Interpretacja indywidualna z dnia 11 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.419.2024.2.KM

Sposób opodatkowania wykonywanych przez Spółkę dodatkowych czynności, w zamian za które pobiera dodatkowe opłaty.

Interpretacja indywidualna

- stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu opodatkowania wykonywanych przez Państwa dodatkowych czynności, w zamian za które pobierają Państwo dodatkowe opłaty.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 6 września 2024 r. (wpływ 6 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [dalej: (…), Wnioskodawca lub Spółka] jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie leasingu i wynajmu samochodów (…).

Wnioskodawca oferuje swoim klientom będącym podatnikami VAT [dalej: Klienci,], różne formy finansowania pojazdów - (...) nowych, (...) używanych i (...) [dalej: Pojazdy]. Spółka oferuje Klientom możliwość korzystania z Pojazdów w ramach usług leasingu operacyjnego, a także najmu [dalej łącznie: Usługi]. Spółka oferuje również leasing finansowy, jednak nie jest on przedmiotem niniejszego wniosku. Usługi świadczone są na podstawie umów leasingu/najmu zawieranych przez Spółkę z poszczególnymi Klientami [dalej: Umowy]. Co do zasady, działalność ta generuje po stronie Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług [dalej: VAT] według stawki podstawowej 23%, bądź - w przypadku usług świadczonych na rzecz podmiotów zagranicznych - niepodlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na zasady dotyczące miejsca świadczenia usług.

Zdarza się, że w trakcie trwania Umowy zaistnieje potrzeba wykonania przez Wnioskodawcę dodatkowych czynności związanych ze świadczoną Usługą. W takich sytuacjach, na prośbę Klienta lub w konsekwencji podjętych przez niego działań, Wnioskodawca wykonuje ww. czynności, za co następnie powiększa wynagrodzenie z tytułu Usługi o dodatkową, zryczałtowaną kwotę. Załącznikiem do każdej z umów leasingu/najmu zawieranych z Klientami, stanowiącym ich integralną część, jest m.in. „Tabela Opłat i Prowizji (…) Polska” [dalej: Tabela Opłat], zawierająca szczegółowy wykaz świadczeń, których wykonanie przez Wnioskodawcę wiąże się z obciążeniem Klienta określoną dodatkową opłatą [dalej: Opłata, łącznie: Opłaty]. Tabela Opłat została sporządzona w taki sposób, by obejmować wyłącznie czynności skutkujące poniesieniem przez Spółkę dodatkowych nakładów czasu i pracy.

Tabela Opłat zawiera następujące pozycje:

• Opłata za przygotowanie kopii umowy
• Opłata za wystawienie duplikatu faktury
• Opłata miesięczna za wysyłkę faktur w formie papierowej
• Opłata z tytułu wystawienia każdego Listu upominającego / Wezwania do zapłaty / Innego wezwania
• Opłata za obsługę procesu cesji umowy
• Opłata za zmianę pierwotnych warunków umowy
• Zmiana daty fakturowania
• Opinia / zaświadczenie / informacja dotycząca umów
• Opłata związana ze wskazaniem użytkownika pojazdu na wniosek Policji, Straży Miejskiej itp.
• Opłata za refakturowanie mandatu
• Opłata za wystawienie ostatecznego wezwania do zapłaty
• Opłata za wznowienie umowy po ostatecznym wezwaniu
• Opłata za przedterminowe zakończenie umowy na wniosek Klienta
• Opłata za przygotowanie kalkulacji wcześniejszego wykupu
• Opłata za indywidualne/zewnętrzne ubezpieczenie pojazdu
• Opłata za odbiór zatrzymanych dokumentów pojazdu z Wydziału Komunikacji, odblokowanie dowodu rejestracyjnego w odpowiednim systemie etc.
• Opłata za wyrobienie wtórnika dowodu rejestracyjnego
• Opłata za wyrobienie wtórnika nalepki kontrolnej
• Opłata za wyrobienie wtórnika tablic rejestracyjnych
• Opłata za przygotowanie aneksu do umowy / zgody na podnajem / zmiany w pojeździe itp.
• Przygotowanie umowy w wersji anglojęzycznej.

Każda z wyżej podanych Opłat jest podana w Tabeli Opłat jako kwota netto (bez VAT). Wysokość Opłat może ulec zmianom, natomiast zasady ich naliczania pozostają niezmienne.

Jak wspomniano wyżej, naliczenie Opłaty każdorazowo następuje wskutek wyrażenia przez Klienta życzenia otrzymania dodatkowego świadczenia (np. dokonania zmian w umowie lub wyrobienie wtórnika tablic rejestracyjnych) lub też jest skutkiem jego działania (np. wskazanie użytkownika Pojazdu na wniosek Policji jako skutek popełnienia przez Klienta wykroczenia drogowego). Otrzymywane Opłaty Spółka dokumentuje poprzez wystawienie na rzecz Klienta będącego polskim podmiotem faktury z doliczoną kwotą VAT. Wynagrodzenie z tytułu otrzymanych Opłat jest dokumentowane odrębną fakturą niż zapłata za podstawową Usługę, jednakże Spółka stosuje wobec nich stawkę VAT właściwą dla Usługi.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Wskazane opłaty pobierają Państwo w następujących okolicznościach:

Pojęcie „refakturowania” mandatu jest przez Wnioskodawcę używane w znaczeniu potocznym (przeniesienia jego kosztu na użytkownika Pojazdu). Oznacza to sytuację, w której Wnioskodawca otrzymuje mandat za popełnienie przez kierowcę Klienta (leasingobiorcę) wykroczenia drogowego podczas użytkowania Pojazdu i jako właściciel Pojazdu, jest zobowiązany do uiszczenia mandatu (przez zagraniczne organy administracji zarządzającej ruchem drogowym, głównie ma to miejsce, kiedy wykroczenia drogowe nastąpiły na terytorium Holandii/Niderlandów oraz w Czechach). Jednocześnie Wnioskodawca uruchamia proces zmierzający do przeniesienia kosztu mandatu na właściwego Klienta, w celu uzyskania zwrotu poniesionego wydatku.

W następnej kolejności i na innym dokumencie Wnioskodawca może wystawić fakturę VAT na dodatkową, określoną w regulaminie/tabeli opłat, kwotę za wykonanie ww. czynności. Faktura ta nie obejmuje kwoty samego mandatu.

Przedmiot pytania obejmuje Usługi świadczone wyłącznie na rzecz następujących kategorii Klientów:

• będących podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju (Polski);
• będących podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Unii Europejskiej poza terytorium Polski;
• będących podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium Unii Europejskiej.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi wynajmu samochodów (...) nie obejmują krótkoterminowego wynajmu środków transportu.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Opłaty uiszczane na rzecz Spółki przez Klientów w konsekwencji wykonania czynności wymienionych w Tabeli Opłat, stanowią element wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Spółkę usług leasingu/najmu, a w konsekwencji, podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla usługi głównej najmu / leasingu i powinny być dokumentowane fakturami?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłaty uiszczane Spółce przez Klientów w konsekwencji wykonania czynności wymienionych w Tabeli Opłat, stanowią element wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczenia przez Spółkę usług najmu / leasingu, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla usługi głównej najmu / leasingu i powinny być dokumentowane fakturami.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

(1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

(2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

(3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Spośród form finansowania pojazdów oferowanych przez Spółkę do odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju należy zaliczyć umowy leasingu operacyjnego i finansowego, a także wynajem pojazdów.

Definicja odpłatnego świadczenia usług zawarta w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania VAT w sposób dopełniający definicję dostawy towarów. Świadczenie takie może przybierać rozmaite formy zachowania się podatnika, w tym może polegać na aktywnym działaniu, lub też na zaniechaniu działania, albo tolerowaniu określonego stanu rzeczy. W świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: Trybunał lub TSUE], aby dana czynność została uznana za świadczenie usług powinny zostać spełnione następujące przesłanki:

• istnienie związku prawnego między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia, odnoszącego korzyść o charakterze majątkowym,
• istnienie bezpośredniego związku pomiędzy płatnością a świadczeniem na rzecz podmiotu dokonującego płatności.

Powyższe przesłanki potwierdza linia orzecznicza sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego [dalej: NSA] z 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1493/13, w uzasadnieniu którego NSA potwierdził, że „usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 i 2 Ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje także podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z wyżej przytoczonych regulacji wprost wynika, że koszty dodatkowe towarzyszące świadczonej przez podatnika usłudze, należy potraktować jako element kalkulacyjny podstawy opodatkowania tej usługi.

Spółka uważa, że czynności Spółki wynikające z okoliczności wskazanych w Tabeli Opłat, takich jak np. przygotowanie przez Spółkę kopii Umowy, wskazanie danych użytkownika pojazdu na wniosek państwowych służb wskutek popełnienia przez niego wykroczenia drogowego, przedterminowe zakończenie umowy itd., skutkujące pobraniem od Klienta Opłaty w określonej wysokości, powinny zostać uznane za świadczenia stanowiące element kompleksowej usługi leasingu/najmu, a same Opłaty - za element wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług leasingu/najmu.

W opinii Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej we wniosku zachodzi okoliczność uregulowana w art. 29a ust. 6 w zw. z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, tj. Wnioskodawca wykonuje na rzecz Klientów odpłatne świadczenia, wynikające z zawartych między stronami Umów.

W określonych sytuacjach Wnioskodawca zwiększa podstawę opodatkowania o wysokość Opłat - dzieje się tak w przypadku wystąpienia okoliczności uzasadniających rozszerzenie Usługi o świadczenia polegające na wykonaniu określonych czynności na żądanie Klienta lub na skutek działań Klienta, tj.:

• przygotowanie kopii Umowy - w sytuacji, gdy Klient zgłosi takie żądanie np. na skutek zagubienia oryginału Umowy,
• wystawienie duplikatu faktury - w sytuacji, gdy Klient zgłosi takie żądanie np. na skutek zagubienia oryginału faktury,
• wystawianie i wysyłka faktur w formie papierowej - w sytuacji, gdy Klient zgłosi takie żądanie, mimo iż domyślną formą stosowaną przez Wnioskodawcę jest fakturowanie elektroniczne,
• wystawienie listu upominającego / wezwania do zapłaty / innego wezwania - w sytuacji, gdy Klient np. zapomni opłacić fakturę lub wypełnić innych nałożonych Umową zobowiązań,
• sporządzenie, zawarcie i przeprocesowanie cesji Umowy - w sytuacji gdy Klient zgłosi żądanie przeniesienia Umowy na inną osobę,
• sporządzenie, zawarcie i przeprocesowanie aneksu zmieniającego pierwotne warunki Umowy - w sytuacji, gdy Klient zgłosi takie żądanie, chcąc lepiej dopasować Umowę do swoich potrzeb,
• zmiana daty fakturowania - w sytuacji, gdy Klient zgłosi takie życzenie, np. na skutek zmiany struktury swoich zarobków,
• sporządzenie i wystawienie opinii / zaświadczenia / informacji dotyczącej Umowy - na życzenie i według wytycznych Klienta,
• przekazanie danych użytkownika pojazdu na wniosek Policji, Straży Miejskiej itp. - z reguły w sytuacji, gdy z winy Klienta zostanie on ukarany mandatem,
• refakturowanie mandatu - z reguły w sytuacji, gdy z winy Klienta zostanie on ukarany mandatem (przy czym opłata pobierana przez Spółkę nie obejmuje kwoty mandatu),
• wystawienie ostatecznego wezwania do zapłaty - w sytuacji, gdy Klient np. zapomni opłacić fakturę,
• wznowienie Umowy po ostatecznym wezwaniu - w sytuacji, gdy Klient zwleka z opłaceniem faktury, a uczyni to z opóźnieniem dopiero po otrzymaniu pisemnego wezwania,
• przedterminowe zakończenie Umowy na wniosek Klienta - na życzenie Klienta, np. w wyniku zmiany jego sytuacji osobistej lub majątkowej,
• przygotowanie kalkulacji wcześniejszego wykupu - na życzenie Klienta, np. w wyniku zmiany jego sytuacji osobistej lub majątkowej,
• indywidualne/zewnętrzne ubezpieczenie Pojazdu - na życzenie Klienta, np. gdy chce on zawrzeć umowę ubezpieczenia we własnym zakresie,
• odbiór zatrzymanych dokumentów pojazdu z Wydziału Komunikacji, odblokowanie dowodu rejestracyjnego w odpowiednim systemie etc. - gdy jest to konieczne w konsekwencji popełnienia przez Klienta wykroczenia drogowego,
• wyrobienie wtórnika dowodu rejestracyjnego - zazwyczaj w sytuacji, gdy Klient zgubi oryginalny dowód rejestracyjny,
• wyrobienie wtórnika nalepki kontrolnej - w sytuacji, gdy Klient zgubi oryginał,
• wyrobienie wtórnika tablic rejestracyjnych - w sytuacji, gdy Klient zgubi oryginał,
• przygotowanie aneksu do Umowy / zgody na podnajem / zmiany w pojeździe itp. - na życzenie Klienta, np. w wyniku zmiany jego sytuacji osobistej lub majątkowej,
• przygotowanie Umowy w wersji anglojęzycznej - na życzenie Klienta.

Opisane czynności Wnioskodawcy służą każdorazowo zaspokajaniu dodatkowych potrzeb Klienta, wykraczających poza standardowy zakres świadczenia głównego objętego Umową, ale ściśle związanych z łączącym strony stosunkiem zobowiązaniowym (leasingiem / wynajmem). Takie ponadnormatywne żądania lub konsekwencje określonych zachowań Klientów, skutkują dodatkowym zużyciem zasobów czasowych i ludzkich po stronie Wnioskodawcy. Dodatkowe zaangażowanie pracowników Wnioskodawcy, którzy w określonych sytuacjach sporządzają dodatkowe dokumenty, kalkulacje, czy też podejmują inne ponadnormatywne czynności, wiąże się po stronie Spółki z koniecznością poniesienia większych nakładów czasowych i finansowych.

Dlatego też zasadne jest uznanie, że skoro Klienci nie stosują się do bazowych standardów wymaganych od nich przez Umowę, bądź też powodują zmianę warunków Umowy, którą wcześniej ze Spółką zawarli, płacą Wnioskodawcy za czynności, która stają się konieczne do wykonania na skutek zachowań/zaniechań/żądań Klientów.

Klienci, powodując konieczność dokonania zmian w Umowie, czy sporządzenia dodatkowych dokumentów, albo ponoszenia przez Spółkę konsekwencji złamania przez nich zasad ruchu drogowego, nie ponoszą za to normalnych konsekwencji, takich jak np. nałożenie kary umownej, lub też przymusowe egzekwowanie przez Spółkę pierwotnych warunków. Wnioskodawca zgadza się na wykonanie dodatkowych czynności, a w zamian za to powiększa wynagrodzenie umowne o przewidzianą w Tabeli Opłat kwotę.

Ponadto należy wskazać, że konieczność uiszczenia Opłat w razie wystąpienia określonego żądania / zachowania Klienta, następuje na podstawie zawartej Umowy, której integralnym elementem jest Tabela Opłat. Klient przystępując do umowy najmu/leasingu godzi się na ich ponoszenie, mając jednocześnie świadomość, że są one obligatoryjne, jeżeli dojdzie do zmiany Umowy, czy naruszenia przez Klienta określonych obowiązków.

Jak już wspomniano powyżej, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego głównym elementem jest usługa leasingu/najmu, zaś pozostałe czynności stanowią elementy pomocnicze, stąd też Opłaty należy uwzględniać w podstawie opodatkowania świadczenia zasadniczego. W kontekście świadczeń złożonych istotnych przesłanek dostarcza orzecznictwo Trybunału.

Przepisy Ustawy o VAT oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) [dalej: Dyrektywa] nie regulują kwestii świadczeń złożonych. W tym zakresie wykształciło się jednak bogate orzecznictwo Trybunału, które daje jasne wskazówki kiedy dane świadczenia należy traktować jako jednolitą całość, a kiedy jako odrębne świadczenia.

W myśl podstawowej zasady, każde świadczenie powinno być traktowane do celów opodatkowania VAT jako odrębne i niezależne. Jednakże gdy w skład danego świadczenia wchodzi kilka czynności ściśle ze sobą powiązanych tak, że gospodarczo tworzą spójną całość i ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny z punktu widzenia podmiotu je nabywającego, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym.

Przykładowo w wyroku TSUE w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) z 25 lutego 1999 r. Trybunał uznał że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone. Ponadto, Trybunał podkreślił, że świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne, podczas gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Zdaniem TSUE, usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek do lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej.

Powyższe znajduje potwierdzenie również na gruncie orzeczeń TSUE, zgodnie z którymi, celem stwierdzenia, które ze świadczeń w ramach świadczenia kompleksowego będzie świadczeniem zasadniczym, a które pomocniczym, należy ustalić element, który w ramach danej transakcji ma charakter dominujący (m.in. wyroki TSUE C-41/04 Levob Verzekeringen i C-111/05 Aktiebolaget NN). W wyroku Levob Verzekeringen BV TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. W celu ustalenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, w opinii TSUE należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Bazując na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, polskie organy podatkowe (np. w indywidualnej interpretacji z 6 marca 2020 r., sygn. 0112- KDIL3.4012.71.2019.2.JK) sformułowały następujące wnioski:

1. Za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

2. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

3. W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze, a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

4. Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.

5. Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.

Zdaniem Spółki, świadczenia realizowane na rzecz Klientów w związku z zawartymi Umowami, stanowią świadczenie złożone, którego podstawowym celem jest udostępnienie Klientowi Pojazdu do używania. Dodatkowe czynności objęte Tabelą Opłat, takie jak sporządzanie i obsługa aneksów do Umów, czy też sporządzanie dodatkowych pism/informacji dla organów ścigania, nie mają zdaniem Spółki charakteru niezależnych świadczeń. Same w sobie nie miałyby wartości dla Klienta, ponieważ bez podstawowej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, te czynności nie byłyby w ogóle wykonywane.

Należy podkreślić, że zgodnie z przytoczonym wyżej podejściem organów podatkowych, sam fakt, iż Spółka fakturuje otrzymane Opłaty odrębnie od wynagrodzenia z tytułu Usługi, nie przesądza o kompleksowym charakterze realizowanych przez nią świadczeń. Odrębne fakturowanie wynika z faktu, że okoliczności powodujące nałożenie Opłat pojawiają się w różnych terminach i Klient jest nimi obciążany na bieżąco. Ponadto, odrębne fakturowanie Opłat ma na celu zapewnienie maksymalnej transparentności wobec Klientów i uniknięcie sytuacji, w której ewentualne zakwestionowanie przez Klienta nałożonej na niego Opłaty mogłoby wpłynąć na brak zapłaty pełnej kwoty wynagrodzenia.

Ponadto, mając na uwadze orzecznictwo Trybunału, należy zwrócić uwagę na istnienie bezpośredniego związku między świadczeniami pomocniczymi a głównym świadczeniem opodatkowanym VAT. Jeśli taki związek występuje, to świadczenie pomocnicze również jest opodatkowane VAT na takich samych zasadach jak świadczenie zasadnicze. Trybunał wskazał, że taki związek występuje, jeśli świadczenie główne jest przyczyną dla zaistnienia pozostałych czynności. Taki pogląd Trybunał przedstawił w wyroku z 20 stycznia 2022 r. w sprawie C-90/20 Apcoa Parking Danmark A/S. W wyroku tym Trybunał uznał, że istnieje bezpośredni związek między opłatą za korzystanie z parkingu a opłatami kontrolnymi za naruszenie regulaminu parkingu. Trybunał wskazał, że „bezpośredni związek istnieje wówczas, gdy dwa świadczenia są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego - i odwrotnie (...) pobieranie przez Apcoa opłat kontrolnych za nieprawidłowe parkowanie i parkowanie przez danego kierowcę w szczególnych okolicznościach, które określiła ta spółka, a które pociągają za sobą takie podwyższone opłaty za parkowanie, są ze sobą powiązane. Konieczność przeprowadzenia kontroli nieprawidłowego parkowania i w konsekwencji nałożenie takich opłat kontrolnych nie może bowiem mieć miejsca, jeżeli usługa udostępnienia miejsca parkingowego nie została wcześniej wykonana”.

Wspomniany bezpośredni związek istnieje między świadczeniem głównym wynikającym z Umów i Opłatami za poszczególne świadczenia wymienione w Tabeli Opłat. Opłaty nie byłyby bowiem ponoszone przez Klientów, gdyby nie łączyły ich wspomniane Umowy ze Spółką, a Pojazdy nie zostały im wydane do użytku.

W kwestii obciążania Klientów Opłatami stanowiącymi wynagrodzenie Spółki za zrealizowanie formalności związanych z popełnieniem przez Klienta wykroczenia drogowego (przekazanie danych osobowych organom ściągania, refaktura mandatu karnego, odbiór zatrzymanych dokumentów z wydziału komunikacji), Spółka podkreśla ponadto, że obowiązki te formalnie obciążają ją jako właściciela Pojazdu i w świetle prawa nie mogą być scedowane na Klienta z pominięciem właściciela Pojazdu. Zgodnie jednak z naczelną w polskim prawie cywilnym zasadą swobody umów, Spółka wraz z Klientem mają prawo do zawarcia w umowie zasad i trybu zwrotu tych Opłat / ekwiwalentu poniesionych kosztów przez Klienta na rzecz Spółki. Wówczas, jako element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu usługi leasingu / najmu, Opłata taka staje się wynagrodzeniem obciążającym Klienta, wynikającym z odpłatnego świadczenia usług leasingu / najmu. Analogiczne stanowisko zajmują organy podatkowe w kontekście przeniesienia na najemcę budynku kosztów obciążającego właściciela podatku od nieruchomości, np. w interpretacji indywidualnej DKIS z 15 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.580.2019.2.KO.

Obowiązek wystawienia faktury

Konsekwencją uznania Opłat za element wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług opodatkowanych VAT oraz pobierania tych opłat od podatników VAT jest obowiązek ich udokumentowania fakturą.

Jak wynika z art. 106 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Z kolei w myśl art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jeśli więc dochodzi do sprzedaży, czyli świadczenia usług leasingu / najmu Pojazdów wraz z pomocniczymi usługami przygotowywania i procesowania dokumentów, udzielania informacji, czy modyfikowania umów, a Klient jest podatnikiem VAT, to na Spółce ciąży obowiązek udokumentowania transakcji fakturą. Jak wspomniano powyżej, z perspektywy uznania analizowanych świadczeń za element świadczenia kompleksowego, nie ma znaczenia fakt, że Wnioskodawca z tytułu Opłat wystawia odrębne faktury od faktur z tytułu usługi głównej - leasingu/najmu.

Reasumując, według Wnioskodawcy Opłaty należne Spółce od Klientów stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług najmu/leasingu, a co za tym idzie - powinny być opodatkowane według tych samych zasad co usługa główna i udokumentowane fakturami VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy,

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Powyższe stanowisko potwierdza także wyrok C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Natomiast w wyroku C-90/20 ws. Apcoa Parking Danmark, TSUE wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.

W konsekwencji powyższych regulacji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Jednocześnie, w myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i prowadzą działalność gospodarczą głównie w zakresie leasingu i wynajmu samochodów (…).

Oferują Państwo swoim Klientom będącym podatnikami VAT, różne formy finansowania Pojazdów - (...) nowych, (...) używanych i (...). Oferują Państwo Klientom możliwość korzystania z Pojazdów w ramach Usług leasingu operacyjnego, a także najmu. Usługi wynajmu samochodów (...) nie obejmują krótkoterminowego wynajmu środków transportu. Usługi świadczone są na podstawie Umów leasingu/najmu zawieranych przez Państwa z poszczególnymi Klientami. Co do zasady, działalność ta generuje po Państwa stronie sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%, bądź - w przypadku usług świadczonych na rzecz podmiotów zagranicznych - niepodlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na zasady dotyczące miejsca świadczenia usług.

Zdarza się, że w trakcie trwania Umowy zaistnieje potrzeba wykonania przez Państwa dodatkowych czynności związanych ze świadczoną Usługą. W takich sytuacjach, na prośbę Klienta lub w konsekwencji podjętych przez niego działań, wykonują Państwo ww. czynności, za co następnie powiększają Państwo wynagrodzenie z tytułu Usługi o dodatkową, zryczałtowaną kwotę. Załącznikiem do każdej z umów leasingu/najmu zawieranych z Klientami, stanowiącym ich integralną część, jest m.in. „Tabela Opłat i Prowizji (…) Polska”, zawierająca szczegółowy wykaz świadczeń, których wykonanie przez Państwa wiąże się z obciążeniem Klienta określoną dodatkową Opłatą. Tabela Opłat została sporządzona w taki sposób, by obejmować wyłącznie czynności skutkujące poniesieniem przez Państwa dodatkowych nakładów czasu i pracy. Tabela Opłat zawiera następujące pozycje:

• Opłata za przygotowanie kopii umowy
• Opłata za wystawienie duplikatu faktury
• Opłata miesięczna za wysyłkę faktur w formie papierowej
• Opłata z tytułu wystawienia każdego Listu upominającego / Wezwania do zapłaty / Innego wezwania
• Opłata za obsługę procesu cesji umowy
• Opłata za zmianę pierwotnych warunków umowy
• Zmiana daty fakturowania
• Opinia / zaświadczenie / informacja dotycząca umów
• Opłata związana ze wskazaniem użytkownika pojazdu na wniosek Policji, Straży Miejskiej itp.
• Opłata za refakturowanie mandatu
• Opłata za wystawienie ostatecznego wezwania do zapłaty
• Opłata za wznowienie umowy po ostatecznym wezwaniu
• Opłata za przedterminowe zakończenie umowy na wniosek Klienta
• Opłata za przygotowanie kalkulacji wcześniejszego wykupu
• Opłata za indywidualne/zewnętrzne ubezpieczenie pojazdu
• Opłata za odbiór zatrzymanych dokumentów pojazdu z Wydziału Komunikacji, odblokowanie dowodu rejestracyjnego w odpowiednim systemie etc.
• Opłata za wyrobienie wtórnika dowodu rejestracyjnego
• Opłata za wyrobienie wtórnika nalepki kontrolnej
• Opłata za wyrobienie wtórnika tablic rejestracyjnych
• Opłata za przygotowanie aneksu do umowy / zgody na podnajem / zmiany w pojeździe itp.
• Przygotowanie umowy w wersji anglojęzycznej.

Każda z wyżej podanych Opłat jest podana w Tabeli Opłat jako kwota netto (bez VAT). Wysokość Opłat może ulec zmianom natomiast zasady ich naliczania pozostają niezmienne.

Naliczenie Opłaty każdorazowo następuje wskutek wyrażenia przez Klienta życzenia otrzymania dodatkowego świadczenia (np. dokonania zmian w umowie lub wyrobienie wtórnika tablic rejestracyjnych) lub też jest skutkiem jego działania (np. wskazanie użytkownika Pojazdu na wniosek Policji jako skutek popełnienia przez Klienta wykroczenia drogowego). Otrzymywane Opłaty dokumentują Państwo poprzez wystawienie na rzecz Klienta będącego polskim podmiotem faktury z doliczoną kwotą VAT. Wynagrodzenie z tytułu otrzymanych Opłat jest dokumentowane odrębną fakturą niż zapłata za podstawową Usługę, jednakże stosują Państwo wobec nich stawkę VAT właściwą dla Usługi.

Wskazali Państwo, że pojęcie „refakturowania” mandatu jest przez Państwa używane w znaczeniu potocznym (przeniesienia jego kosztu na użytkownika Pojazdu). Oznacza to sytuację, w której otrzymują Państwo mandat za popełnienie przez kierowcę Klienta (leasingobiorcę) wykroczenia drogowego podczas użytkowania Pojazdu i jako właściciel Pojazdu, są Państwo zobowiązani do uiszczenia mandatu (przez zagraniczne organy administracji zarządzającej ruchem drogowym, głównie ma to miejsce, kiedy wykroczenia drogowe nastąpiły na terytorium Holandii/Niderlandów oraz w Czechach). Jednocześnie uruchamiają Państwo proces zmierzający do przeniesienia kosztu mandatu na właściwego Klienta, w celu uzyskania zwrotu poniesionego wydatku.

W następnej kolejności i na innym dokumencie mogą Państwo wystawić fakturę VAT na dodatkową, określoną w regulaminie/tabeli opłat, kwotę za wykonanie ww. czynności. Faktura ta nie obejmuje kwoty samego mandatu.

Przedmiot Państwa pytania obejmuje Usługi świadczone wyłącznie na rzecz następujących kategorii Klientów:

• będących podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju (Polski);
• będących podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Unii Europejskiej poza terytorium Polski;
• będących podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium Unii Europejskiej.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii skutków podatkowych podejmowanych przez Państwa dodatkowych czynności, w zamian za które pobierają Państwo Opłaty, zgodnie z umową leasingu/najmu.

W tym miejscu podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że:

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen) TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Dodatkowo warto wskazać na wyroki TSUE (C-425/06, C-572/07), w których również zawarte są przesłanki decydujące o uznaniu szeregu czynności za pojedynczą usługę lub za świadczenie kompleksowe.

I tak, w ww. wyroku w sprawie C-425/06 Part Service, TSUE wskazał, że:

Natomiast wyrok TSUE w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV wskazuje, że

Mając zatem na uwadze powyższą analizę stwierdzić należy, że czynności dodatkowe świadczone przez Państwa, za które pobierane są Opłaty, szczegółowo wymienione wyżej, wykonywane bądź na skutek wyrażenia przez Klienta otrzymania dodatkowego świadczenia, bądź będące skutkiem jego działania, nie mają wpływu na samo świadczenie przez Państwa usług leasingu bądź najmu Pojazdów.

Charakter i sposób wykonania tych czynności świadczy o ich samodzielności, są to bowiem odrębne czynności wykonywane na żądanie klienta bądź w wyniku jego działań, przy czym - co istotne - niezależnie od wykonywanych przez Państwa usług.

Co prawda czynności te są w pewnien sposób powiązane z zawartymi z Klientami Umowami najmu bądź leasingu, jednakże samo ich wykonanie w żaden sposób nie służy lepszemu wykonaniu usługi głównej. Usługa główna (najem czy leasing) może bez żadnego uszczerbku być wykonana bez świadczeń, za które pobierane są przedmiotowe Opłaty. Zatem wykonywane przez Państwa dodatkowe czynności, za które pobierają Państwo Opłaty, stanowią odrębne, poboczne usługi do usług zasadniczych i ich celem nie jest wykonanie usługi zasadniczej.

Usługi leasingu czy najmu Pojazdów mogą być wykonywane bez usług pomocniczych (jak np. Refakturowania mandatu). Będą Państwo świadczyć Usługi leasingu czy najmu Pojazdów, niezależnie od tego czy Klient wyrazi życzenie otrzymania dodatkowego świadczenia czy świadczenie to będzie skutkiem jego działania.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w świetle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że obciążenie Klientów Opłatą związaną ze wskazaniem użytkownika pojazdu na wniosek Policji, Straży Miejskiej itp., Opłatą za refakturowanie mandatu oraz Opłatą za odbiór zatrzymanych dokumentów pojazdu z Wydziału Komunikacji, odblokowanie dowodu rejestracyjnego w odpowiednim systemie etc., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Obciążenie przez Państwa Klientów ww. Opłatami dodatkowymi, nie wiąże się z otrzymaniem przez nich w zamian żadnego świadczenia, które przynosiłoby Klientom (chociażby potencjalnie) konkretną korzyść o charakterze majątkowym. W takim przypadku nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy Opłatą dodatkową, którą obciążany jest Klient a otrzymaniem świadczenia wzajemnego co jest warunkiem koniecznym do uznania świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, która w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie nie zachodzi żaden związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy Usługą leasingu/najmu a Opłatą związaną ze wskazaniem użytkownika pojazdu na wniosek Policji, Straży Miejskiej itp., Opłatą za refakturowanie mandatu oraz Opłatą za odbiór zatrzymanych dokumentów pojazdu z Wydziału Komunikacji, odblokowanie dowodu rejestracyjnego w odpowiednim systemie etc. – nie stanowią one zatem elementu usługi leasingu/najmu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności dodatkowe, za które pobierane są Opłaty, tj. Opłata związana ze wskazaniem użytkownika pojazdu na wniosek Policji, Straży Miejskiej itp., Opłata za refakturowanie mandatu oraz Opłata za odbiór zatrzymanych dokumentów pojazdu z Wydziału Komunikacji, odblokowanie dowodu rejestracyjnego w odpowiednim systemie etc., nie stanowią elementów kompleksowej usługi leasingu/najmu, świadczonej na podstawie Umów zawartych przez Państwa z Klientami. Obciążenie Klientów tymi Opłatami nie służy lepszemu korzystaniu przez nich z usługi podstawowej, tj. usługi leasingu/najmu. Stąd też nie można pobierania ww. Opłat dodatkowych traktować jako elementu wynagrodzenia należnego w zamian za świadczoną przez Państwa Usługę leasingu/najmu, która podlega opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, pobierane przez Państwa od Klientów, zgodnie z umową leasingu/najmu, Opłaty związane ze wskazaniem użytkownika pojazdu na wniosek Policji, Straży Miejskiej itp., za refakturowanie mandatu oraz za odbiór zatrzymanych dokumentów pojazdu z Wydziału Komunikacji, odblokowanie dowodu rejestracyjnego w odpowiednim systemie etc., nie stanowią wynagrodzenia za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 7 oraz art. 8 ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii opodatkowania czynności dodatkowych za które pobierają Państwo Opłaty, a więc z tytułu wystawienia każdego Listu upominającego / Wezwania do zapłaty / Innego wezwania, za wystawienie ostatecznego wezwania do zapłaty oraz za wznowienie umowy po ostatecznym wezwaniu.

W świetle powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że wskazane opłaty dodatkowe, tj. powstałe ze względu na: wystawienie każdego Listu upominającego / Wezwania do zapłaty / Innego wezwania, wystawienie ostatecznego wezwania do zapłaty oraz wznowienie umowy po ostatecznym wezwaniu – nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowe opłaty stanowią bowiem - co do zasady - płatności o charakterze karnym (sankcyjnym). Zatem zapłata ww. Opłat stanowi swoistą konsekwencję zachowania się Klientów niezgodnie z zawartą z Państwem umową poprzez doprowadzenie do zaistnienia nieterminowych płatności (długu) oraz konieczności wykonania przez Państwa dodatkowych czynności. Tym samym, w tej sytuacji ww. Opłaty nie są częścią kwoty należnej (wynagrodzenia) z tytułu Umowy leasingu/najmu.

Zatem, przedmiotowe Opłaty dotyczące poszczególnych czynności (a więc pobierane za wystawienie każdego Listu upominającego / Wezwania do zapłaty / Innego wezwania, wystawienie ostatecznego wezwania do zapłaty oraz wznowienie umowy po ostatecznym wezwaniu) nie należą do – wymienionego w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe płatności są bowiem związane z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania, zaś podmiot ich dokonujący nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do danej płatności.

Potwierdzenie powyższego można znaleźć w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 grudnia 2000 r. w sprawie C-213/99, w którym Trybunał wyraźnie oddzielił opłaty sankcyjne od wynagrodzeń za wykonane czynności opodatkowane, stwierdzając, że opłaty sankcyjne stanowią karę, a nie wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług czy import towarów. Kara tego rodzaju nie może ze względu na swój charakter podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei w wyroku C-222/81 z dnia 1 lipca 1982 r. w sprawie BAZ Bausystem AG v Finanzamt München für Körperschaften, TSUE stwierdził, że odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał bowiem, że wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę.

W konsekwencji, opisane Opłaty z tytułu wystawienia każdego Listu upominającego / Wezwania do zapłaty / Innego wezwania, za wystawienie ostatecznego wezwania do zapłaty oraz za wznowienie umowy po ostatecznym wezwaniu nie stanowią wynagrodzenia będącego odpłatnością za czynności określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem ww. czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe oznacza, że w tej sytuacji nie są Państwo zobowiązani do naliczania podatku VAT w związku z pobraniem ww. Opłat dodatkowych.

Państwa wątpliwości dotyczą również opodatkowania podejmowanych przez Państwa dodatkowych czynności, w zamian za które pobierają Państwo Opłaty, tj. za przygotowanie kopii umowy, za wystawienie duplikatu faktury, za wysyłkę faktur w formie papierowej, za obsługę procesu cesji umowy, za zmianę pierwotnych warunków umowy, za zmianę daty fakturowania, za opinię / zaświadczenia / informacje dotyczące umów, za przedterminowe zakończenie umowy na wniosek Klienta, za przygotowanie kalkulacji wcześniejszego wykupu, za indywidualne/zewnętrzne ubezpieczenie pojazdu, za wyrobienie wtórnika dowodu rejestracyjnego, za wyrobienie wtórnika nalepki kontrolnej, za wyrobienie wtórnika tablic rejestracyjnych, za przygotowanie aneksu do umowy / zgody na podnajem / zmiany w pojeździe itp. oraz za przygotowanie umowy w wersji anglojęzycznej.

Jak wskazano wyżej, w analizowanej sprawie pobierane przez Państwa Opłaty w zamian za dodatkowe czynności nie stanowią wraz z umową leasingu/najmu świadczeń kompleksowych. Wymienione wyżej czynności są przez Państwa podejmowane w określonych okolicznościach - wskutek wyrażenia przez Klienta życzenia otrzymania dodatkowego świadczenia bądź w wyniku podejmowanych przez niego czynności. Nie są to czynności obligatoryjne i stałe tych umów, nie są nierozłączne z usługami leasingu czy najmu i nie są niezbędne do ich wykonania. Nie są to elementy podstawowej transakcji, tylko odrębne zdarzenia, których nie można traktować na równi z pierwotną transakcją, do której się Państwo zobowiązali. Dodatkowe czynności wymienione wyżej są wyłącznie konsekwencją wystąpienia Klienta z życzeniem uzyskania dodatkowych świadczeń bądź wynikiem jego działania. Nie można ich zatem traktować jako elementu głównej usługi leasingu/najmu, bowiem są kolejnym, odrębnym etapem zawartej umowy.

W analizowanej sprawie nie mamy zatem do czynienia z kompleksowym świadczeniem usług leasingu/najmu, w związku z tym, każda z wymienionych przez Państwa czynności, w zamian za którą pobierają Państwo Opłaty, tj. za przygotowanie kopii umowy, za wystawienie duplikatu faktury, za wysyłkę faktur w formie papierowej, za obsługę procesu cesji umowy, za zmianę pierwotnych warunków umowy, za zmianę daty fakturowania, za opinię / zaświadczenia / informacje dotyczące umów, za przedterminowe zakończenie umowy na wniosek Klienta, za przygotowanie kalkulacji wcześniejszego wykupu, za indywidualne/zewnętrzne ubezpieczenie pojazdu, za wyrobienie wtórnika dowodu rejestracyjnego, za wyrobienie wtórnika nalepki kontrolnej, za wyrobienie wtórnika tablic rejestracyjnych, za przygotowanie aneksu do umowy / zgody na podnajem / zmiany w pojeździe itp. oraz za przygotowanie umowy w wersji anglojęzycznej, powinna być traktowana odrębnie od zawartej Umowy leasingu czy najmu, a co za tym idzie, powinna zostać opodatkowana z zastosowaniem właściwej dla tej czynności stawki podatku VAT, o ile miejsce świadczenia będzie znajdowało się na terytorium Polski.

Przepisy prawa uzależniają bowiem określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w powyższym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług” V działu ustawy.

W myśl art. 28a ustawy:

Powołany przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym:

Według art. 28b ustawy:

Powołane przepisy uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w tym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta. Pojęcie podatnika zdefiniowane w art. 28a ustawy obejmuje podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, ale również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada definicji przyjętej w ustawie. Zatem jako podatnika należy traktować również podatnika podatku od wartości dodanej czy podatku o podobnym charakterze, a w przypadku braku tego rodzaju podatków w danym systemie prawnym, każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą tej, która została określona w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług do których nie znajduje zastosowania art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Jak wynika z okoliczności sprawy wskazane Opłaty będą Państwo pobierali za czynności dodatkowe wykonywane na rzecz Klientów będących podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium (Polski), będących podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Unii Europejskiej poza terytorium Polski oraz będących podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium Unii Europejskiej.

Zatem, w sytuacji wykonywania przez Państwa dodatkowych czynności w zamian za które pobierają Państwo opisane Opłaty, tj. za przygotowanie kopii umowy, za wystawienie duplikatu faktury, za wysyłkę faktur w formie papierowej, za obsługę procesu cesji umowy, za zmianę pierwotnych warunków umowy, za zmianę daty fakturowania, za opinie / zaświadczenia / informacje dotyczące umów, za przedterminowe zakończenie umowy na wniosek Klienta, za przygotowanie kalkulacji wcześniejszego wykupu, za indywidualne/zewnętrzne ubezpieczenie pojazdu, za wyrobienie wtórnika dowodu rejestracyjnego, za wyrobienie wtórnika nalepki kontrolnej, za wyrobienie wtórnika tablic rejestracyjnych, za przygotowanie aneksu do umowy / zgody na podnajem / zmiany w pojeździe itp. oraz za przygotowanie umowy w wersji anglojęzycznej, na rzecz Klientów będących podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w krajach Unii Europejskiej, jak również w krajach poza terytorium Unii Europejskiej zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy. W konsekwencji miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium Polski, zatem czynności dodatkowe za które pobierają Państwo wskazane powyżej Opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Z kolei w przypadku, gdy wskazane Opłaty są przez Państwa pobierane od Klientów będących podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju (Polski) w zamian za wykonywane przez Państwa czynności dodatkowe, stanowią one wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, wykonywane na terytorium Polski.

Dla niektórych dostaw/usług zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku, jednak wskazane przez Państwa czynności nie zostały przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlegają opodatkowaniu według stawek podatku właściwych dla tych usług.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości dotyczących dokumentowania wymienionych wyżej czynności, wskazać należy, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Z kolei w myśl art. 2 pkt 22 ustawy,

W związku z powyższym, jeśli wykonują Państwo wskazane wyżej czynności na rzecz Klientów będących podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju (Polski) są Państwo zobowiązani do udokumentowania ich fakturą zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, oceniając całościowo Państwa stanowisko należało uznać je za nieprawidłowe. Twierdzą Państwo bowiem, że wymienione we wniosku Opłaty pobierane za podejmowane przez Państwa czynności dodatkowe stanowią element kompleksowej usługi leasingu/najmu i podlegają opodatkowaniu na zasadach właściwych dla usługi głównej najmu/leasingu. Jak wskazano powyżej, w przedstawionych przez Państwa okolicznościach nie mamy do czynienia z usługą kompleksową. Każda z podejmowanych przez Państwa powinna zostać opodatkowana odrębnie, w związku z tym, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.  

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków sądów należy zaznaczyć, że wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Interpretacje wskazane przez Państwa są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw przedstawionych przez wnioskodawców i nie rozciągają swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa wyroki sądowe i interpretacje indywidualne, choć stanowią element Państwa argumentacji, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).