Interpretacja indywidualna z dnia 30 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.385.2024.3.RST

Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsce opodatkowania nabywanych usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 24 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsca opodatkowania nabywanych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo pismem z 25 lipca 2024 r. przesłanym za pośrednictwem ePUAP (data wpływu 25 lipca 2024 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 26 września 2024 r. przesłanym za pośrednictwem ePUAP (data wpływu 26 września 2024 r.) oraz pismem z 14 października 2024 r. (data wpływu 14 października 2024 r.) Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest spółką z siedzibą w Wielkiej Brytanii, podlegającą w tym kraju opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Spółka zajmuje się handlem na platformach e-commerce. Przedmiotem jej działalności jest sprzedaż internetowa, obecnie realizowana głownie za pośrednictwem platform, takich jak (...). W latach poprzedzających, Spółka realizowała sprzedaż internetową, także za pośrednictwem platformy (...) oraz podejmowała próby handlu również poprzez platformy (...).

Spółka dokonuje sprzedaży na różnych rynkach europejskich. Towary nabywa zaś od kontrahentów z Polski oraz zagranicznych. Sprzedaż jest realizowana przez Spółkę w modelu dropshipping. Towary wysyłane są z terytorium Polski, do odbiorców znajdujących się na terytorium kraju oraz w innych państwach takich jak, np. Wielka Brytania. Dla celów prowadzenia działalności opodatkowanej w kraju, Spółka zarejestrowana jest dla celów podatku VAT w Polsce, z uwagi na fakt iż Wnioskodawca posiada w Polsce stałe zaplecze infrastruktury technicznej oraz zaplecze personalne, niezbędne do odbioru usług w Polsce.

Dodatkowo Spółka zamierza formalnie usankcjonować aktywność w Polsce i powołać oddział w Polsce. W celu realizacji przyjętego, wskazanego wyżej modelu sprzedaży, Wnioskodawca współpracuje ponadto z A. sp. z o.o. posiadającą siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, zarejestrowaną w kraju dla celów podatku VAT. A. sp. z o.o. zajmuje się magazynowaniem i logistyką towarów wskazanych przez zleceniodawcę. W skład tej usługi wchodzi zamawianie na rzecz klienta towarów od różnego rodzaju dostawców (głównie z terenu Polski) do przyjętego poziomu uznanego za optymalny. Usługa obejmuje również prawidłowe przyjęcie towaru, na które składa się weryfikacja polegająca na sprawdzeniu, czy nie doszło do pomyłki ze strony dystrybutora, a następnie rozdzieleniu produktów i przemieszczeniu ich w dedykowane miejsca magazynu. A. sp. z o.o. odpowiada również za kontrolę odpowiednich poziomów towarów w centrach fulfillmentowych (...) (zapasy towarów).

Ponadto, A. sp. z o.o. wysyła zoptymalizowane paczki pod względem wagi i objętości towaru we wskazane przez zamawiającego miejsca. Pozostałymi elementami usługi A. sp. z o.o., są czynności obejmujące obróbkę graficzną w postaci: zdjęć produktowych, zdjęć 360, zdjęć w plenerze, aranżacji przedmiotów w różnego rodzaju ustalonych sceneriach, jak również pozostałe czynności marketingowo-sprzedażowe, obejmujące: budowanie i projektowanie sklepów, tworzenie A+ Content (wzbogacenie opisu produktu), tworzenie i poprawianie listingów, SEO, analizę konkurencji oraz wyszukiwanie nowych produktów. A. sp. z o.o. posiada w Polsce magazyn oraz zaplecze osobowe i techniczne. A. sp. z o.o. nie wykonuje usług na rzecz innych podmiotów, a w magazynie cały obszar jest do wyłącznej dyspozycji Wnioskodawcy oraz do składowania wyłącznie towarów Wnioskodawcy. Dodatkowo Pracownicy A. sp. z o.o. zaangażowani w realizację usługi, zobowiązani są wykonywać czynności w sposób najlepiej odpowiadający potrzebom Spółki i jej założeniom biznesowym. Współpraca pomiędzy podmiotami ma charakter stały i długoterminowy.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego z 26 września 2024 r.

1.od kiedy Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT na terytorium Polski, należało wskazać;

Spółka jest zarejestrowana do VAT od (...) 2019 r.

2.na czym konkretnie polega, jakich konkretnie świadczeń dotyczy (jakie świadczenia obejmuje) działalność Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Wielkiej Brytanii,czy są to świadczenia tożsame z świadczeniami wykonywanymi przez Spółkę w Polsce – należało opisać okoliczności zdarzenia;

Spółka prowadziła działalność gospodarczą w Wielkiej Brytanii, w takim samym zakresie, tj. sprzedaż towarów na platformach internetowych.

3.w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Spółka prowadzi działalność w Wielkiej Brytanii np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne Spółka posiada w kraju siedziby itp.);

Spółka posiada w Wielkiej Brytanii zarejestrowane biuro, a ponadto zatrudnia jednego pracownika, który od kilku miesięcy przebywa na zasiłku macierzyńskim. Dotychczas pracownik zajmował się obsługą zwrotów towarów sprzedawanych na terenie Wielkiej Brytanii, a ponadto zajmował się opisem produktów czy tworzeniem kart produktów na inne platformy sprzedażowe (marketplace) na terenie Europy.

4.co oznacza, że „Wnioskodawca posiada w Polsce stałe zaplecze infrastruktury technicznej oraz zaplecze personalne, niezbędne do odbioru usług w Polsce”, należy wyjaśnić w tym wskazać/wymienić jakie konkretnie ruchomości/nieruchomości oraz jakich pracowników (jakie zadania wykonujących) Spółka posiada lub w inny sposób pozyskuje na terytorium Polski;

Wnioskodawca posiada stałe zaplecze infrastruktury technicznej oraz zaplecze personalne w Polsce, z którego korzysta na podstawie umowy zawartej ze spółką A. sp. z o.o. Spółka korzysta w tym zakresie z biura, powierzchni magazynowej, jak i obsługi dokonywanych transakcji.

5.czy Spółka nabywa na terytorium Polski jakieś usługi (oprócz usług nabywanych od A. sp. z o.o.) oraz towary, jeśli tak należało wskazać jakie;

Spółka nabywa usługi zarządzania platformami sprzedażowymi oraz usługę kampanii reklamowych. Ponadto, Spółka nabywa na terytorium kraju towar handlowy, głównie w sektorze ogrodniczym i hydraulicznym oraz narzędzia i akcesoria.

6.jak wygląda proces dostawy towarów realizowany przez Państwa Spółkę w ramach handlu na platformach e-commerce, należało opisać okoliczności zdarzenia od momentu złożenia zamówienia przez klienta do momentu wysyłki towaru do klienta, wskazać do jakiego kraju/krajów jest wysyłany towar i przez kogo, jaki status mają klienci (odbiorcy towarów), czy są to podatnicy prowadzący działalność gospodarczą czy są to osoby fizyczne;

Wnioskodawca zleca spółce A. sp. z o.o. „zatowarowanie” magazynów (...), z których, po złożeniu zamówienia przez klienta, towar jest wysyłany do odbiorcy. Wnioskodawca korzysta z magazynów i logistyki (...) na terytorium całej Unii Europejskiej oraz Wielkiej Brytanii. Towar jest wysyłany do magazynów (...) z Polski. Towar trafia zarówno do klientów biznesowych, jak i detalicznych.

7.czy Spółka posiada oddział na terytorium Polski (w związku z tym, że wniosek dotyczy stanu faktycznego, a więc zdarzenia, które miało już miejsce lub ma miejsce obecnie, należało jednoznacznie wskazać informacje odnośnie posiadania oddziału i kwestii z tym związanych np. posiadania biura i odpowiedniego personelu zatrudnionego w oddziale);

Wnioskodawca ustanowił w sierpniu 2024 r. oddział na terytorium kraju. Na ten moment oczekuje na wpis oddziału do Krajowego Rejestru Sądowego.

8.przez jaki okres czasu Spółka zamierza realizować opisaną we wniosku działalność na terytorium Polski, należało wskazać przybliżone ramy czasowe;

Odpowiedź Spółki: bezterminowo.

9.jakie konkretnie usługi / świadczenia Państwa Spółka nabywa od A. sp. z o.o. , należało wymienić;

A. sp. z o.o. zajmuje się:

• magazynowaniem i logistyką towarów wskazanych przez Spółkę. W skład tej usługi wchodzi zamawianie na rzecz klienta towarów od różnego rodzaju dostawców (głównie z terenu Polski) do przyjętego poziomu uznanego za optymalny. Usługa obejmuje również prawidłowe przyjęcie towaru, na które składa się weryfikacja polegająca na sprawdzeniu, czy nie doszło do po myłki ze strony dystrybutora, a następnie rozdzieleniu produktów i przemieszczeniu ich w dedykowane miejsca magazynu;
• kontrolą odpowiednich poziomów towarów w centrach fulfillmentowych (...)  (zapasy towarów);
• wysyłką zoptymalizowanych paczek pod względem wagi i objętości towaru we wskazane przez zamawiającego miejsca;

• obróbką graficzną w postaci: zdjęć produktowych, zdjęć 360, zdjęć w plenerze, aranżacji przedmiotów w różnego rodzaju ustalonych sceneriach;
• czynnościami marketingowo-sprzedażowymi, obejmującymi: budowanie i projektowanie sklepów, tworzenie A+ Content (wzbogacenie opisu produktu), tworzenie i poprawianie listingów, SEO, analizę konkurencji oraz wyszukiwanie nowych produktów.

Podsumowując, są to kompleksowe usługi w za kresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie , rozładunek i załadunek.

Usługi świadczone przez A. sp. z o.o. są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

10.czy poszczególne usługi / świadczenia wymienione w odpowiedzi na pytanie nr 8 są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworząjedną nierozłączną usługę, należało precyzyjnie, w sposób niebudzący wątpliwości opisać/wykazać zależności/powiązania lub brak zależności/powiązań pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład usług będących przedmiotem wniosku powodujące, że usługi te mogą lub nie mogą być świadczone odrębnie;

Z punktu widzenia Wnioskodawcy, są to usługi powiązane albowiem przedmiotem zamówienia umowy jest kompleksowa usługa, a zatem w aspekcie gospodarczym tworzą jedną nierozłączną usługę. Dodatkowo Spółka dokonuje płatności za jedną fakturę.

11.jeśli A. sp. z o.o. świadczy według Państwa jedną niepodzielną usługę, to należało wskazać, które ze świadczeń wchodzących w skład złożonej usługi jest świadczeniem głównym i dominującym, a które świadczenia mają charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego, z czego to według Państwa wynika;

Z punktu widzenia Wnioskodawcy, są to kompleksowe usługi w za kresie magazynowania , obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek, a ponadto Spółka ma prawo do używania całości nieruchomości, w której towar jest magazynowany.

12.czy Państwa Spółka posiada nieograniczony wstęp do magazynu w ramach nabywanych usług związanych z magazynowaniem i logistyką od A. sp. z o.o. , należało wyjaśnić;

Tak, spółka ma nieograniczony wstęp.

13.czy Spółka decyduje o rozmieszczeniu towarów, w przydzielonej Spółce określonej przestrzeni w magazynie A. sp. z o.o. , należało wyjaśnić;

Tak. Spółka posiada w magazynie cały obszar do wyłącznej dyspozycji. Towary są rozmieszczane i magazynowane zgodnie z wymaganiami Spółki, co wynika ze zobowiązania A. sp. z o.o. do dbałości o interes i renomę Spółki.

14.czy Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi oraz rzeczowymiA. sp. z o.o. wykorzystywanymi do świadczenia usług na rzecz Państwa Spółki, w tym należy wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana;

Wnioskodawca posiada kontrolę nad zasobami technicznymi oraz rzeczowymi firmy A. sp. z o.o. Wnioskodawca posiada wyłączny dostęp do powierzchni magazynowej, jak i pozostałych zasobów kontrahenta. Pracownicy A. sp. z o.o. zaangażowani w realizację usługi, zobowiązani są wykonywać czynności w sposób najlepiej odpowiadający potrzebom Spółki i jej założeniom biznesowym.

15.czy Spółka ma wpływ która część zasobów technicznych / rzeczowychA. sp. z o.o. jest wykorzystywana do świadczenia usług na Państwa rzecz;

Wnioskodawca posiada kontrolę nad zasobami technicznymi oraz rzeczowymi firmy A. sp. z o.o. Wnioskodawca posiada wyłączny dostęp do powierzchni magazynowej, jak i pozostałych zasobów kontrahenta. A. sp. z o.o. nie świadczy usług na rzecz podmiotów trzecich. Całość zasobów A. sp. z o.o. służy zatem realizacji usług na rzecz Spółki.

16.czy Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi A. sp. z o.o. wykorzystywanymi do świadczenia na Państwa rzecz, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana;

Wnioskodawca posiada kontrolę nad zasobami technicznymi oraz rzeczowymi firmy A. sp. z o.o. Wnioskodawca posiada wyłączny dostęp do powierzchni magazynowej, jak i pozostałych zasobów kontrahenta. Pracownicy A. sp. z o.o. zaangażowani w realizację usługi, zobowiązani są wykonywać czynności w sposób najlepiej odpowiadający potrzebom Spółki i jej założeniom biznesowy

17.czy Spółka ma wpływ na czas pracy zasobów osobowych A. sp. z o.o. oraz czy Spółka ma wpływ, które zasoby osobowe A. sp. z o.o. mają realizować dane usługi na rzecz Spółki;

Wnioskodawca posiada kontrolę nad zasobami technicznymi oraz rzeczowymi firmy A. sp. z o.o. Wnioskodawca posiada wyłączny dostęp do powierzchni magazynowej, jak i pozostałych zasobów kontrahenta. Pracownicy A. sp. z o.o. zaangażowani w realizację usługi, zobowiązani są wykonywać czynności w sposób najlepiej odpowiadający potrzebom Spółki i jej założeniom biznesowy. Powyższe dotyczy także czasu pracy tych pracowników oraz takiego dostosowania zasobów kadrowych, aby jak najbardziej odpowiadały potrzebom i trybowi działalności Spółki.

18.gdzie, w Polsce czy w Wielkiej Brytanii, podejmowane są istotne decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium Polski;

Spółka ukonstytuowała w miesiącu sierpniu 2024 r. Oddział, w związku z czym od tego momentu istotne decyzje dotyczące działalności Spółki podejmowane są na terytorium Polski.

19.czy pracownicy A. sp. z o.o. są upoważnieni/posiadają pełnomocnictwa do podpisywania umów w imieniu Państwa Spółki, należało wyjaśnić;

Pracownicy A. sp. z o.o. nie posiadają pełnomocnictwa do podpisywania umów w imieniu Spółki.

20.czy nabywane usługi od A. sp. z o.o. są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski, czy też są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych poza terytorium Polski. Jeśli usługi wsparcia są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych poza terytorium kraju, to czy gdyby były wykonywane na terytorium Polski dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego i czy Spółka będzie posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;

Usługi od A. sp. z o.o. są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski, jak i poza terytorium kraju. W tym zakresie, jeśliby te czynności były wykonywane na terytorium kraju, to Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia. Spółka posiada odpowiednie dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego z 14 października 2024 r.

1.czy wskazana we wniosku Spółka A. sp. z o.o. oraz wskazana w uzupełnieniu wniosku Spółka A. sp. z o.o. to te same podmioty, należało wyjaśnić. W przypadku wskazania, że są to dwa inne podmioty należało wyjaśnić jakie usługi Państwa Spółka nabywa od każdej ze spółek;

Tak, są to te same podmioty.

2.co oznacza, że „Wnioskodawca posiada stałe zaplecze infrastruktury technicznej oraz zaplecze personalne w Polsce, z którego korzysta na podstawie umowy zawartej ze spółką A. sp. z o.o.”, należało wyjaśnić, w tym wskazać:

a.z jakiego konkretnie zaplecza technicznego (jakie są to nieruchomości, ruchomości, maszyny, urządzenia) oraz personalnego (jaki jest to personel i jakie zadania wykonuje) korzysta Spółka na podstawie umowy zawartej ze spółką A. sp. z o.o.;

Spółka w ramach umowy z A. sp. z o.o. korzysta z biura, powierzchni magazynowej (na wyłączność), jak i maszyn i urządzeń do magazynowania, pakowania i obklejania towarów. Poza tym, w ramach umowy z A. sp. z o.o. Spółka korzysta z personelu, który zajmuje się magazynowaniem, w tym pakowaniem i obklejaniem towarów oraz obsługą w zakresie nadawania paczek przez firmy kurierskie.

Całokształt działalności Spółki jest obsługiwany przez A. sp. z o.o.

b.na podstawie jakiej umowy (wynajmu, outsourcing, innej - wskazać jakiej) Państwa Spółka korzysta z zaplecza technicznego oraz personalnego A. sp. z o.o. ;

Na podstawie kompleksowej usługi magazynowania.

c.czy Spółka posiada nad zapleczem technicznym oraz personalnym udostępnionym przez A. sp. z o.o. kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym, należało wyjaśnić/opisać w jaki sposób przejawia się ta kontrola;

Tak. A. sp. z o.o. świadczy usługi na wyłączność Spółki, a ponadto z umowy ze Spółką wynika wprost iż A. sp. z o.o. zobowiązuje się do zarezerwowania odpowiednich mocy magazynowych niezbędnych dla prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umowy. Zarówno zaplecze techniczne, jak i personalne jest zorientowane wyłącznie na obsługę Spółki. Z kolei osoby reprezentują Spółkę, mogą wydawać bezpośrednie polecenia personelowi A. sp. z o.o.

3.w jakim celu Spółka ustanowiła na terytorium Polski oddział, należało wyjaśnić, w tym wskazać jakie zadania/świadczenia realizuje oddział;

W celu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium kraju od wielu lat, stąd postanowiła powołać oddział, tak aby usankcjonować dotychczas prowadzoną działalność gospodarczą. Oddział zajmuje się sprzedażą towarów na terytorium kraju i za granicą, głównie w sektorze ogrodniczym i hydraulicznym oraz narzędzia i akcesoria.

Przedmiotem jej działalności jest sprzedaż internetowa, obecnie realizowana głównie za pośrednictwem platform, takich jak (...) . W latach poprzedzających, Spółka realizowała sprzedaż internetową, także za pośrednictwem platformy (...) oraz podejmowała próby handlu również poprzez platformy (...).

Obecnie całokształt działalności Spółki jest skoncentrowany w Polsce.

4.jakie zaplecze techniczne (nieruchomości, ruchomości, maszyny, urządzenia) i zaplecze personalne (jaki personel i jakie zadania wykonuje) posiada ustanowiony w sierpniu 2024 r. oddział Spółki na terytorium Polski, należało wyjaśnić;

Spółka w ramach umowy z A. sp. z o.o. korzysta z biura, powierzchni magazynowej (na wyłączność), jak i maszyn i urządzeń do magazynowania, pakowania i obklejania towarów. Poza tym, w ramach umowy z A. sp. z o.o. Spółka korzysta z personelu, który zajmuje się magazynowaniem, w tym pakowaniem i obklejaniem towarów oraz obsługą w zakresie nadawania paczek przez firmy kurierskie.

Całokształt działalności Spółki jest obsługiwany przez A. sp. z o.o.

Spółka w ramach umowy, korzysta z budynku biurowo-magazynowego, wózka widłowego, komputerów, biurka, drukarki, skanera, telefonu, regałów. W zakresie personelu, to jest to logistyk - zamawianie i koordynowanie procesu wysyłki towaru, jak również personelu zajmującego się składaniem zamówień, zwrotów i reklamacji, a ponadto magazynierów - przyjmowanie towaru, pakowanie i przygotowywanie do wysyłki.

5.czy Spółka nabywa na terytorium Polski jakieś usługi lub towary związane z funkcjonowaniem oddziału, jeśli tak należało wskazać jakie są to usługi/towary oraz kto, oddział czy Spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii zawiera umowy związane z nabyciem na terytorium Polski tych usług/towarów;

Aktualnie Oddział został już wpisany do rejestru przedsiębiorców, dlatego też towary i usługi związane z prowadzoną działalnością są nabywane wyłącznie przez oddział. Są to towary i usługi szeroko opisane w stanie faktycznym, jak i w odpowiedzi na wezwanie. Główną nabywaną usługą jest usługa od A. sp. z o.o. Poza tym Spółka nabywa usługi zarządzania platformami sprzedażowymi oraz usługę kampanii reklamowych. Ponadto Spółka nabywa na terytorium kraju towar handlowy, głównie w sektorze ogrodniczym i hydraulicznym oraz narzędzia i akcesoria.

6.w związku z informacją wskazaną w uzupełnieniu wniosku, że „istotne decyzje dotyczące działalności Spółki podejmowane są na terytorium Polski” należało wskazać jaki pracownik oddziału, jaką funkcję pełniący podejmuje istotne decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium Polski.

Są to Dyrektorzy Oddziału, którzy uprawnieni są do jednoosobowej reprezentacji Oddziału. Dyrektorzy Oddziału są Polakami i mają miejsce zamieszkania na terytorium kraju. Osoby te nie są zatrudnione na umowę o pracę w oddziale.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, na terytorium Polski, z tytułu usług nabywanych od A. sp. z o.o., o których mowa w stanie faktycznym?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

W ocenie Wnioskodawcy Spółka posiada na terytorium Polski, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, na terytorium Polski, w związku z nabywanymi usługami od A. sp. z o.o., o których mowa w stanie faktycznym.

Jak wynika z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”, t.j. Dz.U.2024.361 z późn. zm.) miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie natomiast z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższym przepisom odpowiadają zapisy Artykułu 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa”, tj. Dz.U.UE.L.2006.347.1). Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jakkolwiek nie wynikająca wprost z przepisów krajowych, została wskazana w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”, tj. Dz.U.UE.L.2011.77.1).

W myśl art. 11 ust. 1 Rozporządzenia: na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Dokonując wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, należy odwołać się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Jak wynika z przedmiotowego orzecznictwa, oraz przyjętej przez polskie organy podatkowe praktyki wyrażanej w wydawanych interpretacjach indywidulanych, takich jak np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.15.2023.2.RST, o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej można mówić, jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C- 231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o. Jak zostało wskazane w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.106.2024.2.RST, z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z Rozporządzenia, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”.

Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

W wydawanych interpretacjach indywidualnych, organy podatkowe podkreślają również, że ściśle związaną z pojęciem stałego miejsca prowadzenia działalności jest definicja samej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.200.2024.2.RST Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że z uwagi na powołane w przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby. Podkreśla się także, że w celu uznania, że na terytorium danego kraju znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wymagana posiadanie w tym kraju zaplecza technicznego będącego bezpośrednio własnością danego podmiotu, jak i zatrudnianie w tym kraju pracowników, tj. omawianego zaplecza personalnego. Jednakże, istotne jest, aby podatnikowi przysługiwała porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym innego podmiotu. Pozwoli to na zrealizowanie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności.

Z powyższym twierdzeniem zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 22 października 2021 r., o sygn. I FSK 1519/19 sąd ten wskazał, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością, czyli odpowiednią trwałością prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju i odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego by umożliwić podatnikowi dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy (zob. wyrok TSUE z 16 października 2014 r. (...), EU:C:2014;2298, pkt 58).

Stanowisko to zostało potwierdzone także w wyroku TSUE z 3 czerwca 2021 r. C-931/19, ECLI:EU:C:2021:446. Wskazać należy, że konieczne jest zawarcie umów o świadczenie usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie oraz posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie w nim w sposób porównywalny do sytuacji w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własności podatnika (zob. wyrok TSUE z 16 października 2014 r., C-605/12, ECLI:EU:C:2014:2298).

Na podstawie wskazanego wyżej orzecznictwa i praktyki organów podatkowych wyrażanej w wydawanych interpretacjach indywidualnych należy stwierdzić, że jeżeli dany podatnik posiada w danym państwie:

• zatrudniony przez siebie personel oraz infrastrukturę techniczną będącą jego własnością lub
• zasoby ludzkie i techniczne należące do innego podmiotu, wobec których przysługuje temu podatnikowi porównywalna do własnych kontrola,
• minimalną skalę działalności gospodarczej, samodzielną w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa,
• a elementy te cechującą się odpowiednią stałością,

wówczas posiada on stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie.

Przenosząc powyższe na przedmiot sprawy, należy podkreślić, iż Wnioskodawca posiada na terytorium kraju stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, albowiem posiada w Polsce odpowiednie zaplecze techniczne, jak i personalne.

Co więcej, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce. Spółka dokonuje sprzedaży zarówno na rzecz klientów krajowych, jak i zagranicznych. Towary wysyłane są z magazynu znajdującego się w Polsce. Spółka nabywa ponadto towary z krajów trzecich. Te zaś przechowywane są w omawianym magazynie do czasu ich dystrybucji.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki realizuje ona w Polsce znaczącą skalę działalności gospodarczej, samodzielną w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Spółka realizuje model biznesowy przy udziale podmiotu trzeciego w postaci A. sp. z o.o. od roku 2020, korzystając również z posiadanej przez A. sp. z o.o. Polsce infrastruktury technicznej i personalnej.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Spółki posiada ona na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści wniosku, w ocenie Spółki posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W konsekwencji, usługi świadczone przez A. sp. z o.o. są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, iż usługi świadczone przez A. sp. z o.o. związane są z czynnościami opodatkowanymi, na terytorium kraju, jak i poza jego terytorium, to Spółce przysługuje na terytorium Polski prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

Z godnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Powyższe potwierdził TSUE w sprawie C-215/19, gdzie stwierdził, że „Artykuł 47 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2008/8, oraz art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r., należy interpretować w ten sposób, że usługi przechowywania w centrum danych, w ramach których świadczący je usługodawca udostępnia swoim klientom szafy serwerowe, by mogli oni zainstalować w nich własne serwery, oraz dostarcza im dodatkowe towary i świadczy na ich rzecz dodatkowe usługi, takie jak energia elektryczna i różne usługi w celu zapewnienia użytkowania tych serwerów w optymalnych warunkach, nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu tych przepisów, jeżeli owym klientom nie przysługuje - czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której zainstalowano szafy”.

Kwestia określania miejsca świadczenia usług magazynowania była także przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w polskiej sprawie C- 155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, TSUE uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112. Aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Zdaniem TSUE, świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Wynika z tego, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W opinii TSUE, jeżeli usługobiorcy w przypadku usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Z treści wniosku wynika, że Spółka zajmuje się handlem na platformach e-commerce. Spółka dokonuje sprzedaży na różnych rynkach europejskich, natomiast towary nabywa od kontrahentów z Polski oraz zagranicznych. Sprzedaż jest realizowana przez Spółkę w modelu dropshipping. Towary wysyłane są z terytorium Polski, do odbiorców znajdujących się na terytorium kraju oraz w innych państwach takich jak, np. Wielka Brytania. W celu realizacji przyjętego modelu sprzedaży, Wnioskodawca współpracuje ze Spółką A. sp. z o.o. posiadającą siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. A. sp. z o.o. zajmuje się magazynowaniem i logistyką towarów wskazanych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca zleca spółce A. sp. z o.o. „zatowarowanie” magazynów (...), z których, po złożeniu zamówienia przez klienta, towar jest wysyłany do odbiorcy. Wnioskodawca korzysta z magazynów i logistyki (...) na terytorium całej Unii Europejskiej oraz Wielkiej Brytanii. Towar jest wysyłany do magazynów (...) z Polski. Towar trafia zarówno do klientów biznesowych, jak i detalicznych. Ponadto Wnioskodawca ustanowił w sierpniu 2024 r. Oddział na terytorium kraju.

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy, Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawcy porównywalna do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że działalność Państwa Spółki realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie działalności w Polsce wynika z posiadania przez Spółkę w kraju wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu na platformach e-commerce oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Spółki w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Jak wynika z wniosku Spółka posiada siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii i zajmuje się sprzedażą internetową w modelu dropshippingu. Spółka posiada w Wielkiej Brytanii zarejestrowane biuro, a ponadto zatrudnia jednego pracownika. Obecnie całokształt działalności Spółki jest skoncentrowany w Polsce. Spółka dokonuje sprzedaży na różnych rynkach europejskich. Towary nabywa zaś od kontrahentów z Polski oraz zagranicznych i wysyła z terytorium Polski, do odbiorców znajdujących się na terytorium kraju oraz w innych państwach takich jak, np. Wielka Brytania. W celu realizacji przyjętego modelu sprzedaży Spółka na terytorium Polski współpracuje ze spółką A. sp. z o.o. od której nabywa kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, które obejmują magazynowanie i logistykę towarów, kontrolę odpowiednich poziomów towarów, wysyłkę paczek, obróbkę graficzną zdjęć oraz czynności marketingowo-sprzedażowe. Ponadto aby usankcjonować dotychczas prowadzoną działalność gospodarczą Spółka ustanowiła w sierpniu 2024 r. Oddział na terytorium Polski. Oddział zajmuje się sprzedażą towarów na terytorium kraju i za granicą, głównie w sektorze ogrodniczym i hydraulicznym oraz narzędzia i akcesoria.

Należy zauważyć, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie spełnione zostaną warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Wskazać również należy, że kryterium posiadania własnego zaplecza personalnego oraz technicznego może być spełnione także w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka utworzyła Oddział na terytorium Polski, który zatrudnia Dyrektorów Oddziału. Dyrektorzy Ci uprawnieni są do jednoosobowej reprezentacji Oddziału, a także posiadają uprawnienia do podejmowania istotnych decyzji dotyczących działalności Spółki na terytorium Polski. Dodatkowo Spółka na podstawie kompleksowej umowy magazynowania zawartej z A. sp. z o.o korzysta z personelu usługodawcy, który zajmuje się magazynowaniem, w tym pakowaniem i obklejaniem towarów oraz obsługą w zakresie nadawania paczek przez firmy kurierskie. Z kolei osoby, które reprezentują Spółkę, mogą wydawać bezpośrednie polecenia personelowi A. sp. z o.o. Ponadto Spółka na podstawie ww. umowy korzysta także z biura, powierzchni magazynowej (na wyłączność), jak i maszyn i urządzeń do magazynowania, pakowania i obklejania towarów należących do A. sp. z o.o. Spółka posiada kontrolę nad zasobami technicznymi oraz rzeczowymi firmy A. sp. z o.o. . Zaplecze techniczne, jak i personalne A. sp. z o.o. jest zorientowane wyłącznie na obsługę Spółki. A. sp. z o.o. nie świadczy usług na rzecz podmiotów trzecich. Całość zasobów A. sp. z o.o. służy zatem realizacji usług na rzecz Spółki. Zatem mając na uwadze powyższe należy uznać, że Spółka posiada odpowiednie zaplecze personalne oraz techniczne w celu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Ponadto, z wniosku wynika, że Oddział samodzielnie nabywa towary i usługi związane z prowadzoną działalnością na terytorium Polski. Spółka nabywa na terytorium Polski takie towary/usługi jak np.: usługi zarządzania platformami sprzedażowymi, usługi kampanii reklamowych oraz nabywa towar handlowy, głównie w sektorze ogrodniczym i hydraulicznym oraz narzędzia i akcesoria. Zakupione usługi nie są przedmiotem dalszej odsprzedaży, są one nabywane w celu prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce w zakresie handlu internetowego. Ponadto Dyrektorzy Oddziału uprawnieni są do reprezentacji Oddziału, a także posiadają uprawnienia do podejmowania istotnych decyzji dotyczących działalności Spółki na terytorium Polski. Zatem struktura (w postaci Oddziału, zasobów osobowych i personalnych) jaką Spółka zorganizowała na terytorium Polski jest w stanie odbierać i wykorzystywać nabywane usługi dla własnych potrzeb. Usługi nabywane na terytorium Polski są faktycznie wykorzystywane przez Spółkę. Ponadto Spółka wskazała, że zamierza realizować przedstawioną działalność na terytorium Polski bezterminowo. Działalność Spółki w Polsce nie jest zatem ograniczona w czasie. Również sam fakt utworzenia Oddziału w Polsce (spełnienie warunków formalnych oraz podjęcie czynności prawnych) stanowi o tym, że Spółka zamierza prowadzić działalność na terytorium Polski w sposób zorganizowany oraz trwały. W konsekwencji działalność prowadzona przez Spółkę na terytorium Polski charakteryzuje się stałością. Tym samym, poprzez zorganizowanie odpowiedniego zaplecza osobowego i technicznego oraz nabywanie od niezależnych podmiotów usług i towarów Spółka niezależnie i w długiej perspektywie czasu na terytorium Polski zamierza prowadzić działalność gospodarczą.

Podsumowując, aktywność Spółki na terytorium kraju, posiadającej odpowiednie zaplecze techniczne i personalne kwalifikuje prowadzoną działalność Spółki jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W konsekwencji, posiadany w Polsce przez Spółkę Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na terytorium Polski z tytułu usług nabywanych od A. sp. z o.o.

Z wniosku wynika, że A. sp. z o.o. świadczy na rzecz Państwa Spółki kompleksowe usługi magazynowania składające się z usług: magazynowania i logistyki towarów; kontroli odpowiednich poziomów towarów w centrach fulfillmentowych (...)  (zapasy towarów); wysyłki zoptymalizowanych paczek pod względem wagi i objętości towaru we wskazane przez zamawiającego miejsca, obróbki graficznej w postaci: zdjęć produktowych, zdjęć 360, zdjęć w plenerze, aranżacji przedmiotów w różnego rodzaju ustalonych sceneriach oraz czynności marketingowo-sprzedażowych obejmującymi: budowanie i projektowanie sklepów, tworzenie A+ Content (wzbogacenie opisu produktu), tworzenie i poprawianiem listingów, SEO, analizę konkurencji oraz wyszukiwanie nowych produktów. Wszystkie powyższe elementy usługi magazynowej w aspekcie gospodarczym tworzą jedną nierozłączną usługę, która dokumentowana jest jedną fakturą. Świadczeniem głównym i dominującym kompleksowej usługi jest usługa magazynowania obejmująca przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek. Przy czym należy wskazać, że jak wynika z wniosku Spółka posiada nieograniczony wstęp do magazynu w ramach nabywanych usług od A. sp. z o.o. Spółka decyduje również o rozmieszczeniu towarów w magazynie. Spółka posiada w magazynie cały obszar do wyłącznej dyspozycji oraz do składowania wyłącznie jej towarów.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że kompleksowe usługi magazynowania świadczone przez A. sp. z o.o.(gdzie Spółka posiada nieograniczony wstęp do magazynu oraz posiada w magazynie cały obszar do wyłącznej dyspozycji oraz do składowania wyłącznie jej towarów) mają bezpośredni związek z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy w zw. z art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia. Aby uznać, że usługa magazynowania jest związana z nieruchomością istotne jest aby określona część nieruchomości w której przechowywane są towary została wyznaczona do użytku przez Spółkę (co ma miejsce w przedmiotowym przypadku). Spółka powinna mieć także możliwość dostępu do magazynu w którym składowane są towary, co również w analizowanej sprawie jest spełnione. W takim przypadku nieruchomość w którym magazynowane są towary Spółki stanowi centralny i nieodzowny element świadczonej kompleksowej usługi magazynowania przez A. sp. z o.o.

Tym samym świadczone przez A. sp. z o.o. na rzecz Państwa Spółki kompleksowe usługi magazynowania stanowią usługi, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Zatem, skoro usługi magazynowania świadczone są w oparciu o zlokalizowany na terytorium kraju magazyn to miejscem opodatkowania usługi magazynowania jest terytorium Polski i A. sp. z o.o. powinna wystawić fakturę dokumentującą świadczenie ww. usług z właściwą stawką podatku VAT zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia ww. usług magazynowania należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są  przesłanki uprawniające Spółkę do odliczenia podatku naliczonego. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce i jak wskazano w niniejszej interpretacji nabywane usługi magazynowania podlegają opodatkowaniu w Polsce. Przy tym, jak wskazano we wniosku usługi nabywane od A. sp. z o.o. są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski, jak i poza terytorium kraju. Ponadto Spółka posiada odpowiednie dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju.

Zatem w przypadku gdy nabywane od A. sp. z o.o. usługi magazynowania są wykorzystywane przez Spółkę (podmiot zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT) do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski to przy braku zaistnienia negatywnych przesłanek określonych w art. 88 ustawy, Spółka na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług. Natomiast w przypadku gdy usługi magazynowania nabywane od A. sp. z o.o. są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych poza terytorium kraju Spółka posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, a nie jak Państwo wskazali na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Mając powyższe na uwadze za prawidłowe uznaję Państwa stanowisko zgodnie z którym Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i nabywana usługa magazynowania podlega opodatkowaniu w Polsce oraz, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na terytorium Polski w związku z nabywanymi usługami.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie Epuap: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).