Interpretacja indywidualna z dnia 2 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDWT.4011.79.2024.1.DS

Ustalenie czy okres przed podpisaniem umowy dożywocia może być wliczany do 5-letniego okresu o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lipca 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Dnia (...) 2006 r. aktem notarialnym (...) nabyła Pani wraz z mężem spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w Z przy ul. Y 1. Od nabycia do dnia dzisiejszego zamieszkuje Pani wraz z mężem w tym lokalu (w okresie letnim przebywa Pani wraz z mężem w domku wypoczynkowym (...).

W (…) r. wykryto u Pani męża A. A (...). Stan zdrowia Pani męża radykalnie się pogorszył, co skłoniło Państwa do zabezpieczenia opieki nad Państwem poprzez zawarcie umowy dożywocia. Jest Pani od urodzenia osobą niepełnosprawną (...). Orzeczenie o niepełnosprawności z (…) roku zalicza Panią do osób o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, na stałe. (...).

Umowę dożywocia zawarli Państwo z córką A. B i jej mężem B. B, aktem notarialnym (...) z dnia (...) 2015 roku. Umowa ta została rozwiązana i nastąpiło zwrotne przeniesienie własności lokalu mieszkalnego położonego w Z przy ulicy Y 1 (akt notarialny (...) z dnia (...) 2021 r. sporządzony w Kancelarii Notarialnej X). Obecnie zamierza Pani wraz z mężem sprzedać to mieszkanie i kupić lokal położony na parterze, bo (...). Kupno mieszkania w bloku z windą też nie rozwiązuje sprawy, bo (...).

Pytanie

Czy okres posiadania lokalu mieszkalnego przed zawarciem umowy dożywocia może być zaliczony do 5-letniego okresu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 zawiera warunek, który pozwala zwolnić od podatku czynność odpłatnego zbycia m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Warunek ten został spełniony, gdyż okres posiadania przez Panią i męża wyniósł prawie 9 lat do czasu zawarcia umowy dożywocia i trwa prawie 3 lata od jej rozwiązania i zwrotnego przeniesienia własności.

Wobec braku w przedmiotowej ustawie warunku, by okres posiadania takiej nieruchomości trwał nieprzerwanie, uważa Pani, że ma Pani wraz z mężem pełne prawo do sprzedaży tej nieruchomości bez podatku dochodowego. Potwierdzeniem Pani stanowiska może być wyrok WSA w Gdańsku, sygn. Akt I SA/Gd 1225/21 z dnia 16 marca 2022 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 226, ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w 2006 r. nabyła Pani wraz z mężem spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W 2015 r. zawarli Państwo umowę dożywocia, która w 2021 r. została rozwiązana i nastąpiło zwrotne przeniesienie własności ww. lokalu mieszkalnego. Obecnie zamierza Pani wraz z mężem sprzedać to mieszkanie. Przedmiotowy lokal posiadali Państwo w okresie od 2006 r. do 2015 r. i od 2021 r. do chwili obecnej.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej bądź zdarzenia prawnego może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

W kwestii interpretacji pojęcia „nabycie” wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, stwierdzając, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Zatem rozstrzygając, czy w niniejszej sprawie przeniesienie prawa własności nieruchomości na podstawie umowy z 2021 r. o rozwiązaniu umowy dożywocia – stanowi nabycie tej nieruchomości w rozumieniu ww. przepisu – należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061, ze zm.).

Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Jak wynika z przywołanego przepisu – przez umowę o dożywocie właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, nabywca zaś zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, pomoc i pielęgnację. Umowa o dożywocie jest zatem umową zobowiązującą i wzajemną.

Natomiast stosownie do art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych.

W myśl art. 910 § 2 Kodeksu cywilnego:

W razie zbycia nieruchomości obciążonej prawem dożywocia nabywca ponosi także osobistą odpowiedzialność za świadczenia tym prawem objęte, chyba że stały się wymagalne w czasie, kiedy nieruchomość nie była jego własnością. Osobista odpowiedzialność współwłaścicieli jest solidarna.

Powyższe oznacza, że nabywca nieruchomości pomimo nałożonych zobowiązań wynikających z ustanowionego dożywocia nie jest ograniczony w rozporządzaniu nabytą nieruchomością i może ją zbyć.

Niewątpliwie umowa o dożywocie jest jedną z form zbycia nieruchomości (przeniesienia własności). Zgodnie z brzmieniem art. 908 Kodeksu cywilnego treść umowy o dożywocie polega na tym, iż jedna ze stron przenosi na drugą własność nieruchomości, druga zaś zobowiązuje się w zamian za to do dożywotniego utrzymania zbywcy.

Przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem tej nieruchomości prawem dożywocia, do którego to obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych (art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego). Z istoty prawa dożywocia jako prawa do uzyskania przez dożywotnika (zbywcy nieruchomości lub osoby mu bliskiej) dożywotniego utrzymania wynika, iż zakres związanych z tym obowiązków nabywcy powinien sięgać tak daleko, aby uprawniony nie był zmuszony poszukiwać dodatkowo środków utrzymania z innych źródeł. Oznacza to, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik w ramach dożywotniego utrzymania otrzymuje określone świadczenia także o charakterze majątkowym mające zaspokoić jego potrzeby życiowe. W tym znaczeniu zbycie nieruchomości w drodze dożywocia jest zbyciem na podstawie umowy nie tylko wzajemnej, ale także odpłatnej (ekwiwalentnej), przy którym otrzymywane przez dożywotnika (zbywcę lub osobę mu bliską) środki utrzymania stanowią odpłatę za zbytą nieruchomość. Z kolei odpłatne czynności prawne charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową, niekoniecznie w postaci pieniężnej: mogą to być także świadczenia innego rodzaju (usługi, rzeczy, wierzytelności, inne prawa), byleby dały się określić w pieniądzu.

Dla ustalenia charakteru umowy o dożywocie istotne są dalsze regulacje kodeksowe tej instytucji, a mianowicie art. 913 § 1 i § 2 ww. Kodeksu:

§ 1. Jeżeli z jakichkolwiek powodów wytworzą się między dożywotnikiem a zobowiązanym takie stosunki, że nie można wymagać od stron, żeby pozostawały nadal w bezpośredniej ze sobą styczności, sąd na żądanie jednej z nich zamieni wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień.

§ 2. W wypadkach wyjątkowych sąd może na żądanie zobowiązanego lub dożywotnika, jeżeli dożywotnik jest zbywcą nieruchomości, rozwiązać umowę o dożywocie.

Potwierdzają bowiem one odpłatność umów o dożywocie. Stanowią, że jeżeli z jakichkolwiek powodów wytworzą się między dożywotnikiem a zobowiązanym takie stosunki, że nie można wymagać od stron, żeby pozostawały nadal w bezpośredniej ze sobą styczności, sąd na żądanie jednej z nich zamieni wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień.

Ustawodawca w art. 913 Kodeksu cywilnego przewidział w określonych sytuacjach możliwość modyfikacji przez sąd uprawnień objętych treścią dożywocia, włącznie z rozwiązaniem w wyjątkowych przypadkach umowy o dożywocie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść art. 353¹ Kodeksu cywilnego:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada swobody umów wynikająca z tej regulacji pozwala podmiotom kształtować stosunki cywilnoprawne według własnych decyzji, do których należy także zaliczyć prawo stron do rozwiązania zawartej umowy. Przepisy Kodeksu cywilnego nie określają bezpośrednio rzeczowych skutków rozwiązania umowy o dożywocie, nawet w sytuacji, o której mowa w art. 913 Kodeksu cywilnego pozwalającego stronom umowy dożywocia na zmianę lub rozwiązanie umowy w szczególnych okolicznościach, gdy charakter stosunków, jakie wytwarzają się między stronami po ustanowieniu prawa, wskazuje na trudne lub wręcz niemożliwe utrzymywanie stosunku dożywocia. Jednak podkreślić należy, że w przypadku zmian dobrowolnie dokonanych przez strony, włącznie z rozwiązaniem umowy, zmiany te pozostają poza dyspozycją art. 913 Kodeksu cywilnego.

Rzeczowe skutki rozwiązania umowy o dożywocie należy wobec tego ocenić kierując się treścią regulacji Tytułu XXXIV, Działu II Kodeksu cywilnego. Skoro zawarcie umowy o dożywocie powoduje przeniesienie własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia, to niewątpliwie w takim przypadku dochodzi do zbycia nieruchomości. Z takim samym skutkiem mamy do czynienia w sytuacji odwrotnej, gdy następuje dobrowolne rozwiązanie umowy o dożywocie, wówczas z jednej strony następuje przeniesienie własności nieruchomości z powrotem na dożywotnika, a z drugiej strony ma miejsce wygaśnięcie prawa dożywocia. Rozwiązanie umowy rodzi więc skutek rzeczowy w postaci przeniesienia własności nieruchomości na dożywotnika, co niewątpliwie należy potraktować jako nabycie przez niego nieruchomości.

To z kolei oznacza, że termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku, w którym doszło do rozwiązania umowy o dożywocie i przeniesienia prawa własności nieruchomości na dożywotnika. Z tym dniem następuje bowiem ponowne nabycie przez niego własności nieruchomości.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, należy więc stwierdzić, że rozwiązanie w 2021 r. umowy o dożywocie, wywarło skutek w postaci ponownego nabycia przez Panią nieruchomości. W związku z tym, datą ponownego nabycia przez Panią własności nieruchomości jest data rozwiązania umowy o dożywocie. Zatem, bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca 2021 r.

Uwzględniając powyższe, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do opisanej we wniosku nieruchomości, zakończy się 31 grudnia 2026 r. Jeżeli do tego dnia dokona Pani sprzedaży mieszkania, to powstanie z tego tytułu przychód podatkowy.

Błędnie więc uznała Pani, że – w przypadku sprzedaży nieruchomości zwróconej na skutek rozwiązania umowy dożywocia – okres posiadania lokalu mieszkalnego przed zawarciem umowy dożywocia może być zaliczony do 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto, należy wskazać, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie Zainteresowanego – co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie dla Pani. Jeżeli Pani mąż chciałby uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie i uiścić stosowną opłatę.

Jednocześnie wskazuje się iż załączone do wniosku dokumenty nie były brane pod uwagę przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy, bowiem organ podatkowy związany jest wyłącznie stanem faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę. Nie może sam rozszerzać, uzupełniać, czy doprecyzowywać stanu faktycznego w oparciu o dołączone do wniosku dokumenty.

Dodatkowo wskazujemy, że powołany przez Panią we własnym stanowisku wyrok WSA w Gdańsku z 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1225/21 jest nieprawomocny. Jednocześnie należy także podkreślić, że orzeczenia sądów administracyjnych to rozstrzygnięcia wydane w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).