Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 30 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.540.2024.2.HW

Ustalenie, czy rozliczenia korzyści (oszczędności) pomiędzy Partnerami podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, sposobu dokumentowania ww. rozliczenia, wpływu ww. rozliczenia na podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od dostawców towarów i od JV oraz prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez Partnera i JV dokumentujących usługę.

Interpretacja indywidualna– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

- braku podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług rozliczeń wypracowanych przez usługi nabywane od JV korzyści (oszczędności) pomiędzy Partnerami (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe;

- sposobu dokumentowania ww. rozliczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe;

- wpływu ww. rozliczenia na podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów i prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od dostawców towarów i od JV (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 29 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy rozliczenia korzyści (oszczędności) pomiędzy Partnerami podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, sposobu dokumentowania ww. rozliczenia, wpływu ww. rozliczenia na podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów i prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od dostawców towarów i od JV oraz prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez Partnera i JV dokumentujących usługę. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 października 2024 r. (wpływ 14 października 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

(…)

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

(…)

Opis zdarzenia przyszłego

Partnerzy prowadzą działalność gospodarczą w branży spożywczej, specjalizując się w sprzedaży detalicznej i oferując swoim klientom szeroki asortyment produktów spożywczych, przemysłowych, odzieżowych oraz elektroniki użytkowej. Każda ze Stron prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, dysponując własną siecią hipermarketów i supermarketów na terenie całego kraju.

Partnerzy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Strony pozostają względem siebie niezależne. Partnerzy są podatnikami VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, i prowadzą działalność opodatkowaną VAT. Strony pozostają względem siebie niezależne.

Obecnie każda ze Stron samodzielnie i w sposób autonomiczny negocjuje z dostawcami asortymentu do własnej sieci sklepów, ceny nabywanych przez siebie produktów i usług.

W celu poprawy obowiązujących warunków handlowych, na jakich obecnie Strony nabywają towary lub usługi od dostawców, Partnerzy planują nawiązać współpracę w zakresie podjęcia wspólnego przedsięwzięcia nakierowanego na negocjacje z dostawcami przy wykorzystaniu efektu skali i powstałej w ten sposób synergii działań zakupowych Wnioskodawcy (tworzącej sieć sklepów (…)) i Zainteresowanego (tworzącej sieć sklepów (…)).

Założenia i kluczowe warunki planowanej współpracy Strony zamierzają uregulować w ramach umowy o współpracy.

W tym celu Strony planują utworzyć odrębny podmiot, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, typu joint venture (dalej: „JV”). Partnerzy zakładają, że każda ze Stron będzie posiadać 50% udziałów w nowo utworzonej JV, co spowoduje, że JV dla obu Stron będzie podmiotem powiązanym w rozumieniu ww. art. 11a ustawy o CIT.

W ramach planowanego wspólnego przedsięwzięcia Strony przewidują równy podział między Partnerów korzyści płynących z działalności operacyjnej JV, jak również równy podział kosztów działalności JV (50:50).

Niezależnie od podjętej współpracy, Strony nadal będą prowadzić odrębnie działalność gospodarczą. Elementami łączącymi Partnerów pozostanie JV, w której oboje będą wspólnikami, a także umowa o współpracy regulująca warunki wspólnego przedsięwzięcia.

Działalność JV będzie koncentrowała się na prowadzeniu negocjacji handlowych z wybranymi, wspólnymi i największymi dostawcami produktów spożywczych oraz niespożywczych, którzy obecnie zaopatrują każdego z Partnerów, jak również zawieraniu odpowiednich porozumień o warunkach handlowych z uzgodnionymi dostawcami, będących efektem negocjacji JV, których beneficjentami będą Partnerzy.

Strony będą dokonywały zapłaty wynagrodzenia za świadczone na ich rzecz przez JV usługi.

Wynagrodzenie należne JV będzie wypłacane na podstawie wystawianej na rzecz Wnioskodawcy lub Zainteresowanego faktury. W ramach planowanego wspólnego przedsięwzięcia Strony przewidują również równy podział kosztów wynagrodzenia za usługi JV pomiędzy Partnerów (50:50).

Partnerzy będą nabywać usługi od JV oraz towary od zewnętrznych dostawców w celu dokonywania czynności opodatkowanych VAT. Założeniem wspólnego przedsięwzięcia jest obniżenie cen zakupu asortymentu dzięki działaniom JV. Inaczej mówiąc, celem Stron jest to, by dzięki nabyciu usług negocjacji od JV uzyskać oszczędności dla Partnerów (każdego osobno) poprzez zmniejszenie wydatków na artykuły objęte negocjacjami JV, które następnie będą odsprzedawane klientom każdej z sieci. Tym samym, ostatecznie, celem planowanej współpracy pomiędzy Stronami będzie zwiększenie przychodów własnych każdego z Partnerów w wyniku oszczędności wygenerowanej przez działania JV.

Skala uzyskanych w danym okresie rozliczeniowym korzyści (oszczędności zakupowych) przez każdego z Partnerów byłaby uzależniona od wielkości zamówień składanych do zewnętrznych dostawców. Innymi słowy, Partner, który nabywałby więcej towarów od danego dostawcy, który w wyniku negocjacji obniżył cenę tych towarów dla obu Stron, potencjalnie zanotowałby większą oszczędność, niż Partner, który dokonałby zamówienia mniejszej ilości towarów.

Intencją Stron pozostaje jednak równomierne rozłożenie wszystkich obciążeń i korzyści (oszczędności) wynikających z podjętej współpracy, w proporcji 50:50.

Z tego względu Partnerzy zakładają, że uzyskane przez nich korzyści (oszczędności) wynikające z poprawy warunków handlowych powstałych w wyniku działań JV zostaną podzielone pomiędzy nimi w stosunku 50:50, niezależnie od różnic w zakresie skali zamówień składanych przez każdego z nich. Tym samym, jeśli jedna ze Stron osiągnie większą nominalnie korzyść z działalności JV (tj. w wyniku nabycia usług JV), podzieli się nią z drugą Stroną. Gdyby bowiem nie współpraca obu Partnerów, żaden z nich nie odnotowałby korzyści (oszczędności).

Dlatego też w ramach współpracy, Partnerzy planują rozliczyć nadwyżkę korzyści (oszczędności), uzyskaną przez Partnera ponad jego udział 50% w sumie korzyści (oszczędności) wygenerowanych przez usługi JV, z drugim z Partnerów. Tak, aby korzyści (oszczędności) obu Stron (po wzajemnych rozliczeniach) były równe, zgodnie z ustaloną wspólnie proporcją 50:50.

Schemat relacji pomiędzy Stronami oraz planowanych rozliczeń obrazuje poniższy graf.

(…)

Strony planują rozliczyć korzyści (oszczędności) wypracowane przy pomocy negocjacji prowadzonych przez JV w interwałach (zapewne rocznych), gdyż po upływie przyjętego okresu rozliczeniowego będzie możliwe oszacowanie realnych korzyści (oszczędności) wygenerowanych przez JV i określenie, czy w ramach podjętej współpracy doszło do faktycznej realizacji przyjętych przez Strony celów negocjacyjnych na dany okres. Strony dopuszczają możliwość, że okres rozliczeniowy może się zmienić, jednakże pozostanie to bez wpływu na sposób rozliczeń między Partnerami.

Po wyliczeniu łącznych oszczędności wygenerowanych przez usługi JV w danym okresie referencyjnym i porównaniu korzyści (oszczędności) zanotowanych przez każdego z Partnerów, JV określi, która ze Stron zanotowała nadwyżkę korzyści (oszczędności) w stosunku do przysługującego jej udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Wskutek tego, ta Strona przekaże drugiemu z Partnerów środki pieniężne odpowiadające nadwyżce uzyskanych korzyści (oszczędności) ponad uzgodniony przez Partnerów udział w korzyściach (oszczędnościach) wynikających z usług JV i wspólnego przedsięwzięcia.

Współpraca Stron planowana jest na okres co najmniej 10 lat. W chwili jej zawiązywania nie jest pewne, czy wyrównanie wygenerowanych przez JV oszczędności będzie zawsze następowało w jednym, konkretnym kierunku (tj. zawsze od podmiotu A do B). Może się bowiem zdarzyć, że np. przez pierwsze dwa lata wyrównanie tych oszczędności będzie następowało od Zainteresowanej do Wnioskodawcy, a w kolejnych latach kierunek rozliczenia oszczędności pomiędzy Partnerami odwróci się.

Oszacowanie konkretnej kwoty korzyści (oszczędności) płynącej ze wspólnego przedsięwzięcia nie jest obecnie możliwe do przewidzenia przez Partnerów, gdyż korzyści te pozostają uzależnione od konsumpcji klientów każdej z sieci. Poziom zapotrzebowania klientów na produkty nabywane przez każdego z Partnerów, determinuje poziom składanych przez nich zamówień u dostawców i wysokość uzyskanej w ten sposób korzyści (oszczędności). Z kolei zapotrzebowanie klientów (popyt) nie jest czynnikiem możliwym do oszacowania przez Strony, przez co nie mogą one z góry ustalić, w jakim faktycznie stopniu każda z nich będzie beneficjentem podjętej współpracy. W celu sprawiedliwego podziału ryzyka z podjętej współpracy, polegającego na tym, że owa współpraca w danym okresie nie przyniesie oczekiwanych efektów dla którejkolwiek ze Stron, Partnerzy założyli równy podział zarówno ponoszonych kosztów tej współpracy, jak i osiąganych z tego tytułu korzyści (oszczędności).

Uzupełnienie oraz doprecyzowanie opisu sprawy

1. W zamian za rozliczenie korzyści (oszczędności) nie dojdzie do przeniesienia na rzecz danego Partnera prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Partnerzy będą nabywać towary od podmiotów trzecich, tj. dostawców. W zamian za nabywane towary, będą płacić wynagrodzenie, co obrazuje poniższy graf. (…)

Jedynie dostawcy będą przenosić na Partnerów prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast rozliczenie korzyści (oszczędności) między Partnerami nie będzie skutkować przeniesieniem na danego Partnera prawa do rozporządzania jakimikolwiek towarami jak właściciel.

2. Założeniem wspólnego przedsięwzięcia jest obniżenie cen zakupu asortymentu dzięki działaniom JV. Inaczej mówiąc, celem Stron jest to, by dzięki nabyciu usług negocjacji od JV uzyskać oszczędności dla Partnerów (każdego osobno) poprzez zmniejszenie wydatków na artykuły objęte negocjacjami JV, które następnie będą odsprzedawane klientom każdej z sieci. Tym samym, ostatecznie, celem planowanej współpracy pomiędzy Stronami będzie zwiększenie przychodów własnych każdego z Partnerów w wyniku oszczędności wygenerowanej przez działania JV.

Intencją Stron pozostaje jednak równomierne rozłożenie wszystkich obciążeń i korzyści (oszczędności) wynikających z podjętej współpracy, w proporcji 50:50.

Mając na uwadze powyższe Strony wskazują, że w zamian za rozliczenie korzyści (oszczędności) dany Partner nie będzie zobowiązany do jakiegokolwiek działania lub do zaniechania jakiegokolwiek działania względem drugiego Partnera.

Działania (świadczenia) występujące w niniejszym zdarzeniu przyszłym zostały wskazane w poniższym grafie, z którego wynika, że:

1)Dostawcy realizują świadczenia (dostawy towarów) na rzecz każdego z Partnerów osobno, zaś każdy z Partnerów dokonuje zapłaty wynagrodzenia za nabyte towary,

2)Spółka JV świadczy usługi (negocjacyjne) na rzecz każdego z Partnerów osobno, zaś każdy z Partnerów dokonuje zapłaty wynagrodzenia za nabyte usługi.

Natomiast rozliczenie nadwyżki korzyści (oszczędności) wygenerowanej przez usługi JV nie jest skorelowane z żadnym działaniem ani zaniechaniem drugiego z Partnerów.

Pierwotnie korzyści (oszczędności) są osiągane przez każdego z Partnerów w relacji z dostawcami indywidualnie, a następnie dochodzi do podziału korzyści (oszczędności) według ustalonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu (tj. 50:50), bezpośrednio między Partnerami na podstawie informacji dostarczonych przez JV.

3. Jak zostało wskazane we wniosku, Strony planują rozliczyć korzyści (oszczędności) wypracowane przy pomocy negocjacji prowadzonych przez JV w interwałach (zapewne rocznych), gdyż po upływie przyjętego okresu rozliczeniowego będzie możliwe oszacowanie realnych korzyści (oszczędności) wygenerowanych przez JV i określenie, czy w ramach podjętej współpracy doszło do faktycznej realizacji przyjętych przez Strony celów negocjacyjnych na dany okres. Strony dopuszczają możliwość, że okres rozliczeniowy może się zmienić, jednakże pozostanie to bez wpływu na sposób rozliczeń między Partnerami.

Strony wyjaśniają, że osiągnięte w okresie rozliczeniowym korzyści (oszczędności) będą kalkulowane w ten sposób, że:

· ocenie zostaną poddane zakupy dokonywane przez Partnerów od zdefiniowanych dostawców,

· korzyści wynikające z negocjacji warunków handlowych (prowadzonych przez JV w ramach świadczonych usług) zrealizowane po stronie każdego z Partnerów będą ustalane jako kwota korzyści wynikających z wynegocjowanych warunków handlowych (względem warunków danego Partnera, które zostały określone w oparciu o dane sprzed rozpoczęcia wspólnego przedsięwzięcia),

· korzyści (oszczędności) osiągnięte przez Partnerów zostaną zsumowane i podzielone przez dwa (gdyż udział we wspólnym przedsięwzięciu to 50:50),

· JV w ramach świadczonych usług zbierze ww. dane i wyliczy, który z Partnerów uzyskał większą korzyść (oszczędność) ponad udział 50:50 i wskaże temu z Partnerów kwotę, którą Partner będzie zobowiązany przekazać drugiej Stronie.

Jak Strony już wyjaśniały, współpraca Stron planowana jest na okres co najmniej 10 lat. W chwili jej zawiązywania nie jest pewne, czy wyrównanie wygenerowanych przez JV oszczędności będzie zawsze następowało w jednym, konkretnym kierunku (tj. zawsze od podmiotu A do B). Może się bowiem zdarzyć, że np. przez pierwsze dwa lata wyrównanie tych oszczędności będzie następowało od Zainteresowanej do Wnioskodawcy, a w kolejnych latach kierunek rozliczenia oszczędności pomiędzy Partnerami odwróci się.

Rozliczenie (podział) korzyści (oszczędności) między Partnerami dokonywane będzie zatem w ww. opisany sposób, tj. jako przelew środków pieniężnych od tego z Partnerów, który w okresie rozliczeniowym uzyskał nominalnie większą korzyść (oszczędność) ponad zakładany udział 50:50. Kalkulacją uzyskanych korzyści (oszczędności) oraz wyliczeniem kwoty do przelania drugiemu z Partnerów będzie się zajmowała JV w ramach świadczonych na rzecz Partnerów usług.

4. Rozliczenie korzyści między Partnerami następować będzie wyłącznie między Partnerami i pozostawać będzie bez związku i wpływu na faktury za usługi świadczone przez JV na rzecz Partnerów. Zatem rozliczenie korzyści (oszczędności) nie będzie w jakikolwiek sposób uwzględniane w fakturach wystawianych przez JV.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego, zgodnie z którym rozliczenia wypracowanej przez usługi nabywane od JV korzyści (oszczędności) pomiędzy Partnerami nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. W przypadku uznania przez organ interpretacyjny stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanego w odniesieniu do pytania numer 1 za prawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego, zgodnie z którym podmiot otrzymujący środki pieniężne w wyniku rozliczenia korzyści (oszczędności) między Partnerami, nie powinien wystawiać faktury na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT dla udokumentowania ww. rozliczenia, lecz inny dokument księgowy, np. notę księgową?

3. W przypadku uznania przez organ interpretacyjny stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanego w odniesieniu do pytania numer 1 za prawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego, zgodnie z którym wypłacenie lub otrzymanie środków pieniężnych w wyniku rozliczenia korzyści (oszczędności) między Partnerami nie wpłynie na rozliczenia VAT Wnioskodawcy lub Zainteresowanego, tj.:

a)na podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów na rzecz klientów sieci Wnioskodawcy i Zainteresowanego,

b)na prawo do odliczenia przez każdego z Partnerów z faktur otrzymanych od dostawców,

c)na prawo do odliczenia przez każdego z Partnerów z faktur otrzymanych od JV? (ostatecznie sformułowane w piśmie z 14 października 2024 r.)

4. W przypadku uznania przez organ interpretacyjny stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanego w odniesieniu do pytania numer 1 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego, zgodnie z którym podmiot otrzymujący środki pieniężne w wyniku rozliczenia korzyści (oszczędności) między Partnerami wykona usługę podlegającą opodatkowaniu, którą winien udokumentować fakturą na podstawie art. 106b ustawy o VAT?

5. W przypadku uznania przez organ interpretacyjny stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanego w odniesieniu do pytania numer 1 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego, zgodnie z którym podmiot wypłacający środki pieniężne w wyniku rozliczenia korzyści (oszczędności) między Partnerami będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury wystawionej przez drugiego Partnera i dokumentującej usługę podlegającą VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie:

Ad 1.

Ad 2.

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego, zgodnie z którym podmiot otrzymujący środki pieniężne w wyniku rozliczenia korzyści (oszczędności) między Partnerami, nie powinien wystawiać faktury na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT dla udokumentowania ww. rozliczenia, lecz inny dokument księgowy, np. notę księgową.

Ad 3

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego, zgodnie z którym wypłacenie lub otrzymanie środków pieniężnych w wyniku rozliczenia korzyści (oszczędności) między Partnerami nie wpłynie na rozliczenia VAT Wnioskodawcy lub Zainteresowanego, tj.

a)na podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów na rzecz klientów sieci Wnioskodawcy i Zainteresowanego,

b)na prawo do odliczenia przez każdego z Partnerów z faktur otrzymanych od dostawców,

c)na prawo do odliczenia przez każdego z Partnerów z faktur otrzymanych od JV.

Ad 4

W przypadku uznania przez organ interpretacyjny stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanego w odniesieniu do pytania numer 1 za nieprawidłowe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego, zgodnie z którym podmiot otrzymujący środki pieniężne w wyniku rozliczenia korzyści (oszczędności) między Partnerami wykona usługę podlegającą opodatkowaniu, którą winien udokumentować fakturą na podstawie art. 106b ustawy o VAT.

Ad 5.

W przypadku uznania przez organ interpretacyjny stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanego w odniesieniu do pytania numer 1 za nieprawidłowe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego, zgodnie z którym podmiot wypłacający środki pieniężne w wyniku rozliczenia korzyści (oszczędności) między Partnerami będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury wystawionej przez drugiego Partnera i dokumentującej usługę podlegającą VAT.

Uzasadnienie stanowiska Partnerów w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W związku z harmonizacją VAT i dostosowaniem systemów podatkowych, poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej (dalej: „UE”) do osiągnięcia wspólnego celu fiskalnego UE, powyższe przepisy implementują art. 2 ust. 1 lit. a i c oraz art. 24 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: „Dyrektywa VAT”).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a i c Dyrektywy VAT opodatkowaniu VAT podlegają (...) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze (...) oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Natomiast w myśl art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Jednocześnie, jak stanowi art. 25 Dyrektywy VAT świadczenie usług może obejmować między innymi jedną z następujących czynności:

a)przeniesienie praw do wartości niematerialnych, bez względu na to, czy są one przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny, czy nie;

b)zobowiązanie do zaniechania działania lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c)świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa.

W ocenie Partnerów, na tle opisanego stanu faktycznego, bezsporne jest, że pomiędzy Partnerami wskutek rozliczenia korzyści (oszczędności) wypracowanej przez JV stanowiącej wyrównanie udziałów w korzyściach (oszczędnościach) według ustalonej przez Strony proporcji 50:50, nie chodzi do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT i Dyrektywy VAT. Żadna ze Stron nie przekazuje bowiem żadnej rzeczy (definiowanej zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) drugiemu z Partnerów, przenosząc na niego prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Mając na względzie treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, który do katalogu usług zalicza każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów (z tym zastrzeżeniem, że musi wystąpić określone świadczenie, definiowane specyficznie na gruncie VAT), rozważenia wymaga czy rozliczenie ww. oszczędności wypracowanej przez JV, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, jako świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i Dyrektywy VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie wprowadzają zamkniętej definicji pojęcia usługi i katalogu czynności, jakie się do nich zaliczają, wskazują jedynie, że usługa zawsze musi być świadczeniem. Ustawa o VAT nie określa też wprost czym jest świadczenie. Z przykładowego katalogu świadczeń wskazanego w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT, wynika, że świadczenie może obejmować wszelkie formy działania, zaniechania działania oraz jakikolwiek inne świadczenia mogące być treścią zobowiązania. Tak ujęte świadczenie obejmuje zatem zarówno obowiązek wykonania (uczynienia, zrobienia) czegoś na rzecz innego podmiotu, co oznacza konieczność działania, jak i czynność zaniechania, polegającą na nieczynieniu, tolerowaniu lub znoszeniu określonego stanu, opartą na właściwej podstawie, tj. istnieniu stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, za co należne jest wynagrodzenie.

Każdorazowo należy mieć zatem na uwadze, że ustawa o VAT w odniesieniu do pojęcia usług odwołuje się do „każdego świadczenia”, co powoduje, że dla kwalifikacji danej czynności do katalogu usług w rozumieniu ustawy o VAT muszą zostać spełnione dwa warunki, tj. 1/ istnienie świadczenia i 2/ istnienie konkretnego podmiotu będącego bezpośrednim beneficjentem zobowiązania. Ponadto, musi istnieć dające się wyrazić w pieniądzu wynagrodzenie odpowiadające realizowanemu świadczeniu.

W ocenie Partnerów, ww. warunki w stosunku do rozliczenia pomiędzy nimi korzyści (oszczędności) wypracowanej przez JV, nie zostaną spełnione, gdyż nie dochodzi pomiędzy nimi do wymiany, tj. brak jest działania lub zaniechania, które mogłoby być uznane za świadczenie realizowane w zamian za przekazane środki pieniężne (rozliczenie korzyści ze wspólnego przedsięwzięcia).

Analizując przesłanki wystąpienia usługi na gruncie VAT należy wskazać, że istnienie konkretnego podmiotu będącego bezpośrednim beneficjentem zobowiązania oznacza, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, wynika wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Korzyść ta powinna być w miarę możliwości pewna i możliwa do określenia przez strony. Bez podmiotu faktycznie uzyskującego korzyść z otrzymanego świadczenia, nie można uznać czynności (jako usługi) za podlegającą opodatkowaniu VAT (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma v. Inspecteur Der Omzetbelasting).

Analogiczną konkluzję wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lipca 2019 r., sygn. I FSK 1889/15, w którym podkreślił, że „czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi być na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę”.

Strony zawiązując wspólne przedsięwzięcie działają razem w interesie obu Parterów, zlecając wykonanie usług JV, która wykorzystując efekt skali negocjuje z dostawcami Partnerów. Owe negocjacje i pozostały zakres prac JV stanowi wymianę świadczenia za wynagrodzeniem pomiędzy JV a każdym z Partnerów. W stosunku do JV Partnerzy występują zatem w roli usługobiorców, ponosząc koszty usług JV (każdy z Partnerów otrzymuje od JV osobną fakturę, a z zasad współpracy przy wspólnym przedsięwzięciu wynika, że Partnerzy ponoszą takie same wydatki na usługi JV, tj. ponoszą koszty usług JV w stosunku 50:50). Benefit zwrotny, tj. korzyść (oszczędność), wynikający z usług JV również, stosownie do przyjętych przez Strony ustaleń przy przystępowaniu do wspólnego przedsięwzięcia, pozostaje dla Partnerów wspólny i również podlega podziałowi w stosunku 50:50, stosownie do postanowień umowy o współpracy.

Rozliczenie pieniężne występujące między Partnerami po zakończeniu okresu referencyjnego, nie ma przy tym charakteru wynagrodzenia, lecz stanowi wyrównanie udziału w korzyści (oszczędności) wypracowanej przez JV. Środki pieniężne przekazywane tytułem rozliczenia przez jednego z Partnerów drugiemu Partnerowi nie będą wypłacane z tytułu określonego działania lub zaniechania Partnera, którego drugi Partner się może domagać. Umowa o współpracy nie będzie obligować Partnerów do podejmowania lub zaniechania działań względem siebie w zamian za wynagrodzenie. Przeciwnie, umowa o współpracy będzie definiować wspólne przedsięwzięcie i działania podejmowane w celu utworzenia i funkcjonowania JV, które trudno uznać za świadczenie wzajemne, albowiem będą to działania podejmowane przez każdego z Partnerów JV na własną rzecz jako wspólników JV. Relacją usługową realizowaną w związku z utworzeniem JV będzie świadczenie usług przez JV na rzecz każdego z Partnerów, za co JV będzie wynagradzana przez każdego z Partnerów osobno.

Przekazanie części z wypracowanej przez JV korzyści (oszczędności) pomiędzy Stronami nie wynika zatem z wymiany świadczeń (bo ta następuje jedynie na linii Partnerzy – JV). Strona otrzymująca wyrównanie oszczędności nie będzie wykonywała żadnych czynności ani powstrzymywała się od ich wykonywania na rzecz drugiego z Partnerów w zamian za otrzymane wyrównanie udziału w korzyści (oszczędnościach) wypracowanej przez JV. Z tego względu, że pomiędzy Stronami nie dojdzie do wymiany świadczeń, i przez to też żadna z nich nie może być uznana za bezpośredniego beneficjenta takiego świadczenia, analizowanych rozliczeń nie można traktować jako wynagrodzenia z tytułu czynności opodatkowanych stanowiących usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Dodatkowo oprócz ww. warunków, w orzecznictwie krajowym i unijnym wśród kryteriów oceny danej sytuacji pod kątem jej kwalifikacji do kategorii usług w rozumieniu ustawy o VAT i Dyrektywy VAT zalicza się też m.in. istnienie (i) związku prawnego między usługodawcą i usługobiorcą, w którego wynika świadczenie, (ii) wynagrodzenia, które otrzymuje usługodawca, jako wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, (iii) bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie dostawcy usługi, (iv) bezpośredniego związku pomiędzy odpłatnością za otrzymane świadczenie (usługę) a czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, oraz (v) możliwości wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z: 3 marca 1994 r., w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma v. Inspecteur Der Omzetbelasting, z 17 września 2002 r., w sprawie C-498/99, Town & County Factors Ltdv. Commissioners Of Customs & Excise oraz wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. I FSK 562/11).

W ocenie Partnerów, także ww. warunki nie zostaną spełnione w odniesieniu do rozliczeń pomiędzy Partnerami korzyści (oszczędności) wypracowanej przez JV. Brak świadczenia, które wiązałoby się z otrzymanym rozliczeniem, wyklucza spełnienie tych warunków.

Strony pragną podkreślić, że w stosunku do rozliczeń zysku pomiędzy uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia wypracowana została w zasadzie jednolita linia orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) i polskich sądów administracyjnych. Tak TSUE jak i sądy krajowe wskazują, że takie rozliczenia pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.

Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2008 r., sygn. I FSK 291/08, w którym NSA odnosił się do wspólnego przedsięwzięcia stron, tj. współpracy w ramach programu partnerskiego uruchomionego przez bank z partnerem handlowym (sklepem), na podstawie której strony podjęły się kooperacji, gdzie obie działały we własnym interesie, a właściwym adresatem ich działań były podmioty trzecie, tj. klienci banku i sklepu, NSA wskazał, że „w ramach działań podejmowanych przez współpracujące podmioty promują one siebie i partnera współpracy, ale nie świadczą w ten sposób wzajemnych usług odpłatnych; są to czynności mające na celu pozyskanie ich wspólnych klientów, tak aby sięgnęli do ich wspólnych produktów. Opodatkowaniu podlega właśnie efekt ich wspólnego przedsięwzięcia, czyli wynikający z ich akcji promocyjnej zakup towarów w placówkach partnera banku opłacony jego kartą płatniczą. W tym bowiem momencie obydwa podmioty akcji marketingowej uzyskują wynagrodzenie z tytułu jej prowadzenia, opodatkowane stosownym podatkiem od towarów i usług (o ile nie są zwolnione przedmiotowo)”. W konsekwencji tego, NSA uznał, że w takim przypadki nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W wyroku z 23 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 1788/07, NSA podkreślił z kolei, że „przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego”.

W odniesieniu do celu wynikającego ze wspólnych porozumień, NSA wypracował liczne stanowiska traktujące o rozliczeniach pomiędzy uczestnikami konsorcjum.

W kontekście rozliczeń pomiędzy uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia w wyroku z 29 lutego 2012 r., sygn. I FSK 562/11, NSA wskazał m.in., że „rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie jest wydawanie publikacji naukowych”.

Podobne stanowisko było prezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 13 października 2021 r., sygn. I FSK 1898/18, 10 października 2014 r., sygn. I FSK 1418/13, 4 czerwca 2014 r., sygn. I FSK 1012/13, 25 czerwca 2014 r., sygn. I FSK 1072/13, 6 sierpnia 2014 r., sygn. I FSK 1288/13, 12 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1128/12, 29 lutego 2012 r., sygn. I FSK 562/11, oraz w prawomocnych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w tym WSA w Gdańsku z 3 października 2023 r., sygn. I SA/Gd 585/23, WSA w Poznaniu z 18 listopada 2015 r., sygn. I SA/Po 1026/15.

Z kolei na tle przepisów unijnych implementowanych do polskiego systemu podatkowego, w wyroku z 29 kwietnia 2004 r., w sprawie C-77/01 Empresa De Desenvolvimento Mineiro Sgps Sa (Edm), dawniej Empresa de Desenvolvimento Mineiro Sa v. Fazenda Publica, Trybunał zaznaczył, że „działania wykonywane przez członków konsorcjum na podstawie postanowień umowy ustalającej zasady działania konsorcjum oraz zgodnie z ustalonym udziałem w konsorcjum każdego przedsiębiorstwa, nie stanowią dostawy towaru lub usługi świadczonej odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, ani nie są, w związku z tym, transakcją podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem w rozumieniu przywołanej dyrektywy”.

W powołanym wyroku TSUE zaznaczył także, że „jeżeli działania członków konsorcjum dotyczące czynności wykraczających poza wynikający z umowy ich udział w konsorcjum obejmują z tego tytułu zapłatę od innych członków konsorcjum, takie działania stanowią dostawę towarów lub usług „świadczonych odpłatnie” w rozumieniu tego przepisu”.

Z powyższego wynika, w świetle wykładni prezentowanej przez Trybunał, że rozliczeniu korzyści pomiędzy podmiotami, które współpracują w ramach konsorcjum, zasadniczo nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów. Taka usługa lub dostawa towarów wystąpi dopiero w sytuacji, gdy któryś z uczestników podejmie się realizowania czynności na rzecz pozostałych konsorcjantów (za wynagrodzeniem), wykraczających poza umowny zakres działań podejmowanych we wspólnym celu.

Wyjątek, o którym wspomina Trybunał może mieć swoje odzwierciedlenie w rozliczeniach Partnerów z JV za wykonane przez JV usług. W takim przypadku nie budzi wątpliwości Stron, że JV realizuje na ich rzecz świadczenie, które wypełnia definicję świadczenia usług i w zamian za to świadczenie, każda ze Stron wypłaca JV wynagrodzenie. Do takich wyjątków nie może jednak zostać zaliczone rozliczenie pomiędzy Partnerami oszczędności wypracowanej przez JV z uwagi na brak istnienia świadczenia (działania lub zaniechania), szczególnie, że rozliczenie korzyści (oszczędności) wypracowanej przez JV następuje w ramach ustalonego udziału 50:50 we wspólnym przedsięwzięciu.

Partnerzy pragną też zwrócić uwagę na podobne stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wyrażone w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 27 maja 2013 r., nr IPPP1/443-1383/11/13-7/S/MP. Organ analizował w interpretacji współpracę sieci handlowej marketów z branży elektroniki, właścicieli poszczególnych sklepów działających pod tą marką oraz instytucji finansowej udzielającej kredytów na zakup elektroniki. W ramach ww. współpracy podmioty przewidywały zawarcie kompleksowej umowy o współpracy, która miała polegać na oferowaniu klientom na terenie sklepów zrzeszonych w ramach sieci handlowej usług finansowych przez instytucję finansową. Celem tej współpracy było zwiększenie przychodów każdej ze stron, dlatego też podzielono pomiędzy nimi poszczególne kompetencje organizacyjne (sklepy zrzeszone zapewniły miejsce na stoiska instytucji finansowej i zobowiązały się do informowania klientów o możliwości zakupu towaru na raty, a instytucja finansowała zapewniła odpowiedni sprzęt i personel do obsługi udzielania finansowania na zakup tego towaru, sieć handlowa nie miała dodatkowych obowiązków). Strony ustaliły też, że w sytuacji, gdy jedna z nich będzie osiągać większy dodatkowy przychód związany z wykonywaną działalnością, podzieli się nim z drugą stroną. Innymi słowy, sklepom miał przysługiwać udział w nadwyżce przychodów instytucji finansowej osiąganych z tytułu usług finansowych lub też instytucji finansowej miał przysługiwać zwrot utraconych przychodów ze strony sklepów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zgodził się z wnioskodawcą (siecią handlową występującą także w imieniu sklepów zrzeszonych), że wynikające z umowy rozliczenia z tytułu współpracy pomiędzy sklepami zrzeszonymi w sieć handlową spółki oraz instytucją finansową dotyczące podzielenia się dodatkowym przychodem lub zwrotu utraconych przychodów nie stanowią wynagrodzenia z tytułu odpłatnego świadczenia usług na gruncie VAT, a zatem, należy udokumentować je innymi dokumentami księgowymi, niepodlegającymi reżimowi ustawy o VAT, np. notą księgową. Konkluzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie były spójne z tezami zaprezentowanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z 20 grudnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 1083/12.

Podsumowując, w ocenie Stron, rozliczenie planowane pomiędzy Partnerami z tytułu wyrównania korzyści (oszczędności) wypracowanej przez JV, w ramach udziału we wspólnym przedsięwzięciu, będzie czynnością niepodlegającą VAT, gdyż nie będzie ono wynikało ani ze świadczenia usług, ani z dostawy towarów pomiędzy Stronami, zatem nie będzie stanowiło wynagrodzenia za realizację jakiejkolwiek czynności opodatkowanej.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę m.in. dokumentującą (...) sprzedaż na rzecz innego podatnika VAT. Oznacza to, że dokumentowanie transakcji fakturą następuje w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (dostawy towarów/świadczenia usług). W przypadku transakcji, które nie podlegają opodatkowaniu (takich jak np. odszkodowanie, rozliczenie kary umownej czy zysku pomiędzy uczestnikami konsorcjum) przepis art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania.

Niemniej, czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT (rozliczenie pieniężne), winna nadal podlegać udokumentowaniu, tyle że innym dokumentem niż faktura, która jest zarezerwowana dla dokumentowania czynności objętych VAT. Takim dokumentem może być wówczas np. nota obciążeniowa lub uznaniowa (jako dowód księgowy), która winna spełniać wymagania co do treści wynikające z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawców, wystarczającą formą dokumentowania rozliczenia korzyści (oszczędności) pomiędzy Partnerami będzie nota księgowa.

Finalnie Partnerzy wskazują, że:

1. Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego, zgodnie z którym rozliczenia wypracowanej przez usługi nabywane od JV korzyści (oszczędności) pomiędzy Partnerami nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz

2. Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego, zgodnie z którym podmiot otrzymujący środki pieniężne w wyniku rozliczenia korzyści (oszczędności) między Partnerami, nie powinien wystawiać faktury na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT dla udokumentowania ww. rozliczenia, lecz inny dokument księgowy, np. notę księgową.

Uzasadnienie stanowiska Partnerów w odniesieniu do pytania nr 3 po jego przeformułowaniu.

Zdaniem Partnerów, wypłacenie lub otrzymanie środków pieniężnych w wyniku rozliczenia korzyści (oszczędności) między Partnerami nie wpłynie na inne rozliczenia VAT Wnioskodawcy lub Zainteresowanego, w szczególności na podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów na rzecz klientów sieci Wnioskodawcy i Zainteresowanego, na prawo do odliczenia przez każdego z Partnerów z faktur otrzymanych od dostawców, czy na prawo do odliczenia przez każdego z Partnerów z faktur otrzymanych od JV.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się o:

1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)wartość zwróconych towarów i opakowań;

3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z kolei na podstawie art. 29 ust. 13 i 14 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał. Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Powołane przepisy określają podstawę opodatkowania na gruncie VAT oraz wprowadzają katalog tytułów obniżających podstawę opodatkowania. Dotyczy to sytuacji, w których podatnicy otrzymują opusty, obniżki cen oraz w szczególności dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatników.

Do takiego katalogu należą też m.in. premie pieniężne, które w określonych przypadkach mogą być traktowane jako rabaty lub obniżki cen przyznane po dokonaniu sprzedaży. Przykład takiej premii stanowi wypłata kontrahentowi znajdującemu się w łańcuchu dostaw, bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności. Udzielenie premii pieniężnej może nastąpić w stosunku do bezpośredniego kontrahenta, ale także w stosunku do dalszego, pośredniego nabywcy. Za każdym razem jednak udzielenie premii następuje pomiędzy podmiotami znajdującymi się w konkretnym łańcuchu dostaw.

Powyższą konkluzję potwierdzają liczne orzeczenia Trybunału odnoszące się do dopuszczalności obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania premii pieniężnej, należą do nich m.in. wyroki: z 20 grudnia 2017 r., w sprawie Finanzamt Bingen-Alzey v. Boehringer Ingelheim Pharma Gmbh & Co. KG, sygn. C-462/16, z 24 października 1996 r., Lida Gibbs Ltd v. Commissioners Of Customs And Excise, sygn. C-317/94, z 15 października 2002 r., Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Federalna Niemiec, sygn. C-427/98.

Z powyższych orzeczeń wynika przy tym, że rabat przyznany przez podatnika na rzecz innego podmiotu, może skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania VAT tego podatnika. Warunkiem jest jednak, aby dostawy towarów lub świadczenie usług były realizowane przez pośredników do odbiorców końcowych, a podmiot otrzymujący rabat zwracał odbiorcom końcowym koszt nabycia tych towarów lub usług.

W kontekście powyższych orzeczeń TSUE, Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 26 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 2293/18, zaznaczył, że „podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej. Jedynie taka wykładnia art. 29a ust. 10 u.p.t.u. zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którą zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Konsekwencją tej zasady jest prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstwie udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny”.

Żadna z ww. okoliczności nie wystąpi w niniejszej sprawie, albowiem rozliczenie korzyści (oszczędności) pomiędzy Partnerami stanowi wyrównanie (do wysokości udziału we wspólnym przedsięwzięciu) osiągniętych korzyści ze wspólnego przedsięwzięcia, a nie stanowi:

1) zapłaty, którą dokonujący dostawy towarów (każdy z Partnerów dokonuje sprzedaży towarów na rzecz klientów w ramach własnej sieci) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (Partner przekazujący środki w ramach rozliczenia korzyści (oszczędności) drugiemu z Partnerów nie dokonuje zapłaty ceny za towary zbywane przez drugiego z Partnerów na rzecz jego klientów),

2) kwot opustów i obniżek cen udzielonych po dokonaniu sprzedaży [(Partnerzy nie zawierają między sobą transakcji, w stosunku do których rozliczenie korzyści (oszczędności) ze wspólnego przedsięwzięcia mogłoby stanowić zapłatę ceny (jak wskazano w odpowiedziach na pytania w pkt I wezwania) czy obniżkę ceny, ani też nie występują w jednym łańcuchu transakcji handlowych, zatem rozliczenie korzyści (oszczędności) ze wspólnego przedsięwzięcia nie wpływa na rozliczenie transakcji w ramach niezależnych łańcuchów dostaw (Partnerzy nabywają towary od zewnętrznych dostawców w ramach bezpośrednio zawieranych z tymi dostawcami transakcji handlowych, zatem w ramach różnych, odrębnych łańcuchów dostaw; w konsekwencji rozliczenie korzyści (oszczędności) ze wspólnego przedsięwzięcia nie stanowi wypłacenia premii pieniężnej (powodującej zmniejszenie podstawy opodatkowania) lub otrzymania premii pieniężnej (powodującej zmniejszenie podstawy do odliczenia VAT)],

3) wartości zwróconych towarów i opakowań (Partnerzy nie zwracają sobie żadnych towarów i opakowań, w stosunku do których rozliczenie korzyści (oszczędności) ze wspólnego przedsięwzięcia mogłoby stanowić ekwiwalent),

4) zwróconej nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło (Partnerzy nie zawierają między sobą transakcji, na poczet których wpłacają zaliczki, w stosunku do których rozliczenie korzyści (oszczędności) ze wspólnego przedsięwzięcia mogłoby stanowić zwrot uprzednio wpłaconej należności zaliczkowej),

5) wartości zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, mających bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (Partnerzy nie zawierają między sobą transakcji handlowych, w stosunku do których rozliczenie korzyści (oszczędności) ze wspólnego przedsięwzięcia mogłoby stanowić dopłaty o charakterze podobnym do dotacji, mające bezpośredni wpływ na cenę),

6) konsekwencji stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (rozliczenie korzyści (oszczędności) ze wspólnego przedsięwzięcia nie stanowi ekwiwalentu wynikającego ze skorygowania faktur, w których stwierdzono pomyłkę w cenie towaru lub usługi).

Mając na uwadze powyższe, wypłacenie środków pieniężnych w wyniku rozliczenia korzyści (oszczędności) między Partnerami nie wpłynie na inne rozliczenia VAT Wnioskodawcy lub Zainteresowanego z perspektywy sprzedaży i podatku należnego, tj. wypłacenie środków drugiemu Partnerowi w ramach wyrównania korzyści do wysokości udziału we wspólnym przedsięwzięciu nie będzie skutkowało możliwością obniżenia lub obowiązkiem podwyższenia podstawy opodatkowania po stronie Partnera odpowiednio wypłacającego lub otrzymującego środki pieniężne w związku z rozliczeniem korzyści (oszczędności) z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych zrealizowanych przez tego Partnera.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Powołane przepisy określają ogólną zasadę dotyczącą istnienia prawa do odliczenia, konstytuując na gruncie ustawy o VAT zasadę neutralności podatku od towarów i usług, a nadto są odbiciem regulacji art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT dotyczących korygowania podatku należnego.

Skoro nie zajdą zastosowania przepisy art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania także przepis art. 86 ust. 19 ustawy o VAT.

Analogicznie zatem, rozliczenie korzyści (oszczędności) między Partnerami ze wspólnego przedsięwzięcia pozostanie także bez wpływu na prawo do odliczenia tego z Partnerów, który otrzyma środki pieniężne w wyniku rozliczenia. W szczególności nie sposób uznać, aby rozliczenie korzyści (oszczędności) ze wspólnego przedsięwzięcia, skutkujące otrzymaniem środków od drugiego z Partnerów, miało wpływ na prawo do odliczenia z tytułu nabycia towarów od zewnętrznych dostawców (w sytuacji, w której Partner wypłacający środki tytułem rozliczenia korzyści nie występuje z Partnerem otrzymującym środki w ramach tego samego łańcucha dostaw towarów) czy z tytułu nabycia usług od JV.

Zarówno towary nabywane od dostawców jak i usługi JV są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (dostawy towarów do klientów sieci danego Partnera), zatem spełniony jest podstawowy warunek istnienia prawa do odliczenia VAT. Otrzymanie środków pieniężnych od drugiego z Partnerów, w ramach wyrównania korzyści (oszczędności) do wysokości udziału we wspólnym przedsięwzięciu, nie pomniejsza ceny zapłaconej do dostawców towarów ani do JV za usługi, szczególnie, że nie stanowi obniżenia wynagrodzenia po stronie dostawców ani po stronie JV (dostawcy towarów ani JV nie zmniejszają swojego wynagrodzenia wykazanego na fakturach, bowiem to nie dostawcy, ani JV wypłacają środki tytułem rozliczenia korzyści (oszczędności), tylko Partner, który w okresie rozliczeniowym zanotował nadwyżkę korzyści (oszczędności) ponad udział we wspólnym przedsięwzięciu. Dodatkowo, wypłata korzyści (oszczędności) nie pozostaje, co do wartości, w żadnej korelacji z wysokością wynagrodzenia zapłaconego do JV (Partnerzy zakładają, że korzyści (oszczędności) wynikające z usług JV będą większe od kosztów wspólnego przedsięwzięcia, tj. w szczególności od wartości usług JV) czy do dostawców (dostawcom przysługuje wyłącznie wynagrodzenie zapłacone przez każdego z Partnerów w ramach zawieranych przez nich bezpośrednio z dostawcami transakcji, zaś rozliczenie korzyści (oszczędności) między Partnerami nie wpływa na wynagrodzenie dostawców (ani z tytułu dostaw do Partnera wypłacającego nadwyżkę korzyści (oszczędności), a nie z tytułu dostaw do Partnera otrzymującego środki z rozliczenia korzyści (oszczędności).

Podsumowując, wypłacenie lub otrzymanie środków pieniężnych w wyniku rozliczenia korzyści (oszczędności) między Partnerami nie wpłynie na inne rozliczenia VAT Wnioskodawcy lub Zainteresowanego, tj. na podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów na rzecz klientów sieci Wnioskodawcy i Zainteresowanego, na prawo do odliczenia przez każdego z Partnerów z faktur otrzymanych od dostawców, czy na prawo do odliczenia przez każdego z Partnerów z faktur otrzymanych od JV.

Uzasadnienie stanowiska Partnerów w odniesieniu do pytania nr 4 i 5

W przypadku uznania przez organ interpretacyjny stanowiska Partnerów w odniesieniu do pytania numer 1 za nieprawidłowe, Strony wnoszą o potwierdzenie, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego, zgodnie z którym:

1) podmiot otrzymujący środki pieniężne w wyniku rozliczenia korzyści (oszczędności) między Partnerami wykona usługę podlegającą opodatkowaniu, którą winien udokumentować fakturą na podstawie art. 106b ustawy o VAT,

2) podmiot wypłacający środki pieniężne w wyniku rozliczenia korzyści (oszczędności) między Partnerami będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury wystawionej przez drugiego Partnera i dokumentującej usługę podlegającą VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepisy ustawy o VAT nie wprowadzają zamkniętej definicji pojęcia usługi i katalogu czynności jakie się do nich zaliczają, wskazują jedynie, że usługa zawsze musi być świadczeniem. Ustawa o VAT nie określa też wprost, czym jest świadczenie. Z przykładowego katalogu świadczeń wskazanego w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT, wynika, że świadczenie może obejmować wszelkie formy działania, zaniechania działania oraz jakikolwiek inne świadczenia mogące być treścią zobowiązania. Tak ujęte świadczenie obejmuje zatem zarówno obowiązek wykonania (uczynienia, zrobienia) czegoś na rzecz innego podmiotu, co oznacza konieczność działania, jak i czynność zaniechania, polegającą na nieczynieniu, tolerowaniu lub znoszeniu określonego stanu, opartą na właściwej podstawie, tj. istnieniu stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, za co należne jest wynagrodzenie.

W ocenie Partnerów, w sytuacji uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, należy uznać, że ww. warunki w stosunku do rozliczenia pomiędzy Partnerami korzyści (oszczędności) wypracowanej przez JV, zostaną spełnione, tj. dojdzie pomiędzy Partnerami do wymiany świadczeń, a zatem wystąpi działanie lub zaniechanie, które będzie mogło być uznane za świadczenie realizowane w zamian za przekazane środki pieniężne (rozliczenie korzyści ze wspólnego przedsięwzięcia).

W konsekwencji, Partner otrzymujący środki pieniężne w wyniku rozliczenia korzyści (oszczędności) między Partnerami wykona usługę podlegającą opodatkowaniu, którą winien udokumentować fakturą na podstawie art. 106b ustawy o VAT.

Fundamentalną zasadą podatku VAT, jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, co czyni go neutralnym dla przedsiębiorców, przenosząc ciężar ekonomiczny na konsumenta. Prawo to, jest integralną częścią systemu VAT, wynikającą z samej konstrukcji tego podatku i nie może być ograniczane.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje:

1) wyłącznie podatnikowi VAT w rozumieniu ustawy,

2) wyłącznie w odniesieniu do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych i

3) nabycie dotyczy towarów lub usług w rozumieniu ustawy o VAT, a nie np. czynności niepodlegających opodatkowaniu. Powyższe wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są używane do czynności zwolnionych od podatku jak również podatek naliczony wynikający z faktury niedokumentującej wykonania dostawy towarów lub usług.

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawcy spełniają ww. warunki. Obaj Partnerzy pozostają czynnymi podatnikami VAT, a realizowane transakcje, dla których wynagrodzeniem będzie rozliczenie korzyści (oszczędności) wypracowanej przez JV, będą wykorzystywane przez nich do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Wnioskodawców, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego nie znajdą też zastosowania przepisy art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którymi „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy: (...) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (...) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności”.

Wnioskodawcy pragną podkreślić, że w ich ocenie, rozliczeniu oszczędności wypracowanej przez JV, zasadniczo nie towarzyszy świadczenie. Niemniej, w przypadku, gdy takie świadczenie zostanie wyraźnie dostrzeżone przez organ interpretacyjny, wskutek czego organ ten uzna, że transakcja te powinny być traktowane jak świadczenie usług i dokumentowane fakturą, nie będzie też mowy o tym, aby przedmiotowe faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Wyraźne dostrzeżenie tych czynności przez organ (z zastrzeżeniem ich realizacji przez Partnerów) wykluczy zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. a ustawy o VAT w tym przypadku.

W świetle powyższego, w przypadku uznania przez organ interpretacyjny stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania numer 1 za nieprawidłowe, zdaniem Partnerów, podmiot wypłacający środki pieniężne w wyniku rozliczenia korzyści (oszczędności) między Partnerami będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury wystawionej przez drugiego Partnera i dokumentującej usługę podlegającą VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

- sposobu dokumentowania ww. rozliczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe;

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

·istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

·wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

·istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

·odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

·istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z opisu sprawy wynika, że:

· Partnerzy prowadzą działalność gospodarczą w branży spożywczej, specjalizując się w sprzedaży detalicznej.

· Partnerzy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

· Partnerzy są podatnikami VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, i prowadzą działalność opodatkowaną VAT Strony pozostają względem siebie niezależne.

· Obecnie każda ze Stron samodzielnie i w sposób autonomiczny negocjuje z dostawcami asortymentu do własnej sieci sklepów, ceny nabywanych przez siebie produktów i usług.

· W celu poprawy obowiązujących warunków handlowych, na jakich obecnie Strony nabywają towary lub usługi od dostawców, Partnerzy planują nawiązać współpracę w zakresie podjęcia wspólnego przedsięwzięcia nakierowanego na negocjacje z dostawcami przy wykorzystaniu efektu skali i powstałej w ten sposób synergii działań zakupowych Wnioskodawcy i Zainteresowanego.

· Założenia i kluczowe warunki planowanej współpracy Strony zamierzają uregulować w ramach umowy o współpracy.

· W tym celu Strony planują utworzyć odrębny podmiot, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, typu joint venture. Partnerzy zakładają, że każda ze Stron będzie posiadać 50% udziałów w nowo utworzonej JV, co spowoduje, że JV dla obu Stron będzie podmiotem powiązanym w rozumieniu ww. art. 11a ustawy o CIT.

· W ramach planowanego wspólnego przedsięwzięcia Strony przewidują równy podział między Partnerów korzyści płynących z działalności operacyjnej JV, jak również równy podział kosztów działalności JV (50:50).

· Niezależnie od podjętej współpracy, Strony nadal będą prowadzić odrębnie działalność gospodarczą. Elementami łączącymi Partnerów pozostanie JV, w której oboje będą wspólnikami, a także umowa o współpracy regulująca warunki wspólnego przedsięwzięcia.

· Działalność JV będzie koncentrowała się na prowadzeniu negocjacji handlowych z wybranymi, wspólnymi i największymi dostawcami produktów spożywczych oraz niespożywczych, którzy obecnie zaopatrują każdego z Partnerów, jak również zawieraniu odpowiednich porozumień o warunkach handlowych z uzgodnionymi dostawcami, będących efektem negocjacji JV, których beneficjentami będą Partnerzy.

· Strony będą dokonywały zapłaty wynagrodzenia za świadczone na ich rzecz przez JV usługi.

· Wynagrodzenie należne JV będzie wypłacane na podstawie wystawianej na rzecz Wnioskodawcy lub Zainteresowanego faktury. W ramach planowanego wspólnego przedsięwzięcia Strony przewidują również równy podział kosztów wynagrodzenia za usługi JV pomiędzy Partnerów (50:50).

· Partnerzy będą nabywać usługi od JV oraz towary od zewnętrznych dostawców w celu dokonywania czynności opodatkowanych VAT. Założeniem wspólnego przedsięwzięcia jest obniżenie cen zakupu asortymentu dzięki działaniom JV. Inaczej mówiąc, celem Stron jest to, by dzięki nabyciu usług negocjacji od JV uzyskać oszczędności dla Partnerów (każdego osobno) poprzez zmniejszenie wydatków na artykuły objęte negocjacjami JV, które następnie będą odsprzedawane klientom każdej z sieci. Tym samym, ostatecznie, celem planowanej współpracy pomiędzy Stronami będzie zwiększenie przychodów własnych każdego z Partnerów w wyniku oszczędności wygenerowanej przez działania JV.

· Skala uzyskanych w danym okresie rozliczeniowym korzyści (oszczędności zakupowych) przez każdego z Partnerów byłaby uzależniona od wielkości zamówień składanych do zewnętrznych dostawców. Innymi słowy, Partner, który nabywałby więcej towarów od danego dostawcy, który w wyniku negocjacji obniżył cenę tych towarów dla obu Stron, potencjalnie zanotowałby większą oszczędność, niż Partner, który dokonałby zamówienia mniejszej ilości towarów. Intencją Stron pozostaje jednak równomierne rozłożenie wszystkich obciążeń i korzyści (oszczędności) wynikających z podjętej współpracy, w proporcji 50:50. Z tego względu Partnerzy zakładają, że uzyskane przez nich korzyści (oszczędności) wynikające z poprawy warunków handlowych powstałych w wyniku działań JV zostaną podzielone pomiędzy nimi w stosunku 50:50, niezależnie od różnic w zakresie skali zamówień składanych przez każdego z nich. Tym samym, jeśli jedna ze Stron osiągnie większą nominalnie korzyść z działalności JV (tj. w wyniku nabycia usług JV), podzieli się nią z drugą Stroną. Gdyby bowiem nie współpraca obu Partnerów, żaden z nich nie odnotowałby korzyści (oszczędności).

· Dlatego też w ramach współpracy, Partnerzy planują rozliczyć nadwyżkę korzyści (oszczędności), uzyskaną przez Partnera ponad jego udział 50% w sumie korzyści (oszczędności) wygenerowanych przez usługi JV, z drugim z Partnerów. Tak, aby korzyści (oszczędności) obu Stron (po wzajemnych rozliczeniach) były równe, zgodnie z ustaloną wspólnie proporcją 50:50.

· Strony planują rozliczyć korzyści (oszczędności) wypracowane przy pomocy negocjacji prowadzonych przez JV w interwałach (zapewne rocznych), gdyż po upływie przyjętego okresu rozliczeniowego będzie możliwe oszacowanie realnych korzyści (oszczędności) wygenerowanych przez JV i określenie, czy w ramach podjętej współpracy doszło do faktycznej realizacji przyjętych przez Strony celów negocjacyjnych na dany okres. Strony dopuszczają możliwość, że okres rozliczeniowy może się zmienić, jednakże pozostanie to bez wpływu na sposób rozliczeń między Partnerami.

· Po wyliczeniu łącznych oszczędności wygenerowanych przez usługi JV w danym okresie referencyjnym i porównaniu korzyści (oszczędności) zanotowanych przez każdego z Partnerów, JV określi, która ze Stron zanotowała nadwyżkę korzyści (oszczędności) w stosunku do przysługującego jej udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Wskutek tego, ta Strona przekaże drugiemu z Partnerów środki pieniężne odpowiadające nadwyżce uzyskanych korzyści (oszczędności) ponad uzgodniony przez Partnerów udział w korzyściach (oszczędnościach) wynikających z usług JV i wspólnego przedsięwzięcia.

· Współpraca Stron planowana jest na okres co najmniej 10 lat. W chwili jej zawiązywania nie jest pewne, czy wyrównanie wygenerowanych przez JV oszczędności będzie zawsze następowało w jednym, konkretnym kierunku (tj. zawsze od podmiotu A do B). Może się bowiem zdarzyć, że np. przez pierwsze dwa lata wyrównanie tych oszczędności będzie następowało od Zainteresowanej do Wnioskodawcy, a w kolejnych latach kierunek rozliczenia oszczędności pomiędzy Partnerami odwróci się.

· W celu sprawiedliwego podziału ryzyka z podjętej współpracy, polegającego na tym, że owa współpraca w danym okresie nie przyniesie oczekiwanych efektów dla którejkolwiek ze Stron, Partnerzy założyli równy podział zarówno ponoszonych kosztów tej współpracy, jak i osiąganych z tego tytułu korzyści (oszczędności).

· W zamian za rozliczenie korzyści (oszczędności) nie dojdzie do przeniesienia na rzecz danego Partnera prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Partnerzy będą nabywać towary od podmiotów trzecich, tj. dostawców. W zamian za nabywane towary, będą płacić wynagrodzenie.

· Założeniem wspólnego przedsięwzięcia jest obniżenie cen zakupu asortymentu dzięki działaniom JV. Ostatecznie, celem planowanej współpracy pomiędzy Stronami będzie zwiększenie przychodów własnych każdego z Partnerów w wyniku oszczędności wygenerowanej przez działania JV. Skala uzyskanych w danym okresie rozliczeniowym korzyści (oszczędności zakupowych) przez każdego z Partnerów byłaby uzależniona od wielkości zamówień składanych do zewnętrznych dostawców. Innymi słowy, Partner, który nabywałby więcej towarów od danego dostawcy, który w wyniku negocjacji obniżył cenę tych towarów dla obu Stron, potencjalnie zanotowałby większą oszczędność, niż Partner, który dokonałby zamówienia mniejszej ilości towarów. W zamian za rozliczenie korzyści (oszczędności) dany Partner nie będzie zobowiązany do jakiegokolwiek działania lub do zaniechania jakiegokolwiek działania względem drugiego Partnera.

· Dostawcy realizują świadczenia (dostawy towarów) na rzecz każdego z Partnerów osobno, zaś każdy z Partnerów dokonuje zapłaty wynagrodzenia za nabyte towary.

· Spółka JV świadczy usługi (negocjacyjne) na rzecz każdego z Partnerów osobno, zaś każdy z Partnerów dokonuje zapłaty wynagrodzenia za nabyte usługi.

· Natomiast rozliczenie nadwyżki korzyści (oszczędności) wygenerowanej przez usługi JV nie jest skorelowane z żadnym działaniem ani zaniechaniem drugiego z Partnerów.

· Pierwotnie korzyści (oszczędności) są osiągane przez każdego z Partnerów w relacji z dostawcami indywidualnie, a następnie dochodzi do podziału korzyści (oszczędności) według ustalonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu (tj. 50:50), bezpośrednio między Partnerami na podstawie informacji dostarczonych przez JV.

· Osiągnięte w okresie rozliczeniowym korzyści (oszczędności) będą kalkulowane w ten sposób, że ocenie zostaną poddane zakupy dokonywane przez Partnerów od zdefiniowanych dostawców, korzyści wynikające z negocjacji warunków handlowych (prowadzonych przez JV w ramach świadczonych usług) zrealizowane po stronie każdego z Partnerów będą ustalane jako kwota korzyści wynikających z wynegocjowanych warunków handlowych (względem warunków danego Partnera, które zostały określone w oparciu o dane sprzed rozpoczęcia wspólnego przedsięwzięcia), korzyści (oszczędności) osiągnięte przez Partnerów zostaną zsumowane i podzielone przez dwa (gdyż udział we wspólnym przedsięwzięciu to 50:50), JV w ramach świadczonych usług zbierze ww. dane i wyliczy, który z Partnerów uzyskał większą korzyść (oszczędność) ponad udział 50:50 i wskaże temu z Partnerów kwotę, którą Partner będzie zobowiązany przekazać drugiej Stronie.

· Rozliczenie (podział) korzyści (oszczędności) między Partnerami dokonywane będzie jako przelew środków pieniężnych od tego z Partnerów, który w okresie rozliczeniowym uzyskał nominalnie większą korzyść (oszczędność) ponad zakładany udział 50:50. Kalkulacją uzyskanych korzyści (oszczędności) oraz wyliczeniem kwoty do przelania drugiemu z Partnerów będzie się zajmowała JV w ramach świadczonych na rzecz Partnerów usług.

· Rozliczenie korzyści między Partnerami następować będzie wyłącznie między Partnerami i pozostawać będzie bez związku i wpływu na faktury za usługi świadczone przez JV na rzecz Partnerów. Zatem rozliczenie korzyści (oszczędności) nie będzie w jakikolwiek sposób uwzględniane w fakturach wystawianych przez JV.

Państwa wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego, zgodnie z którym rozliczenia wypracowanej przez usługi nabywane od JV korzyści (oszczędności) pomiędzy Partnerami nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zauważyć należy, że zawieranie porozumień w postaci umowy o współpracę jest dopuszczalne, gdyż w polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo.

Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. 1061 ze zm.):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wspólne przedsięwzięcie charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Umowa o wspólne przedsięwzięcie z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, dla którego została zawarta. Podmioty podejmujące współpracę w ramach wspólnego przedsięwzięcia realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zatem przedsiębiorcy działający w ramach wspólnego przedsięwzięcia są odrębnymi podatnikami VAT.

W konsekwencji w sytuacjach, w których przedmiotem umowy stron jest wspólna realizacja określonego celu, można przyjąć, że w zakresie działań każdej ze stron, wynikających z ich obowiązków umownych, nie dochodzi do wzajemnego odpłatnego świadczenia usług. Należy podkreślić, że w tego rodzaju przypadkach wszystkie strony umowy osiągają zamierzone cele, z tym, że osiągnięcie tych celów nie jest bezpośrednio związane ze świadczeniem innego podmiotu w ramach zawartej umowy.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie wynika, aby pomiędzy stronami – Partnerami miało miejsce świadczenie usług, czy dostawa towarów, w zamian za które należne byłoby wynagrodzenie.

Powyższe wynika z faktu, że – jak wskazaliście Państwo w opisie sprawy – w zamian za rozliczenie korzyści (oszczędności) dany Partner nie będzie zobowiązany do jakiegokolwiek działania lub do zaniechania jakiegokolwiek działania względem drugiego Partnera. Dostawcy realizują świadczenia (dostawy towarów) na rzecz każdego z Partnerów osobno, zaś każdy z Partnerów dokonuje zapłaty wynagrodzenia za nabyte towary. Spółka JV świadczy usługi (negocjacyjne) na rzecz każdego z Partnerów osobno, zaś każdy z Partnerów dokonuje zapłaty wynagrodzenia za nabyte usługi. Natomiast rozliczenie nadwyżki korzyści (oszczędności) wygenerowanej przez usługi JV nie jest skorelowane z żadnym działaniem ani zaniechaniem drugiego z Partnerów. Pierwotnie korzyści (oszczędności) są osiągane przez każdego z Partnerów w relacji z dostawcami indywidualnie, a następnie dochodzi do podziału korzyści (oszczędności) według ustalonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu (tj. 50:50), bezpośrednio między Partnerami na podstawie informacji dostarczonych przez JV. Założeniem wspólnego przedsięwzięcia jest obniżenie cen zakupu asortymentu dzięki działaniom JV. Celem Stron jest to, by dzięki nabyciu usług negocjacji od JV uzyskać oszczędności dla Partnerów (każdego osobno) poprzez zmniejszenie wydatków na artykuły objęte negocjacjami JV, które następnie będą odsprzedawane klientom każdej z sieci.

Z opisu sprawy wynika, że przepływy środków pieniężnych związane z rozliczeniami dokonywanymi między Partnerami, obejmujące rozliczenia korzyści (oszczędności), nie będą dotyczyć żadnych usług, czy też dostaw towarów wykonywanych przez jednego Partnera na rzecz drugiego, będą miały charakter techniczny i będą dokonywane w celu odzwierciedlenia partycypacji danego Partnera w korzyściach (oszczędnościach) związanych ze wspólnym przedsięwzięciu. Nastąpi podział korzyści (oszczędności), tak aby po wzajemnych rozliczeniach były one równe (zgodnie z ustaloną wspólnie proporcją 50:50). W chwili zawierania umowy o współpracy nie będzie z góry określona suma wypłat należnych Partnerom, jako członkom wspólnego przedsięwzięcia, będzie ona bowiem uzależniona od korzyści osiągniętych ze wspólnego przedsięwzięcia. Co za tym idzie, przepływy pieniężne z tytułu tej umowy, nie będą stanowiły opłaty za spełnienie świadczenia. Podział ten będzie więc jedynie działaniem o charakterze techniczno-rachunkowym. W tym przypadku nie dojdzie do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy Uczestnikami porozumienia.

Zatem relacji występujących pomiędzy Partnerami w ramach zawartej Umowy nie będzie można traktować jako odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy oraz odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Podsumowanie

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego, zgodnie z którym rozliczenia wypracowanej przez usługi nabywane od JV korzyści (oszczędności) pomiędzy Partnerami nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie będą stanowiły odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy oraz odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 oceniłem jako prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przypadku uznania przez organ interpretacyjny stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanego w odniesieniu do pytania numer 1 za prawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego, zgodnie z którym podmiot otrzymujący środki pieniężne w wyniku rozliczenia korzyści (oszczędności) między Partnerami, nie powinien wystawiać faktury na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy dla udokumentowania ww. rozliczenia, lecz inny dokument księgowy, np. notę księgową.

Odnosząc się do dokumentacji powyższych czynności, należy zauważyć, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów lub usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Ponieważ rozliczenia korzyści (oszczędności) pomiędzy Zainteresowanymi (Partnerami) w oparciu o udział każdej ze stron umowy we wspólnym przedsięwzięciu będą pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, tym samym brak będzie podstaw do wystawienia faktury dokumentującej takie zdarzenie, bowiem – jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. W konsekwencji rozliczenie ww. korzyści nie powinno być dokumentowane fakturami.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Należy jednak stwierdzić, że brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania tej czynności notą księgową.

Podsumowanie

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego, zgodnie z którym podmiot otrzymujący środki pieniężne w wyniku rozliczenia korzyści (oszczędności) między Partnerami, nie powinien wystawiać faktury na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy dla udokumentowania ww. rozliczenia, lecz inny dokument księgowy, np. notę księgową.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia – w przypadku uznania przez organ interpretacyjny stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanego w odniesieniu do pytania numer 1 za prawidłowe – czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego, zgodnie z którym wypłacenie lub otrzymanie środków pieniężnych w wyniku rozliczenia korzyści (oszczędności) między Partnerami nie wpłynie na rozliczenia VAT Wnioskodawcy lub Zainteresowanego, tj.

a)na podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów na rzecz klientów sieci Wnioskodawcy i Zainteresowanego,

b)na prawo do odliczenia przez każdego z Partnerów z faktur otrzymanych od dostawców,

c)na prawo do odliczenia przez każdego z Partnerów z faktur otrzymanych od JV.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Na mocy art. 29a ust. 15 ustawy:

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;

4) gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy:

W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zatem, w przypadku wystąpienia przesłanek do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przez kontrahenta, nabywca towaru lub usługi zobowiązany jest do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Obniżenie to następuje w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione, jeżeli dodatkowo przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie podstawy opodatkowania. Jeżeli natomiast warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione – nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego dopiero w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazuje Wnioskodawca – w celu poprawy obowiązujących warunków handlowych, na jakich obecnie Strony nabywają towary lub usługi od dostawców, Partnerzy planują nawiązać współpracę w zakresie podjęcia wspólnego przedsięwzięcia nakierowanego na negocjacje z dostawcami przy wykorzystaniu efektu skali i powstałej w ten sposób synergii działań zakupowych Partnerów. Osiągnięte w okresie rozliczeniowym korzyści (oszczędności) będą kalkulowane w ten sposób, że:

- ocenie zostaną poddane zakupy dokonywane przez Partnerów od zdefiniowanych dostawców,

- korzyści wynikające z negocjacji warunków handlowych (prowadzonych przez JV w ramach świadczonych usług) zrealizowane po stronie każdego z Partnerów będą ustalane jako kwota korzyści wynikających z wynegocjowanych warunków handlowych (względem warunków danego Partnera, które zostały określone w oparciu o dane sprzed rozpoczęcia wspólnego przedsięwzięcia),

- korzyści (oszczędności) osiągnięte przez Partnerów zostaną zsumowane i podzielone przez dwa (gdyż udział we wspólnym przedsięwzięciu to 50:50),

- JV w ramach świadczonych usług zbierze ww. dane i wyliczy, który z Partnerów uzyskał większą korzyść (oszczędność) ponad udział 50:50 i wskaże temu z Partnerów kwotę, którą Partner będzie zobowiązany przekazać drugiej Stronie.

Z powyższego wynika, że sposób kalkulacji podziału korzyści (oszczędności) ustalany będzie niezależnie od cen sprzedawanych przez Partnerów towarów. Rozliczenie to nie jest powiązane z żadną konkretną transakcją sprzedaży lub ceną sprzedaży, i należy ją odnosić do całego dochodu ze sprzedaży dokonywanej przez każdego z Partnerów.

Należy zatem stwierdzić, że skoro otrzymywane lub wypłacane przez danego Partnera rozliczenie korzyści (oszczędności) nie odnosi się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych (nie ma bezpośredniego przełożenia na ceny produktów), to dokonana lub otrzymana przez danego Partnera płatność, nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów i usług.

Zatem wypłacenie lub otrzymanie środków pieniężnych w wyniku rozliczenia korzyści (oszczędności) między Partnerami nie wpłynie na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu dostawy towarów na rzecz klientów sieci Wnioskodawcy i Zainteresowanego.

Z kolei otrzymanie środków pieniężnych od drugiego z Partnerów, w ramach wyrównania korzyści (oszczędności) do wysokości udziału we wspólnym przedsięwzięciu – jak wynika z okoliczności sprawy – nie pomniejsza ceny nabywanych od dostawców towarów, gdyż to Partner, a nie dany dostawca wypłaca środki z tytułu rozliczenia ww. korzyści.

Rozliczenie korzyści między Partnerami – jak wskazaliście Państwo w opisie sprawy – następować będzie wyłącznie między Partnerami i pozostawać będzie bez związku i wpływu na faktury za usługi świadczone przez JV na rzecz Partnerów. Zatem rozliczenie korzyści (oszczędności) nie będzie w jakikolwiek sposób uwzględniane w fakturach wystawianych przez JV.

W konsekwencji wypłacenie lub otrzymanie środków pieniężnych w wyniku rozliczenia korzyści (oszczędności) między Partnerami nie wpłynie na prawo do odliczenia podatku VAT przez każdego z Partnerów z faktur otrzymanych od dostawców i od JV.

Podsumowanie

a)na podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów na rzecz klientów sieci Wnioskodawcy i Zainteresowanego,

b)na prawo do odliczenia przez każdego z Partnerów z faktur otrzymanych od dostawców,

c)na prawo do odliczenia przez każdego z Partnerów z faktur otrzymanych od JV.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 oceniłem jako prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego, zgodnie z którym podmiot otrzymujący środki pieniężne w wyniku rozliczenia korzyści (oszczędności) między Partnerami wykona usługę podlegającą opodatkowaniu, którą winien udokumentować fakturą na podstawie art. 106b ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) oraz ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego, zgodnie z którym podmiot wypłacający środki pieniężne w wyniku rozliczenia korzyści (oszczędności) między Partnerami będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury wystawionej przez drugiego Partnera i dokumentującej usługę podlegającą VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) wskazuję, że uzależnili Państwo odpowiedź na ww. pytania od uznania przez Organ Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe. Zatem, skoro Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 oceniłem jako prawidłowe, odpowiedź na pytania nr 4 i nr 5 stała się bezzasadna.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W szczególności wydaną interpretację oparto na informacjach, że: w zamian za rozliczenie korzyści (oszczędności) nie dojdzie do przeniesienia na rzecz danego Partnera prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Partnerzy będą nabywać towary od podmiotów trzecich, tj. dostawców, w zamian za nabywane towary, będą płacić wynagrodzenie. W zamian za rozliczenie korzyści (oszczędności) dany Partner nie będzie zobowiązany do jakiegokolwiek działania lub do zaniechania jakiegokolwiek działania względem drugiego Partnera, natomiast rozliczenie nadwyżki korzyści (oszczędności) wygenerowanej przez usługi JV nie jest skorelowane z żadnym działaniem ani zaniechaniem drugiego z Partnerów. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślam, że przedmiotowa interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Kiedy powstanie obowiązek podatkowy przy refakturowaniu usługi wodociągowej

Praktyczny leksykon VAT 2024. Wszystko o zmianach w rozliczeniach VAT

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 30 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.540.2024.2.HW