Interpretacja indywidualna z dnia 27 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.495.2024.3.MJ

Skutki podatkowe zbycia działki rolnej otrzymanej nieodpłatnie w wyniku działu spadku.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest w zakresie:

•powstania przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze sprzedażą w 2020 r. działki – jest prawidłowe,

•uznania, że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia działki otrzymanej nieodpłatnie jest wartość obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 czerwca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 18 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 lipca 2024 r. (wpływ 2 sierpnia 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

27 sierpnia 2003 r. w wyniku spadku po matce otrzymała Pani 25% udziału w działce rolnej, pozostałe 75% otrzymało Pani rodzeństwo w równych udziałach (2 siostry i brat).

Za życia matki rodzeństwo zostało obdarowane w znacznie większym stopniu, Pani wyjechała na studia. Było wiadomo, że gdyby chciała Pani wrócić w rodzinne strony to matka trzymała tę działkę dla Pani. 14 lutego 2020 r. został sporządzony akt notarialny dotyczący działu spadku. Rodzeństwo i Pani postanowiliście uregulować stan faktyczny, zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami, w dziale spadku została zniesiona współwłasność, rodzeństwo nieodpłatnie zrzekło się udziałów w działce. W efekcie została Pani jedynym właścicielem działki.

Podsumowując:

Spadek: 27 sierpnia 2003 r.

Rodzeństwo dziedziczy działkę w równych udziałach (4 osoby).

Dział spadku, akt notarialny: 14 luty 2020 r. (dział ponad ustawowy udział w spadku).

Dzień nabycia 75% udziałów w nieruchomości gruntowej: 14 luty 2020 r.

W efekcie działu spadku stała się Pani jedynym właścicielem działki.

Wartość działki określona w akcie notarialnym: 50 000 zł.

Koszty wskazane w akcie notarialnym: 1 011 zł w tym:

•Notariusza 700 zł

•Podatek 161 zł

•Opłaty sądowe 150 zł

Sprzedaż działki: 24 listopada 2020 r.

Cena sprzedaży: 62 712 zł

W ciągu 9 miesięcy wzrost wartości działki przekraczał 25%. Gmina skontrolowała transakcję sprzedaży, czy nie odbiega cena od wartości rynkowych, cena okazała się rynkowa. Stąd można założyć, że cena określona w akcie notarialnym jest rynkowa lub nieco niższa, drugie byłoby na niekorzyść podatnika.

W roku 2021, składając deklarację podatkową, złożyła Pani oświadczenie o chęci przeznaczenia 75% przychodów ze zbycia nieruchomości gruntowej na własne cele mieszkaniowe.

Z powodu choroby męża, trwającej od połowy 2022 do teraz, nie była Pani w stanie przeprowadzić planowanego remontu.

W roku 2024 złożyła Pani deklarację za rok 2023 (tutaj jest Pani błąd, i nie kwestionuje Pani stanowiska Urzędu Skarbowego), zamiast korekty za 2020 r.

Natomiast różnicę dotyczą odmiennego stanowiska odnośnie wielkości naliczonego podatku, w szczególności podstawy opodatkowania. Czego dotyczy to zapytanie.

W wyniku sprzedaży działki przed upływem 5 lat od daty jej nabycia jest Pani zobligowana do zapłaty podatku dochodowego (19%) od dochodu kapitałowego ze sprzedaży nieruchomości gruntowej. W Pani ocenie jest to 19% od ceny sprzedaży pomniejszonej o koszt nabycia (obie wartości skorygowane do 75% wartości).

Przyjęła Pani, że w dniu działu spadku, nabyła Pani nieodpłatnie 75% udziału w nieruchomości gruntowej o wartości 37 500 (50 000 x 0,75). Zgodnie z interpretacją indywidualną KIS z dnia 5 lipca 2023 (0114-KDIP3-2.4011.350.2023.3.MN) świadczenie takie należy wycenić, dodatkowo jeśli dotyczy osób zaliczanych do I i II grupy jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych:

Wartość nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa wyżej należy ustalić według uregulowań art. 11 ust. 2 powołanej ustawy, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego rodzaju. Należy jednak zwrócić uwagę, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem.

Całkowite wzbogacenie dotyczące sprzedaży 75% udziału w nieruchomości gruntowej wynosi: 47 034 zł = (62 712x0,75).

Wzbogacenie zwolnione z podatku dochodowego, wynikające z nieodpłatnego świadczenia określonego w dziale spadku wynosi:

37 500 zł = (50 000 x 0,75)

Stąd możliwa wartość do opodatkowania to (Podstawa do opodatkowania):

9 534 zł = (47 034 - 37 500).

Jest to tożsama wartość jak przyjęcie za cenę nabycia nieruchomości gruntowej ceny rynkowej, czyli zgodnie z art. 22 ust. 1d, a później art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od osób fizycznych.

Po przyjęciu ceny rynkowej (określonej w akcie notarialnym) za cenę nabycia, określeniu podstawy opodatkowania jako 75% x (przychód ze sprzedaży - koszt nabycia) oraz skorygowaniu o udział wydatków mieszkaniowych w przychodach podlegających opodatkowaniu obliczono podatek i wysłano deklarację PIT-39.

Po tygodniu Pani syn otrzymał telefon z Urzędu Skarbowego, sporządzał deklarację i obliczenia, zostawił na wyjaśnieniu swój nr telefonu, gdzie Pani sprawdzająca deklarację stwierdziła, że podatek powinien być płacony od całości przychodu ze sprzedaży 75% udziału w działce. Na pytanie dlaczego nie bierze się pod uwagę ceny rynkowej i wniosków wynikających z interpretacji KIS z dnia 5 lipca 2023 r., otrzymała Pani odpowiedź, że Pana matka nic nie zapłaciła, więc musi zapłacić od całości, jak nic nie zapłaciła to nie ma kosztów nabycia.

Uzupełnienie wniosku

Na prośbę, aby wyjaśniła Pani zakres złożonego wniosku, tj. czy oczekuje Pani wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej:

1)wyliczenia kwoty podatku do zapłaty w związku ze sprzedażą działki?

•wskazaliśmy, że w takim zakresie nie możemy Pani wydać interpretacji indywidualnej (w trybie i na zasadach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej);

2)oceny pracy pracowników wymienionego we wniosku Urzędu Skarbowego?

•wskazaliśmy, że w takim zakresie nie możemy Pani wydać interpretacji indywidualnej (w trybie i na zasadach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej);

3)oceny, czy w związku ze sprzedażą w 2020 r. działki wymienionej we wniosku, powstał u Pani przychód do opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jakie koszty może Pani uwzględnić przy ustalaniu dochodu do opodatkowania z tej transakcji?

- wyjaśniła Pani, że zakres złożonego wniosku dotyczy oceny, czy w związku ze sprzedażą w 2020 r. działki wymienionej we wniosku, powstał przychód do opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tej transakcji.

Ponadto dodała Pani:

Koszty sporządzenia aktu notarialnego dotyczące działu spadku:

•Opłaty sadowe 150 zł,

•Wynagrodzenie notariusza 700 zł,

•Podatek od towarów i usług 161 zł.

Koszty sporządzenia aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży działki:

•Podatek od czynności cywilno-prawnych 1 254 zł,

•Opłata sądowa 150 zł,

•Wynagrodzenie notariusza 700 zł,

•Podatek od towarów i usług 161 zł.

Na pytanie: Kiedy Pani matka nabyła tę działkę? Prosiliśmy, żeby Pani podała datę.

Odpowiedziała Pani:

W tej chwili posiadam datę otwarcia testamentu, w wyniku którego matka otrzymała działkę, to 11 kwietnia 1969 r. Matka była jedynym spadkobiercą.

Na pytanie: Czy miało miejsce spadkobranie ustawowe, czy na podstawie testamentu?

Odpowiedziała Pani:

Ustawowe (spadek po śmierci mojej matki).

Na pytanie: Kiedy zmarła Pani matka? Prosiliśmy, żeby Pani podała datę.

Odpowiedziała Pani:

Matka zmarła 3 sierpnia 2002 r.

Na pytanie: Co, oprócz ww. działki, wchodziło w skład spadku?

Odpowiedziała Pani:

W skład spadku wchodziła tylko ta działka rolna.

Na pytanie: Czy w wyniku zniesienie współwłasności i działu spadku, Pani udział w spadku w wyniku dokonania tych czynności mieścił się w udziale jaki przysługiwał Pani w całości spadku, czy też przekraczał dotychczasowe udziały, tj. sprzed dokonania tych czynności? Czy podział ten był ekwiwalentny? Czy towarzyszyły tym czynnościom spłaty/dopłaty (jeśli tak – to na rzecz kogo?)? Czy wystąpiło u Pani przysporzenie majątkowe?

Odpowiedziała Pani:

Tak jak wcześniej opisano, dział spadku ponad dziedziczenie ustawowe, rodzeństwo otrzymało ziemię jeszcze za życia matki, gdzie się wybudowali (większe działki i pomoc), rodzeństwo uznało, że jeśli nie otrzymałam nic za życia matki, to sprawiedliwe będzie przekazanie mi całej działki. Odpowiadając na kolejne pytania w tym punkcie:

–75% wartości działki rolnej ponad ustawowe dziedziczenie,

–Nie wystąpiły spłaty/dopłaty,

–Wystąpiło przysporzenie majątkowe 75%wartości działki rolnej.

Na pytanie: Czy sprzedaż ww. działki nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej?

Odpowiedziała Pani:

Fakt dokonany. Sprzedała Pani działkę jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Na pytanie: Czy sprzedana działka były kiedykolwiek przedmiotem zawartych przez Panią umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze? Jeśli tak – to czy pobierała Pani pożytki z tytułu najmu/dzierżawy, przez jaki okres?

Odpowiedziała Pani:

Nie była Pani stroną żadnej umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze., dotyczących tej działki rolnej.

Na pytanie: Czy prowadzi/prowadziła Pani zarejestrowaną działalność gospodarczą? Jeśli tak – to w jakim zakresie i w jakim okresie?

Odpowiedziała Pani:

Nie prowadziłam działalności gospodarczej.

Na pytanie: Jaką powierzchnię miała sprzedana działka i jakie było jej przeznaczenie, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowanie przestrzennego?

Odpowiedziała Pani:

0,4824 ha, działka rolna.

Na pytanie: Czy występowano o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla ww. działki? Jeśli tak – to kto i kiedy o nie występował?

Odpowiedziała Pani:

Nie występowano.

Na pytanie: Czy występowano o ustalenie bądź zmianę istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedanej działki lub podejmowano inne działania, aby zmienić dotychczas obowiązujące przeznaczenie dla tego terenu? Jeśli tak – to kto i kiedy o nie występował?

Odpowiedziała Pani:

Nie występowano, nie podejmowano też innych działań, aby zmienić obowiązujące przeznaczenie tego terenu.

Pytanie

Czy w związku ze sprzedażą ww. działki w 2020 roku powstał u Pani przychód do opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jakie koszty można uwzględnić przy ustalaniu dochodu do opodatkowania z tej transakcji. W szczególności, czy kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia działki rolnej otrzymanej nieodpłatnie w wyniku działu spadku (rodzeństwo) jest wartość obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko

W wyniku spadku w 2003 r. nabyła Pani własność 25% udziału w ww. działce, pozostałą cześć otrzymało Pani rodzeństwo. W 2020 r. nabyła Pani nieodpłatnie pozostałe 75%udziałów w tej działce (świadczenie nieodpłatne ze strony rodzeństwa), wartość 75% udziałów w tej działce rolnej w dniu działu spadku to 37 500 zł.

W wyniku sprzedaży działki rolnej w 2020 r. (24 listopada 2020 r.) sprzedała Pani:

•25% udziałów nabytych w dniu spadku, czyli w roku 2003 (27 sierpnia 2003 r.), oraz

•75% udziałów nabytych w wyniku działu spadku w roku 2020 (14 lutego 2020 r.), udział ten nabyła Pani nieodpłatnie, wartość nieodpłatnego świadczenia na dzień nabycia to 37 500 zł.

Odnośnie sprzedaży 25% udziału w działce nie powstał obowiązek podatkowy ponieważ od końca roku, w którym nabyła Pani 25% udziałów w tej działce minęło ponad 15 lat, co jest wartością większą niż ustawowe 5 lat. Licząc od dnia nabycia działki przez Pani matkę, będzie to około 70 lat. W każdym razie okres określony w ustawie jest okresem zawsze dłuższym niż liczony od momentu Pani nabycia.

W przypadku sprzedaży 75% udziału w działce rolnej nabytej nieodpłatnie o wartości w dniu nabycia 37 500 zł przed upływem 5 lat od dnia nabycia dochód ze sprzedaży działki, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Opodatkowaniu podlega dochód uzyskany z tytułu sprzedaży działki, wzrost wartości działki od dnia nabycia do dnia sprzedaży. Czyli wzrost wartości od 14 lutego 2020 r. do 24 listopada 2020 r.

Spadek: 27 sierpnia 2003 r.

Dział spadku: 14 lutego 2020 r.

Sprzedaż działki rolnej: 24 listopada 2020 r.

Wartość określona w dniu działu spadku: 50 000 zł (całość), 75%: 37 500 zł.

Wartość sprzedaży: 62 712 zł (całość), 75%: 47 034 zł.

Podstawa opodatkowania: 9 534 zł = (47 034 - 37 500).

Podatek (19%): 1 811,46 zł.

Uzasadnienie

(przysporzenia majątkowe dotyczące 75% udziału w działce rolnej):

1. Pierwsze przysporzenie majątkowe wystąpiło w dniu działu spadku, czyli w dniu nabycia 75% udziału w działce rolnej. Przysporzenie majątkowe wynikające z działu spadku ponad dziedziczenie ustawowe wynosi 37 500 zł.

Zgodnie z interpretacją indywidualną KIS z dnia 5 lipca 2023 (0114-KDIP3 -2.4011.350.2023.3. MN) świadczenie nieodpłatne o charakterze pieniężnym należy wycenić według cen rynkowych z dnia nabycia, dodatkowo jeśli dotyczy osób zaliczanych do I i II grupy jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych:

Wartość nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa wyżej należy ustalić według uregulowań art. 11 ust. 2 powołanej ustawy, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego rodzaju. Należy jednak zwrócić uwagę, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem.

Drugie przysporzenie majątkowe wystąpiło w dniu sprzedaży działki, dotyczy wzrostu wartości 75% udziału w sprzedanej działce rolnej między dniem nabycia 14 lutego 2020 r. (dział spadku) a dniem sprzedaży 24 listopada 2020 r.

Zgodnie z KIS z dnia 5 lipca 2023 (0114-KDIP3 -2.4011.350.2023.3. MN) w przypadku działu spadku ponad dziedziczenie ustawowe dniem nabycia 75% udziału w działce rolnej jest dzień działu spadku – 14 lutego 2020 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c - koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Art. 22 ust. 6c mówi, że kosztem uzyskania przychodu są między innymi udokumentowane koszty nabycia. Artykuł nie precyzuje czym są udokumentowane koszty nabycia, ale też nie ogranicza ich tylko do wydatków pieniężnych. Natomiast art. 22 ust. 1d uściśla, że w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy otrzymanych nieodpłatnie kosztem uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia jest wartość obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2.

Pani zdaniem, art. 22. ust. 1d - w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo (...).

Art. 22 ust. 1d nie koliduje z art. 22 ust. 6c. a jedynie go precyzuje. Następnie wskazuje on między innymi art. 11 ust. 2, który mówi:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W wyniku opisanej transakcji sprzedaży 75% udziału w działce rolnej powstał obowiązek podatkowy za rok 2020 w kwocie 1 811,46 zł, w roku 2020 wystosowała Pani pismo do US dotyczące chęci skorzystania z ulgi mieszkaniowej odnośnie odliczenia nakładów poniesionych na własne cele mieszkaniowe. W okresie wyznaczonym na remont mieszkania Pani małżonek zachorował na raka z ciężkim przebiegiem, obecnie jest w szpitalu. W związku z powyższym nie mogła Pani skorzystać w całości z ulgi mieszkaniowej. W takiej sytuacji właściwe działanie to złożenie korekty dotyczącej roku 2020 uwzględniając 40% udział nakładów w przychodach ze sprzedaży (…).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie podkreślam, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest weryfikacja i ocena prawidłowości przedstawionych we wniosku wartości liczbowych, kwot oraz wyliczeń.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu.

Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy :

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości, lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, 5-letni okres liczony jest od daty nabycia nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku dokonania po dniu 1 stycznia 2019 r. odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w spadku, istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę.

W myśl art. 10 ust. 7 ww. ustawy :

Nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Kwestie związane z dziedziczeniem regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z2024 r. poz. 1061.)

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego:

Spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Według art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Panią nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy jej odpłatne zbycie nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Przy czym przyjąć należy, że termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa) (por. wyroki NSA: z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 313/14, i z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 843/16).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że 27 sierpnia 2003 r. w wyniku spadku po matce otrzymała Pani 25% udziału w działce rolnej, pozostałe 75% otrzymało Pani rodzeństwo w równych udziałach (2 siostry i brat).

14 lutego 2020 r. został sporządzony akt notarialny dotyczący działu spadku. Rodzeństwo i Pani postanowiliście uregulować stan faktyczny, zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami, w dziale spadku została zniesiona współwłasność, rodzeństwo nieodpłatnie zrzekło się udziałów w działce. W efekcie została Pani jedynym właścicielem działki rolnej, a więc nabyła Pani nieodpłatnie pozostałe 75% udziału w tej działce. Jak podała Pani w opisie sprawy wystąpiło przysporzenie majątkowe 75% wartości działki rolnej.

24 listopada 2020 r. dokonała Pani sprzedaży tej działki.

Wartość nieruchomości, którą nabyła Pani w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności nie mieściła się więc w wartości 25% udziału w spadku.

Dodała Pani, że nie prowadziła Pani działalności gospodarczej.

Według art. 195 ww. ustawy Kodeks cywilny:

współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

Stosownie do art. 196 § 1 powołanej ustawy współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W świetle art. 210 § 1 cytowanej ustawy każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. (…).

Na mocy art. 211 i 212 ww. ustawy

zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Co do zasady zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy – w wyniku tego zniesienia – podatnik otrzymuje nieruchomość/udział w nieruchomości, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Analogicznie sytuacja kształtuje się przy dziale spadku, bowiem za datę nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa majątkowego w wyniku działu mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat. Natomiast, gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazała Pani, w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności miało miejsce przysporzenie w wartości 75% przedmiotowej działki rolnej.

Zatem w odniesieniu do przedmiotowej działki okres upływu 5 lat, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wiązać z dwoma terminami:

•25% - zgodnie z ww. art. 10 ust. 5 z końcem roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości przez spadkodawcę, czyli Pani matkę. W opisie sprawy podała Pani, że datą otwarcia testamentu, w wyniku którego matka otrzymała działkę był 11 kwietnia 1969 r. a Pani matka była jedynym spadkobiercą.

Wobec tego w tej części udziału okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy bez wątpienia już minął.

•75% - zgodnie z ww. art. 10 ust. 7 z końcem roku podatkowego, w którym dokonano działu spadku i zniesienia współwłasności.

Skoro czynności tej dokonano 14 lutego 2020 r., to okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 co do tego udziału w działce nie minął.

W związku z powyższym, sprzedaż ww. działki w 2022 r., której wyłącznym właścicielem stała się Pani w wyniku zniesienia współwłasności dokonanej w 2020 r., stanowi dla Pani źródło przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części odnoszącej się do 75% udziału w niej i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tak jak Pani słusznie wskazała w swoim stanowisku i w tym zakresie Pani stanowisko jest prawidłowe.

Stosownie do art. 30e ust. 1 cytowanej ustawy:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zwracam uwagę na treść przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy z której wynika, że:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy:

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 19 ust. 4 ww. ustawy:

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1)dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2)dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W Pani przypadku, przychodem z odpłatnego zbycia działki rolnej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest 75% jej wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty jej odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowychuważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sporządzenia aktu notarialnego, o ile będą ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości – oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem – jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany powinno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia.

W Pani sytuacji nie ma zastosowania wskazywany przez Panią w stanowisku art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w omawianej sprawie nieruchomość nabyła Pani w sposób nieodpłatny, a więc wartość zbytej działki nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie cytowany uprzednio przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już uprzednio wskazałem, w myśl tego przepisu – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód, który stanowi różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ustawy a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z ww. art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W Pani sytuacji nie znajdują również zastosowania wskazywane przez Panią w stanowisku art. 11 ust. 2 oraz art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie dotyczą one przychodu ze sprzedaży nieruchomości, który to przychód jest zdefiniowany w omówionym ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy.

Wobec powyższego Pani stanowisko w zakresie kosztów uzyskania przychodów zbytej działki uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto, odnosząc się do wartości liczbowych, kwot oraz wyliczeń zawartych w opisie okoliczności sprawy i stanowisku wyjaśniam ponownie, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych, nie jest nim natomiast przeprowadzanie postępowania podatkowego, czy sprawdzającego, zmierzającego do wskazywania konkretnej drogi postępowania w zakresie rozliczenia przychodu uzyskanego przez podatnika, kosztów uzyskania przychodu, dochodu, zwolnienia dochodu lub kwoty podatku.

W związku z tym Organ wydający interpretację nie sprawdza prawidłowości przedstawionych we wniosku wartości liczbowych oraz nie zajmuje się weryfikacją prawidłowości przedstawionych w nim kwot.

Prawidłowość, bądź nieprawidłowość przedstawionych w opisie sprawy wartości liczbowych, kwot oraz wyliczeń podlega weryfikacji przez właściwy organ podatkowy w toku, np. postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, czy też czynności sprawdzających. Tym samym w przedmiotowej interpretacji nie potwierdzono ich prawidłowości.

Ponadto interpretacja indywidualna, na którą się Pani powołuje w swoim wniosku, została wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, ponadto interpretacja ta nie dotyczy transakcji sprzedaży.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).