Interpretacja indywidualna z dnia 4 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.421.2024.1.RM

Określenie powstania momentu obowiązku podatkowego dla usług licencyjnych świadczonych w sposób ciągły.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia powstania momentu obowiązku podatkowego dla usług licencyjnych świadczonych w sposób ciągły. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Spółka działająca pod firmą (...) S.A. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Spółka swoją działalność gospodarczą klasyfikuje m.in. w podklasie (…).

Spółka jest producentem gier komputerowych (dalej jako: „Gry”) w wersjach na (…). Spółka jest również producentem wszelkich dodatkowych (…). Wnioskodawca prowadzi działalność nie tylko na rynku krajowym, ale również na rynkach zagranicznych - Spółka oferuje Gry odbiorcom zarówno krajowym, jak i zagranicznym.

Źródłem większości przychodów uzyskiwanych przez Spółkę są zawarte przez nią współprace z podmiotami zajmującymi się dystrybucją gier na rynku. Spółka zawarła w przeszłości (i zamierza zawierać w przyszłości) umowy (dystrybucyjne), na podstawie których wskazane wyżej podmioty zostały przez Spółkę uprawnione do korzystania z Gier na określonych polach eksploatacji. Obecnie obowiązujące umowy zawarte zostały z podmiotami mającymi siedzibę zarówno w Polsce jak i za granicą. Umowy zawierane są na czas nieokreślony oraz na czas określony, z możliwością przedłużenia umowy po zakończeniu okresu obowiązywania.

Przedmiotem umów jest udzielenie przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów niewyłącznego, odpłatnego, co do zasady nieprzenoszalnego prawa i licencji do udzielenia sublicencji, rozpowszechniania (dystrybucji) Produktów Spółki w formie cyfrowej za pośrednictwem swoich kanałów sprzedaży, w szczególności poprzez udostępnianie produktów na platformach oraz w sklepach internetowych. Prawa autorskie i wszystkie związane z Produktami prawa własności intelektualnej pozostają przy Spółce.

Ponadto, w ramach zawartych/zawieranych umów Spółka udziela/będzie udzielać na rzecz kontrahentów niewyłącznego, nieodpłatnego, nieprzenoszalnego prawa i licencji do sublicencjonowania, używania, reprodukowania i rozpowszechniania materiałów marketingowych Wnioskodawcy w celu promowania i wprowadzania na rynek Gier dla nabywców końcowych i partnerów dystrybucyjnych kontrahentów, w celu zwiększenia obrotów ze sprzedaży Gier.

Dodatkowo, niektóre Umowy zobowiązują Spółkę do udzielenia wsparcia (m.in. technicznego) końcowym użytkownikom Gier (klientom kontrahentów), które polega m.in. na przyjmowaniu zgłoszeń dotyczących błędów w działaniu oprogramowania/ Produktów, a następnie udostępnianiu aktualizacji Produktów, po usunięciu zgłaszanych błędów. Aktualizacje te mogą obejmować również poprawki błędów, o których Spółka dowiedziała się niezależnie od otrzymywanych zgłoszeń od klientów Kontrahentów jak również na dostarczaniu nowych wersji oprogramowania.

W związku z realizacją Umów Spółka uzyskuje/zamierza uzyskiwać wynagrodzenie z tytułu udzielonych Licencji w postaci należności licencyjnych (tzw. tantiem, których wielkość jest uzależniona od poziomu sprzedaży licencjonowanych Produktów zrealizowanej przez danego Kontrahenta). Wynagrodzenie Spółki stanowi określony w Umowie udział w przychodach ze sprzedaży Produktów, po uwzględnieniu poniesionych przez Kontrahenta kosztów dystrybucji Produktów lub innych opłat np. serwisowych (uzgodnionych przez Strony Umowy).

Informacje o wynikach sprzedaży Wnioskodawca uzyskuje/będzie uzyskiwać na podstawie podsumowań o poziomie sprzedaży z danego okresu rozliczeniowego, sporządzonych przez Kontrahentów (dalej: Raport). W oparciu o przedstawione/udostępnione Spółce Raporty kalkulowane są tzw. tantiemy (wynagrodzenie należne Spółce).

Przy czym, w rozliczeniach z poszczególnymi Kontrahentami zostały przewidziane różne terminy, w których Raporty będą przesyłane/udostępniane, np. 15, 30 czy 40 lub 45 dni od zakończenia danego okresu rozliczeniowego. Co do zasady, okresami rozliczeniowymi są okresy miesięczne, jednakże w niektórych przypadkach okresy rozliczeniowe są kwartalne.

Co do zasady Raporty przesyłane/udostępniane są/będą niezwłocznie po ich sporządzeniu przez Kontrahenta, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Spółka nie ma możliwości wcześniejszego uzyskania Raportu.

Jednocześnie, do momentu otrzymania Raportów, Spółka nie zna i nie ma innej możliwości ustalenia wielkości sprzedaży Produktów zrealizowanej przez Kontrahentów. W konsekwencji, nie jest w stanie samodzielnie określić wysokości wynagrodzenia należnego Spółce od danego Kontrahenta.

Większość Kontrahentów Wnioskodawcy stanowią dystrybutorzy gier komputerowych z krajów UE oraz spoza UE, w tym światowi liderzy na rynku dystrybucji gier komputerowych. Współpraca z takimi podmiotami opiera się o jednolite, ogólnie znane i przyjęte warunki oraz niepodlegające negocjacjom postanowienia (zapisy) umowne. Podmioty te zawierają umowy z setkami wydawców i producentów gier komputerowych z całego świata. W związku z czym, nie jest możliwa każdorazowa zmiana postanowień umów w zależności od indywidualnych potrzeb drugiej strony. W konsekwencji, zawarte/zawierane Umowy nie przewidują możliwości zmiany przyjętego modelu rozliczeniowego, w tym sposobu raportowania wyników sprzedaży.

Na podstawie otrzymanych Raportów Spółka wystawia faktury na rzecz danego Kontrahenta. Przy czym, niektóre Umowy zawierają zastrzeżenia w zakresie minimalnej wartości wynagrodzenia, poniżej której wynagrodzenie należne Spółce za dany okres rozliczeniowy nie jest wypłacane. W konsekwencji, jeżeli kwota należnego Spółce wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy nie przekroczy ustalonej w Umowie minimalnej wartości (np. (…) USD), będzie ona uwzględniona na fakturze w kolejnym okresie rozliczeniowym.

W zależności od uzgodnień z danym Kontrahentem, płatności dokonywane są na rzecz Wnioskodawcy w następujący sposób:

1)po otrzymaniu przez Kontrahenta faktury wystawionej przez Spółkę.

Przy tym, w niektórych umowach zostały/będą określone maksymalne terminy zapłaty wynagrodzenia z tytułu wystawionych faktur, które wynoszą/będą wynosić, np. 15, 30 albo 40 dni od dnia otrzymania faktury przez Kontrahenta, albo

2)bezpośrednio na podstawie Raportu sporządzanego przez danego Kontrahenta.

W tym przypadku, faktura dokumentująca sprzedaż w danym okresie rozliczeniowym jest wystawiana przez Spółkę niezwłocznie po pobraniu Raportu z platformy danego Kontrahenta.

Spółka otrzymuje płatności zarówno w złotych jak i w walutach obcych - najczęściej jest/będzie to euro albo dolar amerykański.

Pytanie

Czy dla opisanych powyżej usług licencyjnych świadczonych w sposób ciągły, co do których wysokość wynagrodzenia należnego Spółce znana jest po uzyskaniu przez Spółkę Raportu, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie dzień otrzymania Raportu od Kontrahenta?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze opisany powyżej stan faktyczny, za moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług licencyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę w sposób ciągły należy uznać określony w umowie termin dostarczenia przez Kontrahenta Raportu za dany okres rozliczeniowy. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany będzie do wykazywania podatku należnego z tytułu świadczonych na rzecz Kontrahentów usług dopiero w zeznaniu za miesiąc, w którym Spółka otrzymała od Kontrahenta Raport.

Uzasadnienie

W myśl art. 19a ust.1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Usługi udzielania licencji noszą charakter usług świadczonych w sposób ciągły, do których zastosowanie znajdzie przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, za sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako jej definitywne wykonanie, nie jest z góry określony, gdyż jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o tym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4 oraz z wyjątkiem dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11.

Rozpoznawanie momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT koresponduje z uregulowaniem zawartym w art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 8 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L nr 347 s.1 z późn.zm., dalej jako: „Dyrektywa VAT”). Zgodnie z tym przepisem zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usługi. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny oraz powinien być rozliczony za okres, w którym została dokonana dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga zatem od podatnika prawidłowego określenia momentu jej wykonania. W tym miejscu należy zaznaczyć, że strony stosunku prawnego mogą, zawierając umowę ułożyć ten stosunek wedle swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (zgodnie z dyspozycją art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.). Z powyższej zasady wynika zatem, że strony umowy cywilnoprawnej mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa.

Umowy zawarte przez Spółkę z zagranicznymi kontrahentami przewidują, że to kontrahenci (platformy sprzedażowe) odpowiadają za dystrybucję Gier, a wynagrodzenie Spółki kalkulowane jest jako należność za udzielenie licencji do danej Gry - procent ze sprzedaży dokonanej przez danego kontrahenta w określonym okresie rozliczeniowym. Spółka nie ma zatem żadnych technicznych ani organizacyjnych możliwości precyzyjnego ustalenia wartości opodatkowania przed otrzymaniem od Kontrahenta Raportu. Jednocześnie Spółka podkreśla, że współpraca z jej kontrahentami oparta jest o jednolite, ogólnie znane i przyjęte warunki oraz niepodlegające negocjacjom postanowienia umowne, wykorzystywane do zawierania umów dystrybucyjnych z podmiotami z całego świata. W związku z tym, Spółka nie ma możliwości zmiany postanowień umownych w celu dostosowania ich do jej własnych potrzeb.

W konsekwencji, nie ma możliwości aby Spółka miała dostęp do informacji o poziomie sprzedaży z danego okresu rozliczeniowego, zanim otrzyma od Kontrahenta Raport. Spółka nie ma zatem możliwości prawidłowego i precyzyjnego ustalenia wysokości podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy wraz z dniem jego zakończenia.

Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług na gruncie art. 29a ustawy o VAT jest - z zastrzeżeniem ust. 2,3 i 5, art 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 - wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług powstaje w chwili powstania obowiązku podatkowego, który aktualizuje się w różnych momentach, w zależności od rodzaju i charakteru wykonywanych przez podatnika czynności. Co do zasady, na gruncie podatku od towarów i usług, przekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe następuje w tym samym momencie - w momencie wykonania usługi lub dostarczenia towarów. Nie można jednak przyjmować, że dzieje się to automatycznie i bezwarunkowo, gdyż konkretyzacja obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, będące zdarzeniem następczym związana jest z zaistnieniem wszystkich przesłanek niezbędnych do obliczenia podatku - aby zaistniało zobowiązanie podatkowe powinien być zidentyfikowany zarówno podmiot zobowiązany do zapłaty podatku, jego wysokość, termin i miejsce zapłaty. Dopiero identyfikacja wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku powoduje konieczność jego zapłaty.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej jako: „Ordynacja podatkowa”), obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W myśl natomiast art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z kolei stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Z powyższych przepisów wynika, że dopiero spełnienie wszystkich przesłanek do powstania obowiązku podatkowego może doprowadzić do skonkretyzowania się zobowiązania podatkowego ciążącego na danym podatniku. Jednocześnie, zdaniem Spółki obowiązek podatkowy (a co za tym idzie zobowiązanie podatkowe) nie powstaje w sytuacji braku możliwości ustalenia podstawy opodatkowania. Zastosowanie znajduje bowiem powszechnie stosowana m.in. w orzecznictwie sądów administracyjnych zasada impossibilum nulla obligatio est.

Przenosząc powyższe do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że nie mając możliwość ustalenia podstawy opodatkowania (tzn. nie posiadając danych o wysokości sprzedaży Produktów) na koniec ustalonego w umowie z Kontrahentem okresu rozliczeniowego, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy. Zdaniem Spółki obowiązek podatkowy z tytułu udzielanych przez Spółkę licencji powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania Raportu. W okolicznościach stanu faktycznego należy przyjąć, że usługa za dany okres jest zakończona dopiero w momencie kiedy Wnioskodawca otrzyma raport ze sprzedaży o wysokości przysługującego mu wynagrodzenia. Dopiero wówczas Wnioskodawca ma możliwość ustalenia podstawy opodatkowania, co w konsekwencji będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego.

W przeciwnym razie, gdyby przyjąć że Wnioskodawca zobowiązany byłby do rozpoznawania obowiązku podatkowego kiedy nie jest mu znana wartość sprzedaży opodatkowanej, taka konkluzja uniemożliwiłaby Spółce efektywne wywiązanie się z obowiązków nałożonych na nią przez przepisy ustawy o VAT. Spółka zobowiązana byłaby bowiem do ustalania podstawy opodatkowania nie będąc w rzeczywistości w posiadaniu informacji o jej wysokości. Taka sytuacja prowadzi do negatywnych konsekwencji po stronie Spółki jako podatnika, kiedy nie miała możliwości, jako podatnik VAT prawidłowego rozliczenia się z tego podatku w terminie i w wysokości przewidzianej przepisami prawa, również w przypadku dołożenia przez nią wszelkich możliwych działań temu zapobiegających.

Zdaniem Spółki, interpretowanie przepisu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT w taki sposób, że obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy znana jest podatnikowi podstawa opodatkowania prowadzi do sytuacji w której rzeczywiście obowiązek podatkowy powstaje ale nie powstaje zobowiązanie podatkowe (gdyż brak jest jednego z jego elementów konstrukcyjnych tj. wysokości podatku). Powoduje to, że Spółka jako podatnik nie jest zobowiązana do uiszczania obowiązków związanych z powstaniem zobowiązania podatkowego.

Przedstawiane powyżej stanowisko zostało również potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1386/15, w którym NSA postanowił, że „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być zaakceptowana wykładnia przepisów prawa podatkowego, której rezultatem jest uznanie, że obowiązki podatnika w omawianym zakresie mogą powstać w sytuacji, gdy ze względu na okoliczności od siebie niezależne nie może on tym obowiązkom sprostać. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy podatnik, z uwagi na niemożność obliczenia podstawy opodatkowania (zależnej od wysokości należnej zapłaty - por. art. 29a u.p.t.u.), nie będzie mógł stwierdzić, w jakiej wysokości zobowiązanie podatkowe go obciąża, a tym samym jaki podatek należny powinien uwzględnić w składanej przez siebie deklaracji i jakiej wpłaty na rzecz organu podatkowego powinien dokonać. Wykładnia zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji prowadzi do sytuacji, w której obowiązek podatkowy powstaje, ale nie powstaje zobowiązanie podatkowe (gdyż brak jest jednego z jego elementów konstrukcyjnych, tj. wysokości podatku), a podatnik, zobowiązany do rozliczenia się z organem podatkowym z podatku należnego w terminie wynikającym z art. 103 u.p.t.u., nie może tego faktycznie uczynić, bo nie ma wiedzy, która by mu na to pozwoliła (nie zna wysokości podatku). Nie bez znaczenia jest to, że na podstawie danych znajdujących się w posiadaniu podatnika również organ podatkowy nie byłby w stanie stwierdzić, jaka jest wysokość podatku, który powinien być zapłacony przez Stowarzyszenie.”

NSA w przytoczonym powyżej wyroku zaznaczył również, że „Zaakceptowanie wykładni przepisów prawa, która prowadziłaby do powyżej opisanych rezultatów, naruszałoby w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa. Nie sposób bowiem nie dostrzec, że w opisanej sytuacji Stowarzyszenie znalazłoby się w swoistej pułapce zastawionej przez ustawodawcę, który z jednej strony nakłada na Stowarzyszenie określone obowiązki (rozliczenia podatku VAT w określonym terminie i wysokości), a z drugiej strony (w drodze przepisów prawa autorskiego) uniemożliwia Stowarzyszeniu efektywne wywiązanie się z tych obowiązków, co z kolei prowadzi do określonych, negatywnych konsekwencji (konieczność zapłaty odsetek od zaległości podatkowych).”

Przytoczony powyżej wyrok wydany został w sprawie interpretacji indywidualnej otrzymanej przez Stowarzyszenie posiadające status organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, niemniej jednak zdaniem Spółki tezy postawione przez NSA w wyroku można bezpośrednio odnieść do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku przez Spółkę.

W szczególności, Spółka (podobnie jak Stowarzyszenie będące stroną sporu zawisłego przed NSA) ze względu na okoliczności od siebie niezależne nie może ustalić podstawy opodatkowania. Jak zostało wskazane powyżej, przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 64 ust. 2 Dyrektywy VAT - powinien zatem być interpretowany zgodnie z celami wspólnego systemu podatku VAT.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, rzeczywistość gospodarcza i handlowa powinna stanowić podstawowe kryterium dla wykładni stosowania tego podatku. W zakresie powstawania obowiązku podatkowego w specyficznych realiach biznesowych TSUE wypowiedział się w wyroku w sprawie C-224/18 (Wyrok TS z 2 maja 2019 r., C-224/18, BUDIMEX S.A. v. Minister Finansów, Dz. U.UE.C.2019/220/7), w którym Trybunał stwierdził m.in., że Dyrektywa 2006/112/WE nie sprzeciwiła się temu, aby formalny odbiór usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, jeżeli:

• po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciadlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i
• po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

Ponadto Trybunał wskazał, że: „(...) właściwe postanowienia umowne stanowią czynnik, który należy wziąć pod uwagę przy określaniu usługodawcy i usługobiorcy w ramach transakcji „świadczenia usług” w rozumieniu dyrektywy VAT. Nie można zatem wykluczyć, że biorąc pod uwagę postanowienia umowne odzwierciedlające rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana, usługa ta może zostać uznana za wykonaną dopiero po dacie materialnego zakończenia usługi, w następstwie spełnienia pewnych warunków nierozerwalnie związanych z usługą i mających decydujące znaczenie dla zapewnienia jej kompletności.”

Trybunał podkreślił również, że świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż zapłata otrzymana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości za wyodrębnioną usługę świadczoną usługobiorcy (wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajver, C-263/15, EU:C:2016:392, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto, TSUE podkreślił, że podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. W konsekwencji w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny (w wyroku TSUE odnosił się do dokonania odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych).

W podobnym do przedstawianego przez Wnioskodawcę stanie faktycznym wypowiadał się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 786/23. W wyroku tym WSA zgodził się z argumentacją spółki skarżącej i podkreślił, że reguła instrumentalnego nakazu, którą w omawianej sprawie należałoby rozumieć tak, że podatnik powinien uczynić wszystko co jest przyczynowo konieczne dla rozpoznania obowiązku podatkowego z upływem okresu rozliczeniowego, jest przez organ niepotrzebnie absolutyzowana. Ponadto WSA w Warszawie stwierdził: „Sąd podzielił bowiem na tym tle również argumenty spółki nawiązujące do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-224/18 Budimex, w którym wywiedziono w szczególności, że „w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem” (pkt 34). Według Trybunału - który notabene po raz kolejny podkreślił w tym orzeczeniu konieczność uwzględniania jako podstawowego kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT rzeczywistości gospodarczej (pkt 27) - możliwe jest, by formalny odbiór usługi był decydujący dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana (pkt 35). W sentencji wyroku zastrzeżono jednakże po pierwsze, by „formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie więżącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowiła materialne zakończenie usługi i ustalała ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego”. Jest to zrozumiałe z uwagi na potrzebę ograniczenia nadużyć polegających na nieuzasadnionym odraczaniu powstania obowiązku podatkowego.

Taka sytuacja w analizowanym przez organ interpretacyjny stanie faktycznym nie wchodzi jednak w grę, skoro „raporty, co do zasady, przesyłane są przez kontrahentów do wnioskodawcy bezzwłocznie po ich sporządzeniu” (s. 2 interpretacji).”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do świadczonych przez niego usług licencyjnych, obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług powstaje dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę Raportu za dany okres rozliczeniowy. Dopiero po otrzymaniu Raportu możliwe jest przez Wnioskodawcę ustalenie podstawy opodatkowania, co jest podstawowym elementem zobowiązania podatkowego ciążącego na Wnioskodawcy jako podatniku. Mając na uwadze przytoczoną wyżej argumentację, odmienne podejście zdaniem Wnioskodawcy prowadziłoby do działania wbrew systemowi VAT oraz uwarunkowaniom gospodarczym, w tym specyfice branży usług cyfrowych i sposobowi ich rozliczania przez kontrahentów, co stawałoby w sprzeczności z dyrektywami wykładni regulacji VAT postulowanymi przez TSUE na podstawie przepisów Dyrektywy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy należy mieć na względzie celowościowy komponent interpretacji, który powinien prowadzić do realizacji zasady efektywności (effet utile) norm prawa. Przy interpretacji przepisów stanowiących implementację Dyrektywy VAT należy zatem w pierwszej kolejności przeanalizować rzeczywistość handlową i gospodarczą, w której znajduje się dany podatnik.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczenia usług, istotne jest określenie miejsca ich świadczenia. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. Wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy:

Według art. 109 ust. 3a ustawy:

Dla usług, których miejsce świadczenia (opodatkowania) znajduje się poza terytorium kraju nie powstaje obowiązek podatkowy. Niemniej jednak, stosownie do art. 109 ust. 3a ustawy, usługi świadczone poza terytorium kraju należy ujmować w prowadzonej ewidencji w dacie, w której powstawałby obowiązek podatkowy, gdyby usługi te były świadczone w Polsce.

Stosownie do art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka jest producentem gier komputerowych (Gry) w wersjach na (…) a także producentem dodatkowych (…). Spółka zawiera (na czas nieokreślony oraz na czas określony, z możliwością przedłużenia) umowy z podmiotami, które zajmują się dystrybucją gier. Przedmiotem umów jest udzielenie kontrahentom przez Spółkę niewyłącznego, odpłatnego, co do zasady nieprzenoszalnego prawa i licencji do udzielenia sublicencji, rozpowszechniania (dystrybucji) Produktów Spółki w formie cyfrowej za pośrednictwem swoich kanałów sprzedaży (m.in. udostępnianie produktów na platformach oraz w sklepach internetowych). Prawa autorskie i prawa własności intelektualnej związane z Produktami pozostają przy Spółce. Ponadto, w ramach zawartych/zawieranych umów Spółka udziela/będzie udzielać na rzecz kontrahentów niewyłącznego, nieodpłatnego, nieprzenoszalnego prawa i licencji do sublicencjonowania, używania, reprodukowania i rozpowszechniania materiałów marketingowych Spółki w celu promowania i wprowadzania na rynek Gier dla nabywców końcowych i partnerów dystrybucyjnych kontrahentów, w celu zwiększenia obrotów ze sprzedaży Gier. Dodatkowo, niektóre Umowy zobowiązują Spółkę do udzielenia wsparcia (m.in. technicznego) końcowym użytkownikom Gier (klientom kontrahentów). Wsparcie to polega m.in. na przyjmowaniu zgłoszeń dotyczących błędów w działaniu oprogramowania/ Produktów, a następnie udostępnianiu aktualizacji Produktów, po usunięciu zgłaszanych błędów. Aktualizacje te mogą obejmować również poprawki błędów, o których Spółka dowiedziała się niezależnie od otrzymywanych zgłoszeń od klientów Kontrahentów jak również na dostarczaniu nowych wersji oprogramowania.

Z tytułu udzielonych Licencji, Spółka uzyskuje/zamierza uzyskiwać wynagrodzenie w postaci należności licencyjnych tzw. tantiem. Wysokość tantiem uzależniona jest od poziomu sprzedaży licencjonowanych Produktów zrealizowanej przez danego Kontrahenta. Wynagrodzenie Spółki kalkulowane jest jako udział w przychodach ze sprzedaży Produktów, po uwzględnieniu kosztów dystrybucji Produktów lub innych opłat np. serwisowych (uzgodnionych przez Strony Umowy) poniesionych przez Kontrahenta.

Informacje o wynikach sprzedaży Spółka uzyskuje/będzie uzyskiwać na podstawie sporządzonych przez Kontrahentów podsumowań o poziomie sprzedaży z danego okresu rozliczeniowego (Raport). Na tej podstawie kalkulowane jest wynagrodzenie należne Spółce (tantiemy). Raporty przesyłane/udostępniane są/będą przez Kontrahenta niezwłocznie po ich sporządzeniu. Do momentu otrzymania Raportów, Spółka nie zna wielkości sprzedaży Produktów zrealizowanej przez Kontrahentów (i nie ma innej możliwości jej ustalenia) w związku z czym nie może określić wysokości należnego jej wynagrodzenia od danego Kontrahenta. Umowy zawarte z poszczególnymi kontrahentami przewidują różne terminy przesyłania/udostępniania Raportów np. 15, 30, 40 lub 45 dni od zakończenia danego okresu rozliczeniowego. Okresami rozliczeniowymi są okresy miesięczne, jednakże w niektórych przypadkach okresy rozliczeniowe są kwartalne. Na podstawie otrzymanych Raportów Spółka wystawia faktury na rzecz danego Kontrahenta. W zależności od uzgodnień z danym Kontrahentem, płatności na rzecz Spółki dokonywane są po otrzymaniu przez Kontrahenta faktury wystawionej przez Spółkę (w niektórych umowach zostały/będą określone maksymalne terminy zapłaty wynagrodzenia z tytułu wystawionych faktur, np. 15, 30 albo 40 dni od dnia otrzymania faktury przez Kontrahenta), albo bezpośrednio na podstawie Raportu sporządzanego przez danego Kontrahenta. W tym przypadku, faktura dokumentująca sprzedaż w danym okresie rozliczeniowym jest wystawiana przez Spółkę niezwłocznie po pobraniu Raportu z platformy danego Kontrahenta.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy powzięli Państwo wątpliwości, czy dla usług licencyjnych świadczonych w sposób ciągły, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie dzień otrzymania Raportu od Kontrahenta.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Wskazana regulacja zgodna jest z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”, zgodnie z którym:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Zatem, z literalnego brzmienia art. 19a ust. 1 ustawy wynika, że dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług, co do zasady, istotny jest moment „wykonania usług”.

Jednocześnie, stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy:

Powołany art. 19a ust. 3 ustawy stanowi implementację art. 64 ust. 2 Dyrektywy, zgodnie z którym:

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od usługodawcy prawidłowego określenia momentu wykonania usługi. Przy czym, ustawa nie definiuje tego momentu i nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem, usługa jest wykonana, wówczas, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług.

W powołanym art. 19a ust. 3 ustawy, ustawodawca uregulował kwestię ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje okresowo.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe sjp.pwn.pl) słowo to zdefiniowane zostało jako «trwający bez przerwy», «powtarzający się stale», «ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni».

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco:

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że usługa licencyjna opisana we wniosku jest usługą wykonywaną w sposób ciągły. Dla usługi tej ustalone są/będą terminy rozliczeń. Jak Państwo wskazują, Umowy przewidują różne okresy rozliczeń z różnymi kontrahentami, przy czym co do zasady są to okresy miesięczne, a w niektórych przypadkach kwartalne. Skoro, usługa licencyjna objęta wnioskiem jest usługą wykonywaną w sposób ciągły, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń, to - stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy - momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi licencyjnej jest/będzie data upływu każdego okresu (w analizowanym przypadku są to okresy miesięczne bądź kwartalne), do którego odnoszą się rozliczenia. Momentem wykonania usługi licencyjnej świadczonej przez Spółkę jest/będzie upływ okresu, za który następują/mają nastąpić płatności (miesiąc, kwartał). Tym samym, datą wykonania usług w analizowanej sytuacji jest/będzie data upływu każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca, kwartału), za który Spółka otrzymuje/otrzyma Raport o wysokości sprzedaży osiągniętej przez danego Kontrahenta.

Natomiast nie można zgodzić się z twierdzeniem, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług udzielania licencji powstaje dopiero w chwili gdy zostanie określona kwota odpłatności za te usługi (w momencie otrzymania Raportu). Ustawodawca w art. 19a ust. 3 ustawy nie uzależnił bowiem momentu powstania obowiązku podatkowego od otrzymania od kontrahenta dokumentów takich jak np. raporty sprzedaży.

Wskazują Państwo, że wynagrodzenie Spółki należne od Kontrahentów może być określone tylko na podstawie Raportów za dany okres rozliczeniowy, gdyż dopiero po otrzymaniu Raportu Spółka uzyska informacje dotyczące wysokości jej wynagrodzenia należnego od danego Kontrahenta za dany okres rozliczeniowy.

Z powołanego art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym przepisy prawa podatkowego. Jednakże umowy te nie mogą zmieniać obowiązków jakie wynikają z prawa podatkowego, w tym związanych z powstaniem obowiązku podatkowego. Okoliczność ta (data otrzymania Raportu od kontrahenta) pozostaje bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług o charakterze ciągłym.

Jako podatnik są Państwo zobowiązani do takiego ukształtowania zasad współpracy, w tym systemu dochodzenia i określania należnych kwot z tytułu świadczonych usług, które pozwolą Państwu realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami. Fakt, że może to być w pewien sposób utrudnione nie może przesądzać o tym, że automatycznie, dla uproszczenia należy odsunąć w czasie moment powstania obowiązku podatkowego, w szczególności, gdy art. 19a ust. 3 ustawy nie przewiduje takiej możliwości i wskazuje wprost zasady i termin rozpoznania obowiązku podatkowego dla tego rodzaju świadczeń. Obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa, niezależnie od tego kiedy otrzymają Państwo Raport od kontrahenta.

Potwierdza to prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 817/15, w którym Sąd wskazał, że: „obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa niezależnie od działań Skarżącej czy też jej kontrahentów. Jeżeli jak wskazano we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wynagrodzenie Skarżącej rozliczane jest za ustalone okresy rozliczeniowe, to zgodnie z art. 19a ust. 1 i 3 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego z tych okresów bez względu na to, czy Dystrybutor udzielił informacji dotyczących wysokości wpływów osiąganych z korzystania z utworów.”

Zatem w odniesieniu do świadczonych usług licencyjnych świadczonych w sposób ciągły, z tytułu których Spółka otrzymuje/otrzyma wynagrodzenie w postaci tantiem, obowiązek podatkowy powstaje/powstanie z upływem ustalonego w umowie okresu rozliczeniowego (miesiąca, kwartału), za który Spółka otrzyma Raport, a nie w momencie otrzymania Raportu od danego Kontrahenta.

W konsekwencji stanowisko, z którego wynika, że za moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług licencyjnych świadczonych w sposób ciągły należy uznać określony w umowie termin dostarczenia przez Kontrahenta Raportu za dany okres rozliczeniowy jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że powołany przez Państwa wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 786/23 jest nieprawomocny, nie może więc wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Podobnie pozostałe wyroki, ponieważ zapadły one w odniesieniu do indywidualnej i właściwej tylko temu orzecznictwu opisie sprawy. W związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).