Interpretacja indywidualna z dnia 9 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.496.2024.1.PK

Ustalenie czy Spółka przez „ogólny czas pracy” dla potrzeb weryfikacji stopnia zaangażowania danego Specjalisty B+R w Działalność B+R, w związku z art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, prawidłowo rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka przez „ogólny czas pracy” dla potrzeb weryfikacji stopnia zaangażowania danego Specjalisty B+R w Działalność B+R, w związku z art. 18db ust. 3 Ustawy o CIT, rozumie czas pracy w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy, a zatem urlop lub inna nieobecność nie wliczają się do „ogólnego czasu pracy”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o (dalej: „Spółka”, „A.”) jest częścią globalnej grupy B. specjalizującej się w handlu detalicznym online oraz w technologii związanej z e-handlem. Grupa B. opracowuje i wprowadza innowacje w branży e-commerce, które wykorzystują zaawansowane technologie (...).

W ramach działalności w Polsce Spółka zajmuje się prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych (dalej: „Prace B+R”), w zakresie tworzenia i ulepszania innowacyjnych rozwiązań, które znajdują zastosowanie w jej codziennej działalności. Ponadto prace badawczo-rozwojowe Spółki skupiają się na rozwijaniu platformy (…) (X Platform) wykorzystywanej na potrzeby własne w ramach grupy B., jak również sprzedaży dostępu podmiotom trzecim do platformy (…) (X. Smart Platform). Projekty te obejmują tworzenie nowych oraz rozwijanie i/lub znaczące modyfikowanie istniejących produktów, procesów, usług, technologii.

Spółka realizuje projekty w zakresie wielu obszarów tematycznych, w tym Projekty B+R, jak również projekty o innym charakterze. Na potrzeby każdego z projektów zaangażowani są pracownicy, którzy ewidencjonują czas pracy w odpowiednich systemach wewnętrznych Spółki. Ewidencjonowanie przez pracowników Spółki, w tym Specjalistów B+R czasu pracy w systemach pozwala na ustalenie poziomu zaangażowania pracowników w Działalność B+R Spółki.

Spółka korzysta z odliczenia, o którym mowa w art. 18d Ustawy o CIT.

W celu realizacji Działalności B+R Spółka zatrudnia(ła) i będzie zatrudniać w przyszłości specjalistów (którzy w ramach ogólnego czasu pracy, ponad 50% będą przeznaczać na działalność badawczo-rozwojową) na podstawie umów o pracę, umowy o dzieło i/lub umowy zlecenie (dalej: „Specjaliści B+R”). W związku z tym Spółka odprowadza(ła) i będzie odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dla tych specjalistów zgodnie z art. 31a-31c, art. 32, art. 38 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 226, ze zm., dalej: „Ustawa o PIT”) i w konsekwencji była, jest oraz będzie zobowiązana do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku, wskazanych w art. 18db ust. 2 Ustawy o CIT, na zasadach wynikających z przepisów Ustawy o PIT (dalej: „Zaliczki PIT”). Spółka składa(ła) i zamierza składać deklarację PIT-4R, jednocześnie należy zaznaczyć, że rok podatkowy nie jest tożsamy z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 grudnia do 30 listopada.

Spółka dysponuje (i zamierza powiększyć dysponowaną dotychczas) wysokością kosztów kwalifikowanych do Ulgi B+R pozostających do odliczenia w latach kolejnych, zgodnie z art. 18d ust. 8 Ustawy o CIT (dalej: „Aktywo B+R”). Ponadto, Spółka zakłada, że może generować Aktywo B+R również w przyszłych latach podatkowych. Z tego względu Spółka korzysta i zamierza korzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18db Ustawy o CIT (dalej: „Ulga na Innowacyjnych Pracowników”, „Ulga IP”).

Spółka wskazuje ponadto, iż:

1.spełnia oraz będzie spełniać wszystkie warunki do korzystania z Ulgi B+R wskazane w art. 18d-e Ustawy o CIT i dokonuje (oraz zamierza dokonać w przyszłości) odliczenia tej ulgi spełniając wszystkie ustawowe wymogi związane z rozliczeniem przedmiotowego mechanizmu;

2.Zaliczki PIT pobrane od dochodu (przychodu) osób fizycznych będących Specjalistami B+R pochodzą z tytułu:

a.stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego;

b.wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło;

c.praw autorskich (jeśli dotyczy);

3.przez osoby fizyczne rozumie osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:

a.pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% (w rozumieniu przepisów prawa pracy); lub

b.przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%;

4.nie jest i nie zamierza być zakładem pracy chronionej, zatrudniającym osoby niepełnosprawne;

5.nie utraciła statusu zakładu pracy chronionej w okresie ostatnich 5 lat;

6.nie przysługuje jej zwrot podatkowy z tytułu poniesienia straty lub osiągnięcia dochodu niższego niż kwota przysługującego jej odliczenia w pierwszym roku prowadzenia działalności gospodarczej;

7.Spółka nie uzyskuje oraz nie planuje uzyskiwać przychodów z zysków kapitałowych, a w razie ich potencjalnego uzyskania nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach tzw. Ulgi na Innowacyjnych Pracowników (która została określona w art. 18db Ustawy o CIT) w stosunku do tych przychodów.

Wniosek ma na celu potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy wskazanego w zaprezentowanych pytaniach odnoszących się do opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2024 r.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka przez „ogólny czas pracy” dla potrzeb weryfikacji stopnia zaangażowania danego Specjalisty B+R w Działalność B+R, w związku z art. 18db ust. 3 Ustawy o CIT, rozumie czas pracy w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy, a zatem urlop lub inna nieobecność nie wliczają się do „ogólnego czasu pracy”?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka przez „ogólny czas pracy” dla potrzeb weryfikacji stopnia zaangażowania danego Specjalisty B+R w Działalność B+R, w związku z art. 18db ust. 3 Ustawy o CIT, rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy, a zatem urlop lub inna nieobecność nie wliczają się do „ogólnego czasu pracy”.

Przepisy odnośnie Ulgi na Innowacyjnych Pracowników

Zgodnie z art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (dalej: „koszty kwalifikowane”). Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 i 9 Ustawy o CIT odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1 Ustawy o CIT. Przepisu art. 18d ust. 8 zdanie drugie i trzecie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 18da Ustawy o CIT.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Ustawa Zmieniająca”) wprowadzono do Ustawy o CIT art. 18db, zgodnie z którym podatnicy posiadający nierozliczoną w roku poprzednim Ulgę B+R mogą odliczyć Zaliczki PIT Specjalistów B+R, z tytułu:

• stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy,
• wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło,
• praw autorskich.

Zgodnie z art. 18db ust. 3 Ustawy o CIT osobami fizycznymi, od których Zaliczek PIT można dokonać ww. odliczenia są osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:

• pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50%; lub
• przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.

Stosownie do art. 18db ust. 4 Ustawy o CIT przedmiotowe pomniejszenie kwot wskazanych w art. 18db ust. 2 Ustawy o CIT, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, „ogólny czas pracy”, o którym mowa w art. 18db ust. 3 Ustawy o CIT oznacza czas pracy, w którym pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy, a zatem usprawiedliwione nieobecności nie stanowią „ogólnego czasu pracy”.

Pojęcie „ogólnego czasu pracy” nie zostało zdefiniowane w Ustawie o CIT bądź też w Ustawie o PIT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb prawidłowego zakwalifikowania Specjalistów B+R na potrzeby rozliczenia Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, w związku z art. 18db ust. 3 Ustawy o CIT, należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 1465). W myśl przywołanego artykułu, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Jak wynika z powyższego przepisu, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy. Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z postanowieniem Sądu Najwyższego z dnia 24 września 2020 r., (sygn. III PK 38/19) pozostawanie pracownika w dyspozycji pracodawcy oznacza:

„pełną jego zdolność psychofizyczną i gotowość do wykonywania pracy oraz poleceń kierownictwa pracy, zgodnie z zasadą podporządkowania”.

W związku z powyższym, urlop, bądź inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą stanowić czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w gotowości do wykonywania pracy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, art. 18db ust. 3 Ustawy o CIT należy rozumieć jako przepis uprawniający Spółkę do zakwalifikowania danego Specjalisty B+R do Ulgi na Innowacyjnych Pracowników w odniesieniu do tych Specjalistów B+R, których zaangażowanie w realizację Działalności B+R wynosi co najmniej 50% czasu pozostawania danego pracownika w dyspozycji Spółki w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe potwierdzone zostało przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), m.in. w interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.324.2023.2.MR1), w której DKIS wskazał, że:

„zdaniem tut. Organu, art. 18db ust. 3 u.p.d.o.p., powinien być rozumiany jako przepis uprawniający Spółkę do rozliczenia Ulgi na innowacyjnych pracowników w odniesieniu do tych pracowników, których zaangażowanie w realizację Działalności B+R wynosi co najmniej 50% czasu pozostawania danego pracownika w dyspozycji Spółki w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.”

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, czas w którym pracownik przebywa na urlopie lub zwolnieniu lekarskim a także okres innej usprawiedliwionej nieobecności, stanowi czas, w którym pracownik nie pozostaje do dyspozycji pracodawcy (w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy) i nie wykonuje pracy. Tym samym - urlopy, zwolnienia lekarskie i inne usprawiedliwione nieobecności nie stanowią czasu pracy w rozumieniu Kodeksu pracy i nie powinny być uwzględniane w kalkulacji „ogólnego czasu pracy” w rozumieniu art. 18db Ustawy o CIT.

Na gruncie powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do potrącenia Zaliczek PIT (dotyczących wspomnianych specjalistów) w danym miesiącu zgodnie z art. 18db ust. 1 Ustawy o CIT. Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18db ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację Działalności B+R, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Oznacza to, zdaniem Spółki, że licząc proporcję zaangażowania danego Specjalisty B+R w Działalność B+R względem „ogółu czasu pracy”, należy zestawić:

• liczbę godzin spędzonych przez danego Specjalistę B+R na Działalność B+R w danym miesiącu (tj. licznik proporcji);
• z liczbą godzin, w ramach których dany Specjalista B+R pozostaje do dyspozycji pracodawcy w tym miesiącu (tj. mianownik proporcji stanowiący wartość czasu, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy, tj. bez uwzględniania urlopu oraz innych usprawiedliwionych nieobecności).

Spółka dodatkowo wskazuje, że prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona przez DKIS wielokrotnie, co wskazuje na ugruntowaną linię interpretacyjną w zakresie omawianego zagadnienia, m.in. w:

• interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.702.2022.1.AN):

"okres pozostawania w dyspozycji pracodawcy rozpoczyna się z chwilą stawienia się pracownika w zakładzie lub innym miejscu wyznaczonym do świadczenia pracy, a kończy z upływem dniówki roboczej lub wyjątkowo później - w momencie zaprzestania wykonywania dodatkowych czynności zleconych przez pracodawcę (w razie polecenia pracy w godzinach nadliczbowych)";

• interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.717.2022.2.AN):

“prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Oddział przez ogólny czas pracy dla potrzeb weryfikacji stopnia zaangażowania danego Specjalisty B+R w Działalność B+R w związku z art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji Oddziału, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy”;

• interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.107.2023.2.MR):

“należy zauważyć, że termin "ogólny czas pracy" nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, dla potrzeb prawidłowego zakwalifikowania Specjalistów B+R do Ulgi na innowacyjnych pracowników zgodnie z art. 18db ust. 3 ustawy o CIT należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy”;

• interpretacji indywidualnej z 3 lipca2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.234.2023.2.AN) - organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe:

“zgodnie z którym przez „ ogólny czas pracy w danym miesiącu ” o którym mowa w art. 18d ust. 3 pkt 1 UPDOP (winno być: art. 18db ust. 3 pkt 1 UPDOP), należy rozumieć czas pracy w ramach miesiąca, kiedy pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, tj. czas faktycznie przepracowany, w tym w ramach godzin nadliczbowych, bez uwzględnienia czasu usprawiedliwionej nieobecności z powodu m.in. urlopów wypoczynkowych, chorobowych oraz innych dni wolnych od pracy”;

• interpretacji indywidualnej z 8 września 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.357.2023.2.JKU) oraz interpretacji indywidualnej z 20 września 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.443.2023.1.MR1):

“jak wynika z powyższego przepisu, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W konsekwencji, czas w którym pracownik przebywa na urlopie lub zwolnieniu lekarskim, a także okres innej usprawiedliwionej nieobecności, stanowi czas, w którym pracownik nie pozostaje do dyspozycji pracodawcy (w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy) i nie wykonuje pracy. Tym samym - urlopy, zwolnienia lekarskie i inne usprawiedliwione nieobecności nie stanowią czasu pracy i nie powinny być uwzględniane w kalkulacji "ogólnego czasu pracy" w rozumieniu art. 18db Ustawy o CIT”.

Wnioskodawca zauważa ponadto, iż zaproponowane podejście jest także zgodne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”), prezentowanym w   wybranych wyrokach dot. Ulgi B+R, m.in. w wyroku z 29 września 2023 r. (sygn. II FSK 272/21), wydanym na gruncie przepisów dot. Ulgi B+R również odnoszących się do „ogólnego czasu pracy”. W przywołanym orzeczeniu wskazano:

„Słusznie zatem odwołano się w zaskarżonym wyroku do pojęcia czasu pracy określonego w art. 128 § 1 k.p. Pojęcie to odpowiada pojęciu ogólnego czasu pracy, użytego w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym przypadku nieobecność z powodu choroby czy urlopu pracownika lub sprawowania opieki nad dzieckiem ma znaczenie dla wyliczenia tej wartości dla potrzeb obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych i proporcji, w jakiej należy uwzględnić należności wypłacone z tytułu stosunku pracy w wyliczeniu kosztów kwalifikowanych. (...) Jeśli zatem strony ustalą, że w ramach tego wynagrodzenia wypłacane będzie wynagrodzenie za urlop czy chorobę, to także te kwoty wchodzić będą w skład kosztów kwalifikowanych, oczywiście w proporcji czasu wykonywania pracy do faktycznego czasu wykonywania pracy w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. ”.

Analogiczne stanowisko NSA zostało przedstawione w wyroku z 21 marca 2023 r. (sygn. II FSK 2275/20) oraz w wyroku NSA z 29 czerwca 2022 r. (II FSK 2921/19).

Dodatkowo, podkreślić należy, że zasadniczym elementem definicji czasu pracy są dwie przesłanki: (1) pozostawanie w dyspozycji pracodawcy (2) w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy, na co - zdaniem Wnioskodawcy - bez wątpienia nie wskazuje pozostawanie przez danego pracownika na urlopie, zwolnieniu lekarskim, opiece nad dzieckiem, itd. Zgodnie z doktryną prawa pracy (np K. Jaśkowski [w:] E. Maniewska, K. Jaśkowski, Kodeks pracy. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024) pozostawanie w dyspozycji pracodawcy oznacza stan fizycznej i psychicznej gotowości pracownika do wykonywania pracy w wyznaczonym miejscu. Natomiast miejsce wykonania pracy ogranicza się do zakładu pracy lub miejsca wyznaczonego przez pracodawcę, gdy wynika to z umowy o pracę (art. 29 § 1 pkt 2), polecenia pracodawcy (art. 100 § 1), regulaminu pracy (art. 104) lub innych przepisów prawa pracy.

Co więcej, art. 2 dyrektywy UE 2003/88/WE dotycząca niektórych aspektów organizacji czasu pracy , wprost wyróżnia dwa rodzaje czasu: czas pracy (pkt 1) i okres odpoczynku (pkt 2). Wg dyrektywy czasem pracy jest każdy okres, podczas którego pracownik jest w dyspozycji pracodawcy oraz wykonuje swoje działania lub spełnia obowiązki, zgodnie z przepisami krajowymi lub praktyką krajową. Okres odpoczynku oznacza zaś każdy okres, który nie jest czasem pracy. Zatem rzeczywisty czas pracownika można podzielić na okresy, z których każdy musi zostać zakwalifikowany do czasu pracy lub okresu odpoczynku. Zaś okres odpoczynku dotyczy pozostawanie w dyspozycji pracodawcy.

Zdaniem Spółki, usprawiedliwione nieobecności stanowią okres, w którym dany pracownik nie pozostaje do dyspozycji Spółki. Dla zilustrowania, co do zasady, w trakcie urlopu pracownik nie ma obowiązku realizować zadań zleconych przez pracodawcę i analogicznie - podczas pobytu w szpitalu pracownik nie jest w stanie podejmować pracy. Zdaniem Spółki, powyższego nie zmienia fakt, że zgodnie z treścią art. 80 Kodeksu pracy pracownik zachowuje w prawo do wynagrodzenia, „wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią.” Za słuszne, w ocenie Wnioskodawcy, należy zatem uznać, że „ogólny czas pracy” w kontekście art. 18db ust 3 Ustawy o CIT wiąże się z czasem efektywnego (rzeczywistego) wykonywania pracy określonej w umowie i nie obejmuje okresów nieświadczenia pracy (nawet w odniesieniu do których pracownik może zachować prawo do wynagrodzenia). W konsekwencji w celu prawidłowego wyliczenia „ogólnego czasu pracy” tj. stosunku, w którym dany Specjalista B+R pozostaje do dyspozycji pracodawcy w konkretnym miesiącu słuszne wydaje się być podejście, zgodnie z którym uwzględnia się czas efektywnego (rzeczywistego) wykonywania pracy a nie uwzględnia się obecności usprawiedliwionych.

Należy zwrócić szczególną uwagę na to, że podejście Wnioskodawcy jest zgodne z utrwaloną praktyką interpretacyjną w rozumieniu art. 14n Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), ponieważ interpretacje wydawane przez Organ w przeciągu ostatnich 12 miesięcy, w podobnych stanach faktycznych są pozytywne. Kluczowym argumentem przeciwnym stanowisku Wnioskodawcy jest Interpretacja Ogólna Nr DD8.8203.1.2021 Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r. w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika (dalej:Intepretacja ogólna). Nie stanowi ona jednak źródła prawa dla podatnika.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy Interpretacja ogólna określa normę z art. 18d ust 2 pkt 1 Ustawy o CIT tj. przesłanki ulgi B+R, natomiast nie odnosi się do ogólnego czasu pracy z art. 18db ust. 3 dotyczącego ulgi na innowacyjnych pracowników. W żadnym fragmencie Interpretacji Ogólnej Minister finansów nie odnosi się do ulgi na innowacyjnych pracowników w zakresie kryterium 50% ogólnego czasu pracy kwalifikującego Specjalistów B+R do ulgi na innowacyjnych pracowników. Zdaniem Wnioskodawcy rozszerzająca interpretacja stanowiska Ministerstwa finansów stanowiłaby niedozwoloną wykładnię ulg i zwolnień podatkowych, które jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej, jak i wykładni zawężającej.

Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że “ogólny czas pracy” ujęty w art. 18d Ustawy o CIT (odnoszący się do Ulgi B+R), nie musi być równoznaczny z “ogólnym czasem pracy” z art. 18db Ustawy o CIT (dotyczącym Ulgi na Innowacyjnych Pracowników). A zatem stanowisko Wnioskodawcy zasługuje na rozpatrzenie jako wniosek, którego stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym (a contrario art. 14b par. 5a Ordynacji Podatkowej).

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka przez „ogólny czas pracy” dla potrzeb weryfikacji stopnia zaangażowania danego Specjalisty B+R w Działalność B+R, w związku z art. 18db ust. 3 Ustawy o CIT, rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy, a zatem urlop lub inna nieobecność nie wliczają się do „ogólnego czasu pracy”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

Natomiast, stosownie do treści art. 18d ust. 1 updop:

Katalog kosztów uznawanych za koszty kwalifikowane został przedstawiony w art. 18d ust. 2- 3a updop.

W myśl art. 18d ust. 8 updop:

Zgodnie z art. 18d ust. 9 updop:

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.; dalej: Ustawa Nowelizująca), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r., wprowadzono przepisy mające zdynamizować rozwój gospodarczy kraju poprzez system ulg podatkowych. Należy do nich m.in. tzw. „ulga na innowacyjnych pracowników”.

Regulacje dotyczącą tej ulgi zawiera dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 18db, który w ust. 1 stanowi, że:

Zgodnie z art. 18db ust. 2 updop:

Zgodnie z art. 18db ust. 3 updop:

Stosownie do treści art. 18db ust. 4 updop:

W myśl art. 18db ust. 5 updop:

Zgodnie z art. 18db ust. 6 updop:

Z powyższych przepisów wynika, że ulga określona w art. 18db updop, jest adresowana do podatników podatku dochodowego (będących płatnikami), którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową i ze względu na stratę lub niski dochód nie mogli w całości lub w części odliczyć w ramach ulgi B+R wydatków kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3 updop, poniesionych w danym roku.

Ulga umożliwia płatnikowi zmniejszenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń pracowników wskazanych w art. 18db ust. 3 updop, o kwotę nieodliczonych wydatków kwalifikowanych. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca iloczyn nieodliczonych wydatków kwalifikowanych i obowiązującej danego podatnika stawki podatku dochodowego.

We wniosku wskazali Państwo m.in., że „urlop, bądź inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą stanowić czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w gotowości do wykonywania pracy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy” oraz, że „czas w którym pracownik przebywa na urlopie lub zwolnieniu lekarskim a także okres innej usprawiedliwionej nieobecności, stanowi czas, w którym pracownik nie pozostaje do dyspozycji pracodawcy (w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy) i nie wykonuje pracy. Tym samym - urlopy, zwolnienia lekarskie i inne usprawiedliwione nieobecności nie stanowią czasu pracy w rozumieniu Kodeksu pracy i nie powinny być uwzględniane w kalkulacji „ogólnego czasu pracy” w rozumieniu art. 18db Ustawy o CIT.”

Zgodnie z cytowanym powyżej art. 18db ust. 3 updop:

W tym miejscu zauważyć należy, że termin „ogólny czas pracy” nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że w kwestii „ogólnego czasu pracy” należy odnieść do zawierającej ogólne przepisy prawa pracy, ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.), w którym to art. 128 § 1 stanowi, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Zatem „zasadniczym elementem definicji czasu pracy jest pozostawanie w dyspozycji pracodawcy. Oznacza to, że czas pracy nie jest tym samym co czas efektywnego (rzeczywistego) wykonywania pracy określonej w umowie, ale obejmuje również okresy nieświadczenia pracy, w których pracownik „pozostaje w dyspozycji” pracodawcy (por. post. SN z dnia 28 marca 2019 r. sygn. I PK 89/19 oraz wyr. SN z dnia 24 września 2020 r. sygn. III PK 38/19)”.

Zgodnie z treścią art. 80 Kodeksu pracy, wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Należy podkreślić, że „zarówno doktryna, jak i orzecznictwo konsekwentnie wiążą prawo do urlopu z istnieniem stosunku pracy”. Prawo do urlopu polega na uprawnieniu do okresowego zwolnienia od obowiązku świadczenia pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. Co za tym idzie tzw. ogólny czas pracy pracownika uwzględnia również okres urlopu wypoczynkowego (wymiar urlopu określają przepisy prawa pracy) i analogicznie m.in. urlop okolicznościowy, czy okres zwolnienia przysługującego na mocy art. 188 Kodeksu pracy oraz okres przestoju niezawiniony przez pracownika zgodnie z art. 81 Kodeksu pracy. Dodatkowo, na mocy art. 92 Kodeksu pracy, pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy. Zatem do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy również okres pozostawania pracownika na zwolnieniu lekarskim.

W związku z powyższym Państwa stanowisko zgodnie z którym w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka przez „ogólny czas pracy” dla potrzeb weryfikacji stopnia zaangażowania danego Specjalisty B+R w Działalność B+R, w związku z art. 18db ust. 3 Ustawy o CIT, rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy, a zatem urlop lub inna nieobecność nie wliczają się do „ogólnego czasu pracy” jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).