań powierzonych, w tym sensie, iż służy ona pokryciu kosztów powstałych w związku z ww. czynnościami.

Jednocześnie samo poniesienie przez Spółkę kosztu związanego z wykonywaniem zadań powierzonych nie uprawnia jej automatycznie do otrzymania od Gminy Rekompensaty. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przekazanie Spółce Rekompensaty uzależnione jest dodatkowo od ustalenia, że w danym okresie referencyjnym wysokość poniesionych przez Spółkę kosztów wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych przewyższyła osiągane przez nią przychody z ogólnej działalności, w tym działalności wykraczającej poza ww. usługi powierzone. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią art. 3 pkt 31 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) – stosowanej pomocniczo na potrzeby złożonego wniosku – poprzez koszty oraz straty rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru. W ocenie Spółki, do takich właśnie skutków jak przedstawione powyżej prowadzi niedobór przychodów osiąganych przez Spółkę z prowadzonej działalności gospodarczej, którymi Spółka mogłaby skompensować ponoszone koszty związane z wykonywaniem zadań powierzonych. Należy również uzupełnić, iż dla oceny występowania lub nie w Spółce omawianej straty nie ma przy tym znaczenia rodzaj kosztów, w wyniku poniesienia których powstała wspomniana strata, tj. czy są to koszty bieżące czy też inwestycyjne.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, sytuacja, w której osiągane przez nią przychody będą niewystarczające dla pokrycia kosztów związanych z wykonywaniem zadań powierzonych, będzie oznaczać, iż w Spółce doszło do powstania straty finansowej. W tym kontekście nie ulega wątpliwości, że to właśnie wystąpienie straty finansowej w Spółce (spowodowanej nadwyżką kosztów realizacji zadań powierzonych nad osiągane przychody z działalności gospodarczej) stanowi umowną podstawę do wypłaty na rzecz Spółki Rekompensaty.

Innymi słowy, uprawnienie Spółki do otrzymania Rekompensaty na podstawie Umowy Wykonawczej każdorazowo powinno być rozpatrywane dwutorowo. Po pierwsze poprzez dokonanie analizy czy został poniesiony wydatek na świadczenie zadań powierzonych i czy jest on uzasadniony oraz po drugie czy wydatek ten znajduje pokrycie w osiąganych przez Spółkę przychodach. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pierwsze pytanie (wydatek został poniesiony) oraz negatywnej na drugie pytanie (wydatek nie został pokryty przychodami), Spółce należna będzie Rekompensata.

Co również istotne, udzielana na rzecz Spółki Rekompensata nie może przekroczyć maksymalnych kwot skalkulowanych na podstawie Decyzji. Tym samym ustanowione są nieprzekraczalne limity, ograniczające wysokość ewentualnych Rekompensat, które Spółka może otrzymać od Gminy w związku z realizacją zadań powierzonych.

Zdaniem Spółki, przedstawione powyżej warunki wypłaty Rekompensaty powodują, iż brak jest podstaw do przypisania Rekompensacie charakteru wynagrodzenia pobieranego przez Spółkę z tytułu wykonywania na rzecz Gminy czynności opodatkowanych VAT (tutaj: odpłatnego świadczenia usług).

Jak już wskazano powyżej czynność opodatkowana VAT zakłada istnienie dwóch ekwiwalentnych oraz wzajemnych świadczeń, z których w przypadku odpłatnego świadczenia usług jedno polega na dokonaniu określonego świadczenia, zaś drugie na przekazaniu wynagrodzenia w uzgodnionej formie, które związane jest ze świadczeniem usługodawcy w sposób na tyle wyraźny, że możliwe jest stwierdzenie, iż przedmiotowa zapłata stanowi dla niego wynagrodzenie z tego tytułu. Jednocześnie należy wyjaśnić, iż nie jest przy tym wystarczające istnienie wyłącznie domniemania, że płatność następuje w zamian za wykonywane świadczenie. W tym zakresie wyłączną podstawą do uznania danego świadczenia za odpłatne świadczenie usług jest występowanie stosunku zobowiązaniowego w ramach którego można jednoznacznie wskazać na żądanie wykonania usługi w zamian za jasno określone wynagrodzenie.

Tymczasem pomiędzy Spółką a Gminą nie występuje świadczenie o charakterze ekwiwalentnym i wzajemnym. W tym kontekście odbiorcami usług świadczonych przez Spółkę są podmioty korzystające z oferowanych przez Spółkę usług (tj. Odbiorcy wskazani w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedmiotowego wniosku). Zdaniem Spółki, nie ma przy tym znaczenia, że niektóre zadania – takie jak organizacja przedsięwzięć popularyzujących kulturę fizyczną, sport i rekreację – są realizowane bezpośrednio na zlecenie Gminy, bowiem również w tym wypadku wydarzenia te służą Odbiorcom.

Ponadto należy również zauważyć, że Rekompensaty nie można bezpośrednio powiązać z wykonywanymi przez Spółkę zadaniami powierzonymi, w tym organizacją na zlecenie Gminy przedsięwzięć, bowiem nie zawsze wystąpienie tego rodzaju kosztu (a tym samym wykonanie zadania powierzonego) spowoduje otrzymanie przez Spółkę Rekompensaty – brak będzie podstawy do wypłaty Rekompensaty w sytuacji nie wystąpienia straty finansowej. W tym zakresie istotą Rekompensaty jest zatem wyłącznie pokrycie występującej w Spółce starty i powstanie tzw. rozsądnego zysku w celu umożliwienia dalszego prowadzenia przez nią działalności. W szczególności – w przypadku wykonywania przez Spółkę tych samych czynności, jedynie z różnym skutkiem finansowo-ekonomicznym, Rekompensata może np. w danym roku w ogóle nie wystąpić lub wystąpić w jakimś (określonym) zakresie. Uznanie, że otrzymanie Rekompensaty podlega opodatkowaniu VAT oznaczałoby więc, że ten sam zakres czynności/świadczeń realizowanych przez Spółkę czasami podlega opodatkowaniu VAT, a czasami takiemu opodatkowaniu nie podlega (wyłącznie w zależności od wyniku finansowego tych czynności/świadczeń). Trudno w takim wypadku mówić o Rekompensacie jako świadczeniu pieniężnym mającym charakter wynagrodzenia (tym bardziej wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu VAT).

Wypłacana na rzecz Spółki Rekompensata, poza przychodami z ogólnej działalności Spółki stanowiącymi jej przychody własne, stanowi w konsekwencji uzupełniającą formę finansowania prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Równocześnie jak wskazano powyżej forma ta w sposób daleko idący uzależniona jest od sytuacji finansowej Spółki (występowania straty finansowej), co przekłada się z kolei bezpośrednio na zmienność strumieni finansowania działalności Spółki. W tym kontekście możliwe są bowiem następujące scenariusze:

·Przychody z prowadzonej działalności gospodarczej > (większe niż) Koszty prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez Gminę – źródłem finansowania Spółki są wyłącznie osiągane przez nią przychody;

·Przychody z prowadzonej działalności gospodarczej < (mniejsze niż) Koszty prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez Gminę – źródłem finansowania Spółki poza osiąganymi przychodami jest również Rekompensata wypłacana przez Gminę, która finansuje koszty działalności powierzonej w zakresie niepokrytym przychodami Spółki i zapewnia wypracowanie tzw. rozsądnego zysku.

Spółka nie jest również w stanie precyzyjnie określić, czy i jeżeli tak, to w którym momencie prowadzonej przez nią działalności, będzie konieczne skorzystanie z drugiego ww. modelu finansowania jej działalności. W szczególności należy zauważyć, iż na to, który model finansowania Spółki będzie miał w danym momencie zastosowanie, poza zmieniającym się popytem na świadczone przez Spółkę usługi, będą miały również wpływ okoliczności całkowicie od Spółki niezależne takie jak m.in.: zmieniające się koszty prowadzenia działalności gospodarczej (np. wzrost kosztów energii elektrycznej) czy też kształtowanie polityki państwa, w tym ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej (np. zamknięcie na określony czas obiektów sportowych z uwagi na sytuację epidemiologiczną). W konsekwencji można uznać, że to warunki rynkowe oraz sytuacja gospodarcza będą w istotnym zakresie decydowały o tym, czy Spółka otrzyma od Gminy Rekompensatę, czy też nie.

Należy również zauważyć, iż nawet w przypadku otrzymania przez Spółkę Rekompensaty, środki te nie pokryją wszystkich ponoszonych przez Spółkę wydatków na realizację usług powierzonych. Rekompensata obejmuje bowiem wyłącznie te wydatki poniesione na wykonanie usług powierzonych, które nie zostaną pokryte przychodami z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zatem mechanizm finansowania kosztów świadczenia usług powierzonych wygląda w ten sposób, iż najpierw Spółka finansuje ponoszone koszty we własnym zakresie, a dopiero – jak wskazano powyżej – w sytuacji niedoboru przychodów, otrzymuje Rekompensatę na sfinansowanie pozostałej części tego rodzaju wydatków oraz na zapewnienie tzw. rozsądnego zysku. Przedstawiona powyżej sytuacja może mieć również miejsce przy okazji finansowania powstałej w Spółce straty finansowej, z tym wyjątkiem, iż Rekompensata pokrywa tą część straty finansowej, która wynika ze świadczenia usług powierzonych, zaś w pozostałym zakresie Spółka dokonuje finansowania z wykorzystaniem innych środków niż Rekompensata (np. ze środków otrzymanych w ramach pożyczki).

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, Rekompensata stanowi świadczenie pieniężne Gminy na rzecz Spółki, które:

·nie stanowi wynagrodzenia za wykonywanie przez Spółkę zdań powierzonych, a jedynie służy pokryciu kosztów związanych z wykonywaniem przez Spółkę tych zadań i to wyłącznie w zakresie, w jakim nie zostaną one pokryte osiąganymi przychodami z działalności Spółki, w tym działalności wykraczającej poza usługi powierzone (tzw. straty finansowej w obszarze zadań powierzonych) i zapewnia wypracowanie tzw. rozsądnego zysku;

·pomimo zawartej Umowy Wykonawczej oraz ponoszenia kosztów wykonywania zadań powierzonych, może nie zostać wypłacone Spółce z uwagi na niespełnienie warunków do jego wypłaty (np. brak wystąpienia straty finansowej);

·częściowo pozostaje całkowicie niezależne od zachowań (działań) Spółki, w tym sensie, iż Spółka nie ma wpływu na niektóre zdarzenia uzasadniające wypłatę tego świadczenia (np. konieczność zamknięcia obiektów z uwagi na sytuację epidemiologiczną);

·ma charakter ogólny i nie jest związane ze świadczeniem usługi na rzecz konkretnego Odbiorcy, nie ma też wpływu na poziom wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę od takiego Odbiorcy.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, wypłacana przez Gminę Rekompensata nie ma/nie będzie miała charakteru wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu odpłatnego świadczenia na rzecz Gminy usług podlegających opodatkowaniu VAT z uwagi na to, że Rekompensata wypłacana jest Spółce wyłącznie na pokrycie kosztów wykonywania zadań powierzonych, nie zaś w związku z podjęciem się przez Spółkę realizacji tego rodzaju zadań. W tym kontekście, zdaniem Spółki, pomiędzy otrzymywaną Rekompensatą a wykonywanymi przez Spółkę czynnościami nie występuje bezpośredni związek, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (pozwalający na stwierdzenie, iż Spółka wykonuje na rzecz Gminy usługi w zamian za Rekompensatę), a tym samym związek pozwalający na uznanie Rekompensaty za zapłatę stanowiącą podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W tych okolicznościach, otrzymywaną przez Spółkę Rekompensatę należy zaliczyć do kategorii płatności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, niemniej jednak wypłacane są Spółce w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Otrzymywana Rekompensata ma bowiem charakter analogiczny do otrzymywanych przez Spółkę odszkodowań za szkodę na mieniu, wypłacanych Spółce kar umownych czy też przekazywanych Spółce dotacji na potrzeby ogólnej działalności Spółki.

Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko potwierdzają przy tym orzeczenia sądów administracyjnych wydawane w sprawach o tematyce zbliżonej do przypadku Spółki (dot. wypłat rekompensat na rzecz operatorów transportu publicznego w związku ze świadczeniem przez te podmioty usług przewozów o charakterze użyteczności publicznej), w których wskazuje się, iż otrzymywana rekompensata nie wpływa na cenę świadczonych usług przewozowych z uwagi na okoliczność, iż celem przyznawanych rekompensat jest przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie operatorowi transportu publicznego dalszego prowadzenia działalności.

W pierwszej kolejności Spółka pragnie zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 12 października 2021 r., sygn. I FSK 1247/18, w którym NSA wskazał, iż: „Opisane w stanie faktycznym rekompensaty otrzymywane przez spółkę za świadczenie usługi przewozowej nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze zaliczone do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Rekompensaty te nie mają bezpośredniego wpływu na cenę za usługi świadczone przez spółkę. Cenę tę ustala związek powiatowo-gminny w drodze aktów prawa miejscowego. Ceny te nie mają związku z rekompensatami – przeciwnie okoliczność, że spółka świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a więc usługi po narzuconych jej powszechnie obowiązujących cenach, w ramach których uwzględnia się różne rodzaje społecznych preferencji, znajdujące wyraz w uprawnieniach do ulgowych przejazdów powodują, że osiągane z tego tytułu przychody nie pokrywają kosztów działalności spółki. Celem rekompensat ma być przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością, ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku i umożliwienie prowadzenia w spółce działalności.

Ponadto, sposób przyznania rekompensat wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym, związaną z kosztami funkcjonowania spółki w zakresie, w jakim świadczy ona przewozy o charakterze użyteczności publicznej. Rekompensaty nie są związane z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziałuje. Rekompensata, którą otrzymuje spółka na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług powierzonych, dotyczy ściśle kosztu ogólnej działalności spółki, nie wpływa na cenę usługi, za jaką klient (pasażer) może skorzystać z usług transportowych spółki. Zatem, w tym wypadku tak rozumiana rekompensata, nie mając bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług przez spółkę nie jest uwzględniana w podstawie opodatkowania VAT”.

Również w wyroku z 28 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 883/18, NSA wskazał, iż: „(…) rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Miasta na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług powierzonych dotyczy ściśle kosztu ogólnej działalności Spółki i nie wpływa na cenę usługi za jaką klient (pasażer) może skorzystać z usług transportowych Spółki. Oznacza to, że rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie ogólnej działalności Spółki. Tym samym, w okolicznościach analizowanej sprawy, zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że nie da się powiązać tej rekompensaty z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest ona uzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, a tym samym nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tym samym ocenę Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że opisane we wniosku Spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej dotacje nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie. Nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług”.

Kwestię skutków podatkowych, jakie wywierają otrzymywane przez operatorów transportu publicznego środki w ramach rekompensat, rozstrzygnął również NSA w wyroku z 30 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1673/16. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku, Sąd argumentował, iż: „Otrzymywana rekompensata (…) ma na celu zniwelowanie strat wynikłych z tego rodzaju działalności oraz zapewnienie rozsądnego zysku. W tym aspekcie uwzględniane są koszty działalności podatnika, nie zaś zakres (wartość) konkretnie świadczonych usług. Trafnie przeto podnosiła skarżąca, że rekompensata nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie wpływa wprost (bezpośrednio) na ceny usług, lecz służy głównie pokryciu deficytu – straty z tytułu wykonywania zadań publicznych”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach:

• wyrok NSA z 27 maja 2021 r., sygn. I FSK 445/18;

• wyrok NSA z 27 sierpnia 2019 r., sygn. I FSK 1072/17;

• wyrok NSA z 7 listopada 2018 r., sygn. I FSK 1692/16.

Przedstawione podejście potwierdzają również wojewódzkie sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Rzeszowie z 20 lipca 2021 r., sygn. I SA/Rz 298/21, Sąd potwierdził argumentację Spółki, wskazując, iż: „(…) wpływ omawianej rekompensaty na cenę świadczonych usług transportowych, który z ekonomicznego punktu widzenia niewątpliwie istnieje, nie może być oceniany jako bezpośredni, jak tego wymaga art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na niemożność stwierdzenia bezpośredniego związku rekompensaty z ceną świadczonych usług na rzecz mieszkańców. Związek ten jest na tyle odległy, że nie można przyjąć, aby w sposób bezpośredni kształtował on cenę świadczonych usług. Rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług transportu zbiorowego dotyczy ściśle kosztu ogólnej działalności Spółki i nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi za jaką klient (pasażer) może skorzystać z usług transportowych Spółki. Nie da się tej dopłaty powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT - nie jest ona uzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, co oznacza, że ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie ogólnej działalności Spółki”.

Podobnie wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku z 9 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Gl 898/19, w którym Sąd stwierdził, iż: „(…) otrzymana od Miasta rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu. W przypadku bowiem, gdy dofinansowanie przeznaczane jest na ogólną działalność beneficjenta lub na globalną realizację konkretnego programu uznaje się, że kwota dofinansowania nie ma bezpośredniego wpływu na cenę. Rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez skarżącą usług, nie stanowi dopłaty do ceny wykonywanych usług, jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej skarżącej. Zaś ze złożonego wniosku wynika, iż rekompensata, którą otrzymuje skarżąca od Gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług przewozowych ma za zadanie wyrównać stratę poniesioną w związku ze świadczeniem usługi publicznej”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach:

• wyrok WSA w Krakowie z 18 marca 2021 r., sygn. I SA/Kr 12/21;

• wyrok WSA w Krakowie z 30 września 2020 r., sygn. I SA/Kr 429/20;

• wyrok WSA w Olsztynie z 3 września 2020 r., sygn. I SA/Ol 255/20;

• wyrok WSA w Bydgoszczy z 18 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Bd 269/20.

Przytoczone powyżej rozstrzygnięcia polskich sądów administracyjnych, stanowisko o braku wpływu otrzymywanych przez spółki komunalne rekompensat na cenę świadczonych przez nie usług (zdanie drugie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) opierają się każdorazowo na sposobie kalkulacji rekompensat oraz ich przeznaczeniu, jako służących wyrównaniu strat poniesionych ze świadczeniem usług powierzonych. W przypadku Spółki, Rekompensata również kalkulowana jest jako nadwyżka kosztów prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez Gminę nad przychody osiągane przez Spółkę z tytułu prowadzenia tej działalności, w tym działalności dodatkowej, zaś wyłącznym celem wypłacanych Spółce Rekompensat jest pokrycie straty finansowej rozumianej jako występowanie ww. nadwyżki kosztów świadczenia zadań powierzonych.

c)Brak wpływu otrzymywanej przez Spółkę Rekompensaty na cenę świadczonych przez Spółkę usług publicznych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle przytoczonego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji, decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić, na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

Podsumowując, na podstawę opodatkowania mają wpływ wyłącznie dotacje, które jednoznacznie i bezpośrednio są związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki związek nie występuje, a więc udzielona dotacja ma charakter ogólny, ma na celu jedynie pokrycie kosztów działalności i nie można jej powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu – tak jak w przypadku Rekompensaty – taka dotacja nie podlega opodatkowaniu. W przedmiotowym stanie faktycznym przekazywanie Spółce Rekompensaty ma na celu finansowanie kosztów działalności Spółki związanych z wykonywaniem zadań powierzonych, przy czym wyłącznie w zakresie niepokrytym przychodami Spółki z prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt otrzymywania przez Spółkę Rekompensaty pozostaje więc bez wpływu na cenę usług oferowanych odbiorcom usług publicznych. Tym samym należy uznać, iż Rekompensata nie stanowi dotacji mającej wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, a więc nie podlega opodatkowaniu VAT.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko potwierdza w szczególności orzeczenie TSUE w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL), w którym stwierdził on, że sformułowanie „dotacje bezpośrednio związane z ceną” należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie tych dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Tym samym, bez żadnych wątpliwości należy stwierdzić, iż opowiedziano się za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności (czynności opodatkowanej). Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności – chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług, czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są jednoznacznie i bezpośrednio związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja – np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika – pozwoliłaby na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

Jak stwierdził TSUE w cytowanym już orzeczeniu w sprawie C-184/00, w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania – aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Mając na uwadze powyższe argumenty, należy stwierdzić, iż otrzymywana przez Spółkę Rekompensata nie ma wpływu na cenę usług świadczonych przez Spółkę w związku z realizacją zadań powierzonych, a w konsekwencji nie stanowi ona podstawy opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, również jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze mająca bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Świadczenie usług to każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również jego zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Aby czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezbędne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

-czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

-czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Przepis ten stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

Organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública, w którym stwierdził:

Z kolei w wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, TSUE wskazał, że:

Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 i pkt 15 ww. ustawy:

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679).

I tak, na mocy art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej:

Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce komunalnej:

Zatem w przypadku, gdy są to jednostki prawnie niewyodrębnione, tzn. pozostające w strukturze gminy, dla celów podatkowych traktuje się je tak samo jak gminne jednostki pomocnicze. Wykonywane przez nie czynności powinna rozliczać gmina.

Jeśli jednak znajdą się one poza strukturą gminy, jako tzw. jednostki prawnie wyodrębnione (np. w formie spółki prawa cywilnego lub handlowego), będą miały odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową.

Wskazali Państwo, że:

·Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;

·wyłącznym Państwa udziałowcem jest Gmina;

·działalność Spółki w obszarze kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, stanowi realizację zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 i 15 ustawy o samorządzie gminnym;

·zgodnie z treścią ww. Umowy Wykonawczej, w okresie od dnia 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2032 r. jesteście Państwo odpowiedzialni w szczególności za: zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie ww. zadań własnych; pełnienie funkcji inwestora zastępczego dla inwestycji Gminy służących do realizacji zadania własnego Gminy powierzonego Spółce w drodze uchwały oraz zarządzanie gminnymi obiektami użyteczności publicznej w zakresie bieżącego administrowania, zapewniania obsługi technicznej, eksploatacyjnej, remontowej oraz obsługę systemu monitoringu (…);

·Odbiorcami realizowanych przez Spółkę usług w zakresie zarządzania oraz bieżącego udostępniania infrastruktury sportowo-rekreacyjnej do celów związanych z kulturą fizyczną, sportem i rekreacją są osoby fizyczne, są osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej korzystające z infrastruktury sportowo-rekreacyjnej, jak również będące uczestnikami przedsięwzięć popularyzujących kulturę fizyczną, sport i rekreację, w tym szkoły i jednostki organizacyjne Gminy prowadzące szkolenia sportowe, stowarzyszenia, organizacje pozarządowe, organizacje i związki sportowe, kluby sportowe oraz podmioty prowadzące działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury fizycznej (Odbiorcy);

·infrastruktura sportowo-rekreacyjna udostępniana jest przez Państwa Odbiorcom zgodnie z obowiązującymi harmonogramami oraz z zachowaniem warunków i zasad przewidzianych w regulaminach korzystania z obiektów sportowych. Korzystanie z udostępnianej infrastruktury ma charakter odpłatny (m.in. (...)). Wysokość pobieranych przez Państwa opłat z tytułu korzystania z przedmiotowej infrastruktury określana jest na podstawie obowiązujących cenników, ustalanych przez Zarząd Spółki. Wskazali Państwo również, że Spółka udostępnia Odbiorcom nieodpłatnie należące do Gminy obiekty, tj. stadion (...), centrum rekreacyjno-sportowe i plażę (...);

·prowadzona przez Państwa działalność wykonywana jest we własnym imieniu i na własny rachunek – Spółka ponosi samodzielnie ryzyko prowadzonej działalności oraz samodzielnie finansuje prowadzoną działalność z przychodów własnych Spółki;

·zgodnie z treścią Umowy wykonawczej, w celu zapewnienia świadczenia powierzonych usług publicznych, są Państwo uprawnieni do otrzymywania Rekompensaty [(w przypadku powstania straty finansowej, tj. w przypadku, gdy nadwyżka ponoszonych kosztów (wydatków) stanowić będzie wartość wyższą od osiąganych przychodów];

·Rekompensata roczna stanowi przysporzenie dla Państwa ze środków publicznych zgodnie z Decyzją Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Decyzja);

·wysokość przysługującej Spółce Rekompensaty rocznej to kwota nieprzekraczająca poziomu kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku, stanowiąca wynik finansowy netto na działalności powierzonej powiększony przed opodatkowaniem o kwotę rozsądnego zysku. Jest to świadczenie pieniężne Gminy na rzecz Spółki, przekazywane Spółce w celu pokrycia starty finansowej w zakresie, w jakim jej powstanie związane jest z prowadzoną działalnością powierzoną – mechanizm przyznawania Rekompensaty powiązany jest ściśle z sytuacją finansową Spółki;

·wypłacana Spółce Rekompensata liczona jest jako różnica między uzasadnionymi kosztami a przychodami, z uwzględnieniem rozsądnego zysku w wysokości (...)%. Pokrywa wyłącznie koszty realizacji zadań powierzonych przez Gminę i zapewnia wypracowanie tzw. rozsądnego zysku. Dla wypłacanych Spółce Rekompensat ustanowione są limity, które są nieprzekraczalne, a w konsekwencji ograniczają wysokość Rekompensat, które Spółka może otrzymać do Gminy w związku z realizacją zadań powierzonych;

·Rekompensata podlega okresowej weryfikacji przez Gminę lub wskazanego przez Gminę audytora. Zależnie od wyników dokonanej weryfikacji, w przypadku występowania nadwyżki kwoty Rekompensaty nad kwotę należną, Spółka może być zobowiązana do jej zwrotu na rzecz Gminy, zaś w przypadku przeciwnym, Gmina dokona przekazania brakujących środków na rzecz Spółki tytułem wyrównania;

·Spółka jest dodatkowo zobowiązana do przedkładania Gminie na piśmie w terminie do dnia (...) każdego roku poprzedzającego rok objęty kalkulacją, kalkulację kosztów oraz kalkulację Rekompensaty na kolejne lata obowiązywania Umowy Wykonawczej, wraz z planem rzeczowo-finansowym na dany rok obowiązywania Umowy Wykonawczej;

·w przypadku, gdyby umowa między Gminą a Spółką nie przewidywała prawa do otrzymywania Rekompensaty, wówczas Spółka musiałaby dokonać analizy innych form finansowania prowadzonej przez nią działalności (np. w ujęciu krótkoterminowym mogłoby to być zaciągnięcie kredytu lub zmniejszenie częstotliwości świadczonych usług sportowych bądź w dłuższej perspektywie – pozyskanie zewnętrznych sponsorów lub finansowanie działalności z otrzymywanych przez Spółkę środków w formie podwyższenia kapitału lub dopłat do kapitału). Zamiarem Spółki w przypadku poszukiwania alternatywnych źródeł finansowania byłoby zachowanie obecnego modelu prowadzonej działalności z zakresu kultury fizycznej;

·nie przysługuje Państwu/nie będzie Państwu przysługiwać od Gminy jakiekolwiek inne świadczenie w związku z realizacją zadań powierzonych, zgodnie z Umową Wykonawczą;

·Gmina, od której otrzymują Państwo Rekompensatę jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Mają Państwo wątpliwości, czy otrzymana Rekompensata, którą otrzymujecie Państwo/będziecie Państwo otrzymywać od Gminy stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W analizowanej sprawie, wykonują/będą wykonywać Państwo – na podstawie Umowy Wykonawczej – powierzone przez Gminę zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, a za ich realizację otrzymują Państwo/będą otrzymywać Rekompensatę.

Wykonują Państwo/będą Państwo wykonywać powierzone przez Gminę zadania w ww. zakresie, zwalniając tym samym Gminę z określonych prawem obowiązków wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Wykonują Państwo/będą Państwo wykonywać te czynności za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Rekompensata pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które wykonują Państwo/będą państwo wykonywać na rzecz Gminy. Pomiędzy płatnością, którą otrzymują Państwo/będą Państwo otrzymywać od Gminy w ramach Rekompensaty a świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na podstawie zawartej z Gminą Umowy Wykonawczej zobowiązali się Państwo wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, co czynią Państwo jako odrębny od Gminy podmiot, tj. odrębny podatnik VAT. W ramach wykonywania powierzonych przez Gminę usług (zadań), działają Państwo w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W przypadku, gdy wykonywanie zadań powierzonych następuje w ramach władztwa publicznoprawnego, uznaje się, że wykonywane jest przez organ władzy publicznej lub urząd go obsługujący. W rozpatrywanej sprawie nie można uznać, że powyższe usługi mogą być wykonywane przez Państwa w ramach takiego władztwa publicznego. Pomimo, iż wykonują Państwo na rzecz Gminy czynności z katalogu zadań własnych gminy to jednak nie wchodzą Państwo w skład administracji samorządowej, lecz prowadzą niezależną działalność gospodarczą.

Tym samym, pomiędzy płatnością należną Państwu od Gminy jako Rekompensata, a świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie. Otrzymywane przez Państwa świadczenie pieniężne z tytułu realizacji opisanych we wniosku czynności, które zostało określane przez strony jako Rekompensata, stanowi dla Państwa zapłatę za świadczone przez Spółkę usługi.

Otrzymują więc Państwo zindywidualizowaną korzyść (Rekompensatę), która pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które wykonują Państwo na rzecz Gminy.

Podkreślić należy, że Gmina, jako podmiot zobowiązany na podstawie ww. przepisów ustawy o samorządzie gminnym do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty jest tak naprawdę stroną, na rzecz której świadczą Państwo usługi w zamian za wynagrodzenie – w postaci Rekompensaty.

Tym samym, czynności, które zobowiązali się Państwo wykonywać na rzecz Gminy i których dotyczy otrzymywana przez Państwa Rekompensata, stanowią/będą stanowić określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać w tym miejscu należy, że sposób rozliczania wzajemnych świadczeń czy należności wynikających z zawartej umowy ustawodawca pozostawił stronom stosunku cywilnoprawnego. Ustalone w ramach umowy powierzenia okresy rozliczeniowe czy to miesięczne, kwartalne czy roczne, nie mogą determinować sposobu ich rozliczenia na gruncie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Z kolei, na mocy art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania zostały wymienione w art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. W przypadku, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie jest natomiast podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe, otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Podkreślić należy, że definicji terminu „bezpośredniego wpływu na cenę” nie zawiera ani ustawa, ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE.

W wyroku z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec TSUE wyjaśnił:

Aby stwierdzić, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, niezbędne jest stwierdzenie, czy występują konkretne usługi, z którymi związane jest to dofinansowanie, wykonywane przez odbiorcę dofinansowania. Tylko w takim przypadku dotacja może wchodzić do podstawy opodatkowania. Następnie należy zbadać – zgodnie z tezami wyroków TSUE – czy dofinansowanie stanowi element determinujący cenę tej usługi (świadczenia).

Rekompensata, którą otrzymują Państwo od Gminy z tytułu wykonywania powierzonych zadań własnych gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 10 i pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym), stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Otrzymując od Gminy Rekompensatę otrzymują Państwo zindywidualizowaną korzyść, a przekazywane Państwu świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonują Państwo na rzecz Gminy. Tym samym – na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – otrzymywane z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako Rekompensata, stanowi dla Państwa podlegającą opodatkowaniu zapłatę za świadczone przez Państwa usługi, wykonywane na podstawie zawartej z Gminą Umowy Wykonawczej.

Wskazali Państwo, że zgodnie z treścią Umowy wykonawczej, w celu zapewnienia świadczenia powierzonych usług publicznych, są/będą Państwo uprawnieni do otrzymywania Rekompensaty powiększonej o kwotę rozsądnego zysku.

Tym samym, realizując powierzone przez Gminę zadania, czynią to Państwo za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Otrzymywana Rekompensata stanowi/będzie stanowić zatem wynagrodzenie (zapłatę) za wykonanie konkretnych czynności zleconych Państwu przez Gminę – może zostać przeznaczona wyłącznie na czynności związane z realizacją zadań powierzonych przez Gminę na podstawie zawartej Umowy Wykonawczej.

Powtórzyć w tym miejscu należy, że czynności, które wykonują Państwo na rzecz Gminy, realizując powierzone zadania własne Gminy w zamian za otrzymywaną Rekompensatę, stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, otrzymywana przez Spółkę Rekompensata – będąca wynagrodzeniem za świadczone usługi – stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowanie

Wartość Rekompensaty, którą otrzymują Państwo/będą Państwo otrzymywać od Gminy z tytułu wykonywania powierzonych zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej, w tym urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej – jako wynagrodzenie za świadczone przez Państwa na rzecz Gminy usługi – stanowi/będzie stanowić element podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Powołane przez Państwa wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w analizowanej sprawie, ponieważ zapadły one w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko tym orzeczeniom opisu spraw. W związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały one wydane.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).