Interpretacja indywidualna z dnia 4 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.503.2024.1.MC

Zastosowanie dla opisanych we wniosku Usług zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 sierpnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 8 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania dla opisanych we wniosku Usług zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.  

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca rozważa utworzenie podmiotu związanego z uprawianiem sportu/wychowaniem fizycznym (dalej jako „X”).

X będzie osobą prawną, przy czym możliwą formą organizacyjno-prawną nowego podmiotu będzie w szczególności stowarzyszenie, związek sportowy lub klub sportowy w rozumieniu ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2048).

Dziedziną sportu z jaką związany będzie X to jeździectwo, w szczególności skoki przez przeszkody. W konsekwencji w aktywności sportowej prowadzonej w ramach X będą brali udział bezpośrednio wyłącznie wspólnie zawodnicy oraz konie.

Pośrednio będą brały udział osoby fizyczne stanowiące wsparcie techniczne zawodników oraz koni, tj. przykładowo trenerzy.

X nie będzie podmiotem nastawionym na osiąganie zysków, a w przypadku ich osiągnięcia będą one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Ponadto jednym z celów statutowych X będzie działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

W ramach swojej działalności X będzie dokonywał odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361. Dalej jako „Ustawa o VAT).

W konsekwencji będzie on podatnikiem VAT czynnym oraz nie będzie chciał skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 Ustawy o VAT.

X będzie prowadził na swoje potrzeby wewnętrzny rejestr informacji związanych z końmi. W tym w szczególności X będzie ewidencjonował informacje związane z danymi właścicieli koni.

W ramach prowadzonego rejestru X będzie odpłatnie świadczył poniższe usługi, m.in.:

• Zarejestrowania konia w rejestrze.
• Zmiany danych właściciela konia w rejestrze,
• Udzielenia koniowi licencji uprawniającej do startu w zawodach sportowych,
• Walidacji ważności wpisu do rejestru (dalej łącznie jako „Usługi”).

Usługi będą mogli nabyć zarówno właściciele koni, zawodnicy biorący udział w aktywności sportowej prowadzonej w ramach X, jak i inne osoby fizyczne niebiorące udziału w aktywności sportowej prowadzonej w ramach X.

Powyższe wynikać będzie bowiem z tego, że do nabycia Usług wystarczające będzie wypełnienie właściwego formularza, bądź w zakresie zmiany danych właściciela uzyskanie stosownego wpisu w rejestrze urzędowym prowadzonym obecnie przez ARiMR (Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa) lub okazanie umowy sprzedaży konia pomiędzy poprzednim właścicielem (wskazanym w rejestrze) a nowym nabywcą.

Ponadto w zakresie przywołanego powyżej rejestru Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedmiotowy rejestr nie będzie prowadzony w ramach wykonywania zadań publicznych, tj.:

• X nie będzie w zakresie Usług organem władzy publicznej ani urzędem obsługującym te organy,
• Usługi nie będą wykonywane w ramach realizowanych zadań nałożonych na X odrębnymi przepisami prawa,
• Usługi nie będą służyć realizacji celu dla którego X zostanie powołany.

Usługi będą konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim.

Powyższe wynikać będzie z tego, że bez wykonania, którejkolwiek z Usług koń nie będzie mógł uczestniczyć wraz ze swoim jeźdźcem w uprawianiu sportu w ramach X.

Powyższe oznacza, że Usługi będą mieć na celu umożliwienie koniowi branie czynnego udziału w zmaganiach sportowych/wychowaniu fizycznym w ramach X.

Niemniej jednak ich wyświadczenie nie będzie uprawniało bezpośrednio konia lub zawodnika do brania udziału w zawodach sportowych/aktywności fizycznej organizowanej w ramach X.

Oznacza to, że udział w zawodach sportowych/aktywności fizycznej organizowanych/ej w ramach X będzie wymagał poniesienia oddzielnych opłat, tj. będzie oddzielną usługą. Innymi słowy wyświadczenie Usług umożliwia/uprawnia konia do brania udziału w zawodach sportowych/aktywności fizycznej, ale nie przesądza o tym, czy dany koń faktycznie będzie brał udział w aktywności fizycznej/zawodach sportowych w ramach X.

Innymi słowy Usługi uprawniają do nabywania usług udziału konia w zawodach sportowych/aktywności fizycznej organizowanych/ej w ramach X. Na marginesie wskazać należy, że zawodnicy będą podlegali oddzielnej certyfikacji warunkującej udział w aktywności fizycznej w ramach X.

Nadto wskazać należy, że uprawnienia zawodników oraz koni będą względem siebie niezależne. Oznacza to, że do brania udziału w wychowaniu fizycznym w ramach X niezbędne będzie posiadanie oddzielnych uprawnień zarówno przez konia, jak i jeźdźca.

Podkreślić należy, że sam fakt posiadania/nadania stosownych uprawnień w ramach Usług nie będzie przesądzał o tym, czy dany koń i jeździec faktycznie będzie brał udział w aktywności fizycznej/zawodach sportowych w ramach X. Jak zostało wskazane powyżej nabycie usług uczestnictwa w zawodach sportowych/wychowaniu fizycznym w ramach X będzie stanowiło oddzielną usługę.

Ponadto Usługi nie będą stanowić usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Pytanie

Czy Usługi świadczone przez X będą korzystały ze zwolnienia na gruncie podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 Ustawy o VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Usługi świadczone przez X nie będą korzystały ze zwolnienia na gruncie podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

• są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
• świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
• są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Wskazać należy, że ustawodawca dla możliwości zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego wymaga kumulatywnego spełnienia wszystkich warunków określonych w przepisie, tj.:

a. Podatnik musi mieć określoną formę organizacyjno-prawną, której celem statutowym będzie działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

b. Podatnik nie może być nastawiony na osiąganie zysków ze swojej działalności w sposób systematyczny, a w przypadku ich osiągnięcia muszą być one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

c. Beneficjentem świadczonej usługi muszą być osoby uprawiające sport lub uczestniczące w wychowaniu fizycznym.

d. Świadczona usługa musi być konieczna do organizowaniu lub uprawiania sportu.

Ad. A i B

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym X będzie spełniał przesłankę podmiotową, jako osoba prawna, w szczególności jako stowarzyszenie, związek sportowy lub klub sportowy, której celem statutowym będzie działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Ponadto X nie będzie nastawiony na osiąganie zysków ze swojej działalności w sposób systematyczny, a w przypadku ich osiągnięcia będą one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Ad. C

Problemem może okazać się ustalenie na rzecz kogo świadczone będą Usługi. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym Usługi będą mogli nabyć zarówno właściciele koni, zawodnicy biorący udział w aktywności sportowej prowadzonej w ramach X, jak i inne osoby fizyczne lub prawne niebiorące udziału w aktywności sportowej prowadzonej w ramach X. Wnioskodawca pragnie wskazać, że na gruncie omawianego zwolnienia istotne jest, aby faktycznym beneficjentem była osoba fizyczna uprawiająca sport/biorąca udział w aktywności fizycznej. Formalny adresat pozostaje bez znaczenia.

Powyższe znajduje potwierdzenie w Wyrok TSUE w sprawie o sygn. akt C-253/07 (pkt 31, pkt 32 oraz pkt 35 sentencji wyroku), gdzie TSUE orzekł, że: W celu zapewnienia skutecznego stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy przepis ten należy interpretować w ten sposób, że usługi świadczone w szczególności w ramach sportów uprawianych w grupach osób lub w ramach struktur organizacyjnych wprowadzonych przez kluby sportowe co do zasady mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

Wynika z tego, że w celu oceny, czy te usługi są zwolnione, nie mają znaczenia tożsamość formalnego adresata usługi ani forma prawna, w jakiej korzysta on z tej usługi. Jednakże, aby móc korzystać z tego zwolnienia, zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. m) i art. 13 część A ust. 2 lit. b) tiret pierwsze szóstej dyrektywy, usługi powinny być świadczone przez organizację niemającą celu zarobkowego, powinny być ściśle związane ze sportem i niezbędne do jego uprawiania, a faktycznymi beneficjentami tych usług powinny być osoby uprawiające sport.

Na pytanie pierwsze należy zatem odpowiedzieć, iż art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w kontekście osób uprawiających sport obejmuje on także usługi świadczone osobom prawnym i stowarzyszeniom niemającym osobowości prawnej, jeżeli - co podlega badaniu sądu krajowego - usługi te są ściśle związane ze sportem i są konieczne do jego uprawiania, są świadczone przez organizacje niemające celu zarobkowego, a faktycznymi beneficjentami tych usług są osoby uprawiające sport.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy należy odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku Usług możliwe jest wskazanie ich beneficjentów w postaci osób fizycznych biorących udział w uprawianiu sportu/aktywności fizycznej.

Stąd przeanalizować należy, czy beneficjentem Usług będą właściciele koni, czy też zawodnicy, tj. osoby biorące udział w aktywności fizycznej w ramach X. W przypadku przyjęcia domniemania, że każdorazowo usługobiorcą Usług będą właściciele koni to problemem interpretacyjnym jest, czy będą oni osobami uprawiającymi sport lub uczestniczącymi w wychowaniu fizycznym.

Właściciel konia przyjmując, że jest on usługobiorcą Usług co do zasady nie bierze samodzielnie udziału w uprawianiu sportu jeździeckiego. Jego działalność ogranicza się do władztwa nad koniem wynikającym z prawa własności.

Stąd nie można uznać, że właściciel konia z samych tylko uprawnień właścicielskich podejmuje jakąkolwiek aktywność fizyczną/sportową.

Wskazać tutaj należy, że dla możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 Ustawy o VAT niezbędne jest podejmowanie tejże aktywności przez usługobiorcę usługi.

Powyższe potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 lipca 2024 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.295.2024.2.AKA, gdzie Organ podatkowy stwierdził, że: Ponadto usługa organizacji zawodów sportowych w zakresie współzawodnictwa lotowego gołębi pocztowych i sportowych nie będzie świadczona na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Aktywność fizyczną/sportową wykazują gołębie, natomiast właściciele będą pozbawieni elementu fizycznego/sportowego uczestnictwa w tych zawodach. Osoby te - zgodnie z przedstawionymi okolicznościami - nie będą uprawiały sportu.

Problematyka ta jest również szczególnie widoczna w przypadku właścicieli będących osobami prawnymi, które zakupiły konia w celach inwestycyjnych. Wskazać bowiem należy, że o ile w stosunku do nich możliwe jest zastosowanie zwolnienia, o tyle w ich przypadku w ocenie Wnioskodawcy nie jest możliwe wskazanie rzeczywistego beneficjenta usługi w postaci osoby fizycznej uprawiającej sport lub biorącej udział w wychowaniu fizycznym. Tym samym nie można uznać przy założeniu, że usługobiorcą Usług każdorazowo jest właściciel konia, iż beneficjentami Usług są osoby fizyczne, które uprawiają sport lub uczestniczą w wychowaniu fizycznym. Stąd uznać należy w ocenie Wnioskodawcy nie został spełniony warunek o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. c ustawy o VAT.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy należy przytoczyć Wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) oraz wypowiedzi organów podatkowych dotyczące rozumienia zwolnienia usług sportowych, tj:

• wyrok TSUE w sprawie o sygn. C-90/16 „W opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej 15 czerwca 2017 r. do sprawy C-90/16 w pkt 18 wskazał on, iż „Po trzecie, Trybunał wypowiadał się w kwestii, jakie rodzaje aktywności mogą być uznane za sport. W sprawie Žamberk (9) uznał, że niezorganizowana, niesystematyczna i niemająca na celu udziału w zawodach aktywność sportowa jest objęta zwolnieniem. W sprawie Komisja/Niderlandy (10) orzekł, że wynajem łodzi rekreacyjnych nie może być traktowany jako aktywność sportowa, ponieważ łodzie te mogą być wykorzystywane w celach czysto rekreacyjnych (11). Sprawa ta nie dotyczyła jednak definicji sportu jako takiej, ponieważ nie kwestionowano w niej, że żeglarstwo może być uznane za sport”.
• W interpretacji z 12 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPP2/443-434/11-4/KOM stwierdził, iż „Z opisu stanu faktycznego nie wynika, że kandydaci na lekarza są osobami uprawiającymi sport. Wymóg aktywności sportowej kandydata na lekarza nie został również zawarty w przepisach Uchwały Związku w sprawie licencji lekarskich. Fakt pracy z drużyną piłkarską, stałe z nimi przebywanie, udzielanie pomocy medycznej w czasie meczu i po nim, nie daje podstawy do stwierdzenia, że licencjonowany lekarz, z licencją Związku, jest osobą uprawiającą aktywnie sport. Tak więc warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. c) nie jest spełniony.”

Zgodnie z zasadami pierwszeństwa wykładni językowo-logicznej przepisów podatkowych dokonać należy interpretacji zwrotów:

• Osoba uprawiająca sport - jest to osoba fizyczna/grupa osób fizycznych wykonująca bezpośrednio aktywność fizyczną.
• Osoba biorąca udział w wychowaniu fizycznym - według internetowego Wielkiego Słownika Języka Polskiego przez zwrot brać udział w należy rozumieć, że ktoś uczestniczy we wskazanym działaniu, forma tej aktywności może mieć charakter bierny lub czynny. Innymi słowy osoba fizyczna musi albo sama brać udział w wychowaniu fizycznym (tj. stanowisko zbliżone jak w przypadku uprawiania sportu) albo pełnić funkcje pomocniczą, względem takich osób, np. trenerzy.

Przy czym zwrócić należy uwagę na to, że zwolnieniem nie mogą być objęte osoby, które nie podejmują żadnego działania względem osoby bezpośrednio uprawiającej sport (vide Wyrok NSA z 17 czerwca 2021 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1341/20, LEX nr 3243691).

Podkreślić należy, że o ile nie ma przeciwskazań do zastosowania omawianego zwolnienia wobec podmiotów innych niż osoby fizyczne, to konieczne jest aby osoby takie były faktycznymi beneficjentami Usług. Stąd przywołany powyżej przykład właściciela konia w postaci spółki prawa handlowego, która nabyła konia w celach inwestycyjnych najwydatniej oddaje istotę problemu w ocenie Wnioskodawcy.

W konsekwencji wskazać należy, że Usługi świadczone przez X na rzecz właścicieli koni nie spełniają omawianego warunku. Następnie odnieść się należy do założenia zgodnie, z którym usługobiorcą Usług byłby każdorazowo zawodnicy startujący na danym koniu.

Po pierwsze wskazać należy, że zawodnicy będą podlegali oddzielnemu procesowi uzyskiwania uprawnień do brania czynnego udziału w aktywności sportowej w X, jak i ich uprawnienia nie będą jakkolwiek związane z uprawnieniami konia. Innymi słowy, jeśli koń zmieni jeźdźca to nie wpłynie to na ich status w ramach struktury X.

Oznacza to, że koń i jeździec pod względem uzyskiwania uprawnień do udziału w aktywności sportowej w ramach X są niejako „samodzielni”. Po drugie Usługi nie prowadzą bezpośrednio do uprawiania sportu/aktywności sportowej, a jedynie umożliwiają zakupienie usług związanych z uprawianiem sportu/aktywnością fizyczną w ramach X. Stąd na tym etapie nie ma możliwość wskazania osoby fizycznej uprawiającej sport/dokonującej aktywności fizycznej na danym koniu.

Oznacza to, że na moment wykonania Usługi nie ma jeszcze zindywidualizowanego zawodnika wykonującego aktywność fizyczną oraz sama aktywność fizyczna ma charakter hipotetyczny.

Na marginesie dodać należy, że możliwy jest scenariusz, w którym koń może nie być użytkowany w ramach aktywności fizycznej w ramach X.

Reasumując w ocenie Wnioskodawcy nie ma podstaw do przyjęcia, że usługobiorcą Usług będzie każdorazowo zawodnik biorący udział w zawodach sportowych w ramach X, ponieważ:

• na moment wykonania Usługi koń nie będzie miał zindywidualizowanego zawodnika.
• sama aktywność fizyczna ma charakter hipotetyczny.
• koń i zawodnik będą względem siebie niezależni jeśli chodzi o uprawnienia sportowe w ramach X.
• koń może zmieniać jeźdźca, bądź go nie posiadać (przykładowo w okresie kontuzji, czy też roztrenowania).
• koń może nie być użytkowany w ramach aktywności fizycznej w ramach X.

Innymi słowy w ocenie Wnioskodawcy nie ma podstaw do przyjęcia, że zawodnik, tj. osoba biorąca udział w aktywności sportowej, będzie bezpośrednim beneficjentem Usług.

Kończąc ten wątek należy wskazać, że stan faktyczny opisany w przedmiotowym wniosku różni się od tych opisanych w interpretacjach indywidualnych dot. opłat wpisowych od zawodów (przykładowo interpretacja o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.230.2023.2.MSU), ponieważ tam nabywana jest usługa bezpośrednio związana z uprawianiem sportu, tzn. udziału w zawodach, gdzie koń oraz jeździec występują już łącznie. Co oznacza, że koń posiadał w takim stanie faktycznym zindywidualizowanego jeźdźca oraz dochodziło do aktywności sportowej, a nie jak w składanym wniosku, gdzie Usługi dopiero uprawniają do nabywania usług w zakresie aktywności fizycznej i brak jest możliwości wskazania zindywidualizowanego jeźdźca.

Ad. D

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, świadczenie Usług będzie niezbędne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim.

Reasumując w ocenie Wnioskodawcy Usługi nie będą spełniać warunku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. c ustawy o VAT poprzez fakt, że:

• przy przyjęciu, że usługobiorcą Usług jest każdorazowo właściciel konia wskazać należy, że nie jest on osobą fizyczną uprawiającą sport lub uczestniczącą w wychowaniu fizycznym.
• w ocenie Wnioskodawcy nie ma podstaw do przyjęcia, że nabywcą Usług jest każdorazowo zawodnik, tj. osoba biorąca udział w uprawianiu sportu/wychowaniu fizycznym w ramach X.
• nie można ich uznać za usługi pomocnicze względem usługi zwolnionej (brak kompleksowości).

Tym samym Usługi nie będą mogły korzystać ze zwolnienia na gruncie podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 Ustawy o VAT. Na marginesie wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 17 pkt 1 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 32 nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 32.

Wskazać należy, że omawiany powyżej przepis dotyczy świadczenia kompleksowego.

Nie znajdzie on więc zastosowania w ocenie Wnioskodawcy, ponieważ:

• Nie jest możliwe określenie usługi głównej/podstawowej względem której Usługi pełnią funkcje pomocniczą.
• W przypadku przyjęcia, że usługą główną jest usługa certyfikacji zawodnika biorącego czynny udział w zawodach sportowych w ramach X lub usługi związane bezpośrednio z aktywnością fizyczną (gdy jest już zindywidualizowany jeździec), czyli usług, które Wnioskodawca zamierza objąć zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, wskazać należy, że:
• może dochodzić do rozbieżności pomiędzy zarówno usługobiorcami, jak i usługodawcami teoretycznej usługi głównej i usług pomocniczych. Z Usług jako usług pomocniczych, mógłby korzystać jeden, wielu lub żaden zawodnik.
• będzie dochodzić do oddzielnych płatności za poszczególne świadczenia.
• ich świadczenie będzie udokumentowane za pomocą oddzielnych faktur VAT, lub oddzielnych pozycji.
• w ocenie Wnioskodawcy potencjalna usługa pomocnicza i usługa główna posiada samodzielny cel gospodarczy, tzn. jedna uprawnia zawodnika do startu (możliwe, że na innych koniach), druga uprawnia konia do startów (również pod innymi zawodnikami).
• w ocenie Wnioskodawcy powyższe usługi, są względem siebie samodzielne, tzn. można je rozdzielić nie wywołując sztuczności.

Tym samym w odniesieniu do Usług nie zachodzą według Wnioskodawcy podstawy do przyjęcia, że w opisanym stanie faktycznym dochodzi do świadczenia kompleksowego.

Stąd art. 43 ust. 17 pkt 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy:

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy:

W świetle art. 43 ust. 18 ustawy:

Co istotne, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, w świetle którego:

Wyrażenia użyte dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły z uwagi na to, że stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, według której podatek VAT jest pobierany od każdego odpłatnego świadczenia zrealizowanego przez podatnika. Dodatkowo należy podkreślić, że art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy służy wspieraniu niektórych rodzajów działalności interesu publicznego i ma on na celu wspieranie podejmowania aktywności związanej ze sportem lub wychowaniem fizycznym przez szerokie warstwy społeczeństwa (vide: wyrok TSUE z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12).

Dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy w związku z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy stwierdzić należy, że w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik powinien spełniać przesłanki o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym.

Podmiotami uprawnionymi do skorzystania ze zwolnienia są podmioty będące klubem sportowym, związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, a także inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku. Przy czym świadczone usługi muszą być ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim. Jednocześnie usługi muszą być świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Z powyższego zwolnienia wyłączone są usługi związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługi odpłatnego zakwaterowania związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Ponadto, powyższe zwolnienie ma zastosowanie w sytuacji, gdy podmiot wykonujący ww. czynności nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a jeśli je osiąga – są one w całości przeznaczane na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Z analizy powołanych wyżej przepisów prawa wynika, że podatnik, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT, powinien spełnić przesłanki zarówno o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Przy czym, przesłanka o charakterze podmiotowym jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot spełniający określone warunki, tj. taki, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, oraz który nie jest nastawiony na osiąganie zysku.

Odnosząc się do przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy należy mieć na uwadze, że ani przepisy ustawy o VAT ani Dyrektywy 2006/112/WE nie zawierają definicji pojęcia „sportu”. Jak wynika z orzecznictwa TSUE określenia znaczenia i zakresu tego wyrazu należy dokonać zgodnie z jego znaczeniem w języku potocznym, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym został on użyty, i celów uregulowania, którego jest częścią. W tym znaczeniu pojęcie to określa aktywność o charakterze fizycznym lub, innymi słowy, aktywność cechującą się niepozbawionym znaczenia elementem fizycznym.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 października 2017 r. w sprawie C-90/16, Trybunał uznał, że:

W opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej 15 czerwca 2017 r. do sprawy C-90/16 w pkt 18 wskazał on, iż:

TSUE w wyroku z 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club, Canterbury Ladies Hockey Club przeciwko The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, wyjaśnił, że: 

Natomiast w wyroku z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że:

Z wyroku tego wynika również, że art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy, w celu jego stosowania nie wymaga, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany.

W konstatacji Trybunał stwierdził, że:

Tym samym zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy ma zastosowanie do określonego rodzaju usług, tj. usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczonych są na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Z opisu sprawy wynika, że rozważa Pan utworzenie podmiotu związanego z uprawianiem sportu/wychowaniem fizycznym („X”). X będzie osobą prawną, przy czym możliwą formą organizacyjno-prawną nowego podmiotu będzie w szczególności stowarzyszenie, związek sportowy lub klub sportowy w rozumieniu ustawy o sporcie. Dziedziną sportu z jaką związany będzie X to jeździectwo, w szczególności skoki przez przeszkody. W konsekwencji w aktywności sportowej prowadzonej w ramach X będą brali udział bezpośrednio wyłącznie wspólnie zawodnicy oraz konie. Pośrednio będą brały udział osoby fizyczne stanowiące wsparcie techniczne zawodników oraz koni, tj. przykładowo trenerzy.

X nie będzie podmiotem nastawionym na osiąganie zysków, a w przypadku ich osiągnięcia będą one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Ponadto jednym z celów statutowych X będzie działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

X będzie prowadził na swoje potrzeby wewnętrzny rejestr informacji związanych z końmi. W tym w szczególności X będzie ewidencjonował informacje związane z danymi właścicieli koni.

W ramach prowadzonego rejestru X będzie odpłatnie świadczył Usługi, tj. usługi:

• zarejestrowania konia w rejestrze.
• zmiany danych właściciela konia w rejestrze,
• udzielenia koniowi licencji uprawniającej do startu w zawodach sportowych,
• walidacji ważności wpisu do rejestru.

Usługi będą mogli nabyć zarówno właściciele koni, zawodnicy biorący udział w aktywności sportowej prowadzonej w ramach X, jak i inne osoby fizyczne niebiorące udziału w aktywności sportowej prowadzonej w ramach X. Do nabycia Usług wystarczające będzie wypełnienie właściwego formularza, bądź w zakresie zmiany danych właściciela uzyskanie stosownego wpisu w rejestrze urzędowym prowadzonym obecnie przez ARiMR (Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa) lub okazanie umowy sprzedaży konia pomiędzy poprzednim właścicielem (wskazanym w rejestrze) a nowym nabywcą.

Usługi będą konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim. Bez wykonania, którejkolwiek z Usług koń nie będzie mógł uczestniczyć wraz ze swoim jeźdźcem w uprawianiu sportu w ramach X. Usługi będą mieć na celu umożliwienie koniowi branie czynnego udziału w zmaganiach sportowych/wychowaniu fizycznym w ramach X. Niemniej jednak ich wyświadczenie nie będzie uprawniało bezpośrednio konia lub zawodnika do brania udziału w zawodach sportowych/aktywności fizycznej organizowanej w ramach X.

Udział w zawodach sportowych/aktywności fizycznej organizowanych/ej w ramach X będzie wymagał poniesienia oddzielnych opłat, tj. będzie oddzielną usługą. Wyświadczenie Usług umożliwia/uprawnia konia do brania udziału w zawodach sportowych/aktywności fizycznej, ale nie przesądza o tym, czy dany koń faktycznie będzie brał udział w aktywności fizycznej/zawodach sportowych w ramach X. Usługi uprawniają do nabywania usług udziału konia w zawodach sportowych/aktywności fizycznej organizowanych/ej w ramach X. Zawodnicy będą podlegali oddzielnej certyfikacji warunkującej udział w aktywności fizycznej w ramach X. Uprawnienia zawodników oraz koni będą względem siebie niezależne. Do brania udziału w wychowaniu fizycznym w ramach X niezbędne będzie posiadanie oddzielnych uprawnień zarówno przez konia, jak i jeźdźca. Sam fakt posiadania/nadania stosownych uprawnień w ramach Usług nie będzie przesądzał o tym, czy dany koń i jeździec faktycznie będzie brał udział w aktywności fizycznej/zawodach sportowych w ramach X. Nabycie usług uczestnictwa w zawodach sportowych/wychowaniu fizycznym w ramach X będzie stanowiło oddzielną usługę.

Usługi nie będą stanowić usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Usługi świadczone przez X będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Jak wskazano wyżej, zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy ma zastosowanie do usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, które to usługi są świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że opisane we wniosku Usługi (tj. usługa zarejestrowania konia w rejestrze, usługa zmiany danych właściciela konia w rejestrze, usługa udzielenia koniowi licencji uprawniającej do startu w zawodach sportowych oraz usługa walidacji ważności wpisu do rejestru), które będą świadczone przez X (utworzoną przez Pana osobę prawną) nie będą objęte zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Jak wynika z wniosku, Usługi będą mieć na celu umożliwienie koniowi branie czynnego udziału w zmaganiach sportowych/wychowaniu fizycznym w ramach X. Jednakże ich wyświadczenie nie będzie uprawniało bezpośrednio konia lub zawodnika do brania udziału w zawodach sportowych/aktywności fizycznej organizowanej w ramach X. Udział w zawodach sportowych/aktywności fizycznej organizowanych/ej w ramach X będzie wymagał poniesienia oddzielnych opłat, tj. będzie oddzielną usługą. Wyświadczenie Usług umożliwia/uprawnia konia do brania udziału w zawodach sportowych/aktywności fizycznej, ale nie przesądza o tym, czy dany koń faktycznie będzie brał udział w aktywności fizycznej/zawodach sportowych w ramach X. Usługi uprawniają do nabywania usług udziału konia w zawodach sportowych/aktywności fizycznej organizowanych/ej w ramach X. Zawodnicy będą podlegali oddzielnej certyfikacji warunkującej udział w aktywności fizycznej w ramach X. Uprawnienia zawodników oraz koni będą względem siebie niezależne. Do brania udziału w wychowaniu fizycznym w ramach X niezbędne będzie posiadanie oddzielnych uprawnień zarówno przez konia, jak i jeźdźca. Sam fakt posiadania/nadania stosownych uprawnień w ramach Usług nie będzie przesądzał o tym, czy dany koń i jeździec faktycznie będzie brał udział w aktywności fizycznej/zawodach sportowych w ramach X. Nabycie usług uczestnictwa w zawodach sportowych/wychowaniu fizycznym w ramach X będzie stanowiło oddzielną usługę.

Zatem Usługi, które będzie świadczył X, tj. usługa zarejestrowania konia w rejestrze, usługa zmiany danych właściciela konia w rejestrze, usługa udzielenia koniowi licencji uprawniającej do startu w zawodach sportowych oraz usługa walidacji ważności wpisu do rejestru nie będą mieścić się w pojęciu sportu rozumianym jako forma aktywności, w której podstawowe znaczenie ma element fizyczny uczestnictwa. Usługi świadczone przez X nie będą więc stanowić usług ściśle związanych ze sportem.

Ponadto, we wniosku wskazano, że Usługi będą mogli nabyć zarówno właściciele koni, zawodnicy biorący udział w aktywności sportowej prowadzonej w ramach X, jak i inne osoby fizyczne niebiorące udziału w aktywności sportowej prowadzonej w ramach X.

Przy czym, co istotne, sam fakt posiadania/nadania stosownych uprawnień w ramach Usług nie będzie przesądzał o tym, czy dany koń i jeździec faktycznie będzie brał udział w aktywności fizycznej/zawodach sportowych w ramach X. Ponadto, wyświadczenie Usług umożliwia/uprawnia konia do brania udziału w zawodach sportowych/aktywności fizycznej, ale nie przesądza o tym, czy dany koń faktycznie będzie brał udział w aktywności fizycznej/zawodach sportowych w ramach X.

Zatem w analizowanym przypadku nie można uznać, że Usługi realizowane przez X będą świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Tym samym opisane we wniosku Usługi nie będą usługami ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczonymi na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

W konsekwencji, Usługi, które będzie świadczył X, tj. usługa zarejestrowania konia w rejestrze, usługa zmiany danych właściciela konia w rejestrze, usługa udzielenia koniowi licencji uprawniającej do startu w zawodach sportowych oraz usługa walidacji ważności wpisu do rejestru nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Zatem Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

Wobec powyższego, wydana interpretacja indywidualna jest wiążąca tylko dla osoby prawnej, której utworzenie Pan rozważa.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).