Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2024 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP4.8221.23.2024.GEFH

Brak możliwości zaliczenia wydatków związanych z zakupem psa i jego utrzymaniem do kosztów uzyskania przychodów.

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.158.2023.2.PK, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu^[1] tę interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 22 marca 2023 r.[2] o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiocie możliwości zaliczenia wydatków na zakup i utrzymanie psa do kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Wnioskiem z 22 marca 2023 r. (uzupełnionym pismem z 15 maja 2023 r.), X Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia wydatków na zakup i utrzymanie psa do kosztów uzyskania przychodów.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przeważający przedmiot działalności stanowi działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z).

Spółka zajmuje się:

–szkoleniem i kursami dla programistów/przyszłych programistów,

–tworzeniem stron internetowych,

–tworzeniem sklepów internetowych,

–tworzeniem logo oraz grafik na strony,

–prowadzeniem blogów oraz social mediów,

–prowadzeniem biznesowych warsztatów online.

Wnioskodawca aktualnie planuje rozpocząć świadczenie nowej usługi edukacyjnej, polegającej na mentoringu w zakresie programowania, optymalizacji procesów/konsultingu internetowego.

Usługa będzie skierowana do właścicieli firm i kadry zarządzającej. Uczestnik mentoringu będzie dowiadywał się, w jaki sposób rozwiązać dany problem w jego firmie z wykorzystaniem procesów technologicznych. Usługa polegać ma zatem na uświadomieniu uczestnikom istotności wykorzystania technologii w prowadzonych przez nich biznesach oraz na nauczeniu uczestników kursu wykorzystania i czerpania korzyści z technologii.

W związku z powyższym, Spółka będzie ponosiła koszty sprzedaży usługi i koszty marketingu, reklamy usługi w celu jej sprzedaży. Wnioskodawca planuje w celach marketingowo-reklamowych wykorzystywać zakupionego psa – (…).Zdjęcia psa będą umieszczane na stronie internetowej Wnioskodawcy, w artykułach firmowych oraz w innych materiałach promocyjnych, czy też wykorzystywane w social mediach (post + zdjęcie psa).

Z analizy danych Wnioskodawcy wynika, że materiały czy posty z psem mają więcej wyświetleń i lepszą klikalność. Zwiększa to zatem liczbę potencjalnych klientów zainteresowanych nową usługą Spółki.

Wnioskodawca poniósł wydatki na zakup psa i ponosi wydatki na jego utrzymanie, m.in. karma, zakup akcesoriów (smycz, miska), opieka weterynaryjna itd. Właścicielem psa jest Wnioskodawca, który jest wskazany jako strona w umowie kupna–sprzedaży. Ze środków Wnioskodawcy został pokryty także wydatek na zakup psa.

Opiekunem psa jest Prezes Zarządu i wspólnik Wnioskodawcy. Opiekun psa nie pobiera wynagrodzenia za opiekę nad psem. Psem opiekuje się w trakcie godzin pracy i poza godzinami pracy Wnioskodawcy.

Wydatki ponoszone na utrzymanie psa to: karma i psie przekąski, zakup akcesoriów (np.smycz, miska, zabawki), opieka weterynaryjna. Wydatki te są dokumentowane fakturami wystawianymi na Wnioskodawcę.

Związek przyczynowy pomiędzy poniesionymi, powyżej wskazanymi wydatkami, a osiąganiem przez Wnioskodawcę przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest następujący.

Poniesione wydatki na utrzymanie psa przyczyniać się będą do uzyskania przychodów w sposób pośredni – Wnioskodawca oczekuje wzrostu sprzedaży usług, a tym samym zwiększenia przychodów ze sprzedaży.

Pies ma spełniać funkcję reklamowo–marketingową. Wydatki reklamowo–marketingowe przyczyniają się do zwiększenia sprzedaży usług świadczonych przez Wnioskodawcę (reklama i marketing to działania mające na celu pozyskiwanie klientów na usługi oferowane przez Wnioskodawcę). Jak wskazano we wniosku, posty, artykuły, inne materiały ze zdjęciem psa zwiększają ilość wyświetleń materiałów umieszczanych przez Wnioskodawcę w socialmediach, czy na jego stronie internetowej, co wpływa na zwiększenie liczby obserwujących oraz zasięgów. Wizerunek psa na zdjęciach wsocial mediach, artykułach firmowych i materiałach promocyjnych zwiększa liczbę wyświetleń/wzrost zainteresowania materiałami udostępnianymi przez Wnioskodawcę. Dzięki temu Wnioskodawca uzyskuje dostęp/większą bazę użytkowników i ich danych, do których może sprzedawać swoje usługi/docierać ze swoją ofertą.

Pytanie

Czy wydatki na zakup i utrzymanie psa m.in. karma, zakup akcesoriów (smycz, miska), opieka weterynaryjna itd. stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Wydatki na zakup i utrzymanie psa m.in. karma, zakup akcesoriów (smycz, miska) opieka weterynaryjna itd. stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust 1 ustawy CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie powyższych przepisów uznać należy, że wszelkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami i nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych (tj. w art. 16 ust. 1 ustawy CIT). Kosztami uzyskania przychodów są zatem racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie (bezpośrednio lub pośrednio), zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W wydawanych interpretacjach indywidualnych oraz w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że podatnik może ująć w kosztach uzyskania przychodów wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

–został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku został pokryty zzasobów majątkowych podatnika,

–jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

–pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

–poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

–został właściwie udokumentowany,

–nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe, wydatki na zakup psa i jego utrzymanie stanowią koszty uzyskania przychodów, ponieważ spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów, tj.:

–wydatki poniesione przez Wnioskodawcę są pokrywane z zasobów majątkowych Wnioskodawcy,

–wydatki są definitywne (rzeczywiste) – wartość poniesionych wydatków na zakup psa i jego utrzymanie nie jest Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób zwracana,

–występuje związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki – pies jest wykorzystywany w celach marketingowo–reklamowo–promocyjnych, tj. do działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Pies będzie uczestniczył/uczestniczy w sesjach zdjęciowych, a jego zdjęcia będą/są wykorzystywane w promowaniu nowej usługi świadczonej przez Spółkę oraz w celu ociepleniu wizerunku mentora prowadzącego kursy/mentoringi,  wydatki są ponoszone w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów. Poniesiony wydatek na zakup psa przyczyniać się będzie do uzyskania przychodów w sposób pośredni/ zwiększenie sprzedaży. Wydatki reklamowo–marketingowe bowiem pośrednio przyczyniają się do zwiększenia sprzedaży. Jak wskazano w stanie faktycznym, posty, artykuły, inne materiał ze zdjęciem psa zwiększa się ilość wyświetleń, np. w social mediach oraz może wzrastać liczba obserwatorów i zasięgów, co także w perspektywie prowadzi do wzrostu sprzedaży i przychodów,

–wydatki będą właściwie dokumentowane– zakup psa udokumentowano fakturą i umową cywilnoprawną; pozostałe wydatki na psa są potwierdzone fakturami,

–wydatki na psa nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, wydatki na zakup i utrzymanie psa stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.158.2023.2.PK uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa, ponieważ w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT^[3] zostały niewłaściwie ocenione wydatki na zakup i utrzymanie psa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja kosztów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego właściwej kwalifikacji. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do danej kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do nich. Natomiast, w pozostałych przypadkach należy badać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą ich powstania bądź z zachowaniem albo z zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Oznacza to, że dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony.

W związku z tym, aby dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu powinny zostać spełnione następujące warunki:

–został poniesiony przez podatnika, tj. pokryty z jego zasobów majątkowych,

–miał charakter definitywny (rzeczywisty), tj. jego wartość nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

–został właściwie udokumentowany,

–pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

–został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

–nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W rezultacie, wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Z tego punktu widzenia istotne jest przeznaczenie określonego wydatku (celowość, zasadność) w kontekście potencjalnej i obiektywnej możliwość jego przyczynienia się do osiągnięcia przychodu.

Ustawodawca nie definiuje terminów: „w celu” osiągnięcia przychodu, „zachowanie” czy „zabezpieczenie” źródła przychodów, co determinuje konieczność odwołania się do ich znaczenia słownikowego. Zgodnie z nim, „celowość” oznacza działanie w określonym celu, zaś „zabezpieczenie” ma zapobiegać pogorszeniu się określonego stanu rzeczy, podobnie jak jego „zachowanie”^[4]. Na tej podstawie należy przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to realne wydatki, obiektywnie nakierowane na uzyskanie (zwiększenie) przychodów. Ich wpływ na zachowanie źródła przychodów zakłada co najmniej przyczynienie się do nienaruszalności tego źródła, a w konsekwencji zabezpieczenie jego istnienia. Wynika z tego, że nie każdy wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest kosztem podatkowym. Jest nim bowiem tylko taki wydatek, który realizuje określony cel wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia^[5].

Dodatkowo, w orzecznictwie wskazuje się, że kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekomendowaniu otwartego ciągu zdarzeń, tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy^[6]. W efekcie, przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie o CIT – wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku (bezpośredniego lub pośredniego) z przychodem i z racjonalnością działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ten związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozpatrywać zgodnie z zasadami racjonalnego rozumowania, biorąc pod uwagę zachodzące odrębności^[7]. W rezultacie, kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika powinna być determinowana charakterem i profilem prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalnością poniesionego kosztu^[8].

Należy również podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa więc obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów.

Z treści wniosku wynika, że Spółka ma w planach świadczenie usługi edukacyjnej tzw. mentoringu w zakresie programowania, optymalizacji procesów/konsultingu internetowego, polegającego na uświadamianiu istotności wykorzystania technologii w biznesie oraz na nauczaniu wykorzystania i czerpania korzyści z technologii. Celem zachęcenia potencjalnych klientów do udziału w kursach, Wnioskodawca planuje wykorzystać wizerunek psa rasy (…). Jego zdjęcia, zamieszczane w materiałach promocyjnych, mają uatrakcyjniać ofertę edukacyjną z zakresu programowania, a w konsekwencji zwiększyć sprzedaż usług i przychód Spółki, co w ocenie Wnioskodawcy uzasadnia zaliczenie wydatków związanych z zakupem i utrzymaniem psa do kosztów uzyskania przychodów.

Skoro jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu sprowadza się w istocie do ustalenia, czy może się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów bez względu na to, czy ten skutek się ziści. Wykazywany związek przyczynowo – skutkowy powinien więc mieć charakter obiektywny.

Wobec tego, oceniając przedmiotowe wydatki, należy uwzględnić aspekt przedmiotu działalności podatnika oraz przyjętą przez niego strategię jego realizacji. W tym kontekście trudno dostrzec związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy wydatkami na zakup i utrzymanie psa, a zwiększeniem przychodu z tytułu prowadzonych szkoleń z oprogramowania. Działalność Spółki w tym zakresie nie jest pod żadnym względem uzależniona od posiadania przez nią psa. Obiektywnie trudno uznać, że pies wpływa na ilość i jakość prowadzonych szkoleń lub mentoringu z zakresu oprogramowania, a tym samym zwiększa korzyści ze świadczonych przez Spółkę usług edukacyjnych.

Oczywiście, nie można wykluczyć, że wizerunki zwierząt mogą pozytywnie wpływać na zainteresowanie określonymi towarami i usługami, niemniej z wniosku nie wynika, aby istniał racjonalny związek (bezpośredni lub pośredni) pomiędzy wykorzystaniem wizerunku psa a uzyskanym przychodem z prowadzonej przez Spółkę działalności szkoleniowej. W szczególności, nie jest nim kryterium „klikalności” w social mediach. Trudno powiązać wydatki na nabycie psa z branżą szkoleniową z zakresu oprogramowania i tym samym uznać je za racjonalne z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności. Dodatkowo, z przedstawionego opisu sprawy można wywnioskować, że większość czasu pies służy celom prywatnym (towarzyszy osobie, która pełni funkcje prezesa zarządu i jednocześnie jest jego rzeczywistym opiekunem), niezwiązanym z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na tej podstawie należy uznać, że wydatki na zakup i utrzymanie psa nie wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy związanej ze szkoleniami i należy przypuszczać, że służą realizacji potrzeb osobistych, a ich ewentualne przyczynienie się do powstania przychodu jest czysto teoretyczne. Wobec tego nie można stwierdzić, że skutkują one generowaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym stanowią koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, dokonano zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji z 6 czerwca 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.158.2023.2.PK ze względu na jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[9]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).