Interpretacja indywidualna z dnia 5 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.350.2023.3.MN

W zakresie skutków podatkowych nierównego działu spadku.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• nieprawidłowe – w zakresie braku powstania przychodu po stronie Zainteresowanej będącej stroną postępowania;
• prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 20 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych nierównego działu spadku. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z dnia 27 czerwca 2023 r. (wpływ 28 czerwca 2023 r.) oraz z dnia 27 czerwca 2023 r. (wpływ 30 czerwca 2023 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:

I. K.

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

P. K.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W (…) 2022 r. zmarł ojciec Zainteresowanych. Na podstawie dziedziczenia ustawowego jedynymi spadkobiercami zostali Zainteresowani - rodzeństwo.

Protokół Dziedziczenia został otwarty w dniu (…) 2023 roku. Zgodnie z dziedziczeniem Zainteresowani dziedziczą w równej części po połowie masy spadkowej.

W skład masy spadkowej wchodzą:

1.udział wynoszący (…) części w zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w (…) przy ul. (…), z obrębu (…) numer (…), składającej się z działek oznaczonych numerem (…) i (…) o obszarze (…) ha dla której Sąd Rejonowy (..) w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…), o wartości udziału wynoszącego (…) zł;

2.udział w nieruchomości stanowiącej odrębną nieruchomość lokal mieszkalny numer (…) położony w budynku numer (…) przy ul. (…) w (…) o pow. (…) m² dla której Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…), o wartości udziału wynoszącego (…) zł;

3.udział wynoszący (…) części w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnym - garażu położonym w budynku numer (…) przy ulicy (…) w (…) o pow. (…) m² dla którego Sąd Rejonowy (…) w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…), o wartości udziału wynoszącego (…) zł;

4.udział wynoszący (…) części w niezabudowanej nieruchomość gruntowej położonej w miejscowości (…), gmina (…), składającej się z działki oznaczonej numerem (…) o obszarze (…) ha dla której Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…), o wartości udziału wynoszącego (…) zł;

5.udział wynoszący (…) części w niezabudowanej nieruchomość gruntowej położonej w (…), przy ulicy (…), z obrębu numer (…), składającej się z działki oznaczonej numerem (…) o obszarze (…) m², dla której Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…), o wartości udziału wynoszącego (…) zł;

6.udział wynoszący (…) części w niezabudowanej nieruchomość gruntowej położonej w (…), gm. miasto (…), składającej się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi (…) i (…) o obszarze (…) m², dla której Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…), o wartości udziału wynoszącego (…) zł;

7.udział wynoszący (…) części w niezabudowanej nieruchomość gruntowej położonej w (…), gm. miasto (…), składającej się z działki oznaczonej numerem (…), z obrębu numer (…), o obszarze (…) m², dla której Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…), o wartości udziału wynoszącego (…) zł

- zwane w dalszej części jako nieruchomości;

8.samochód osobowy marki (…) z 2006 roku o pojemności silnika 1,31 o wartości (…) zł;

9.samochód osobowy marki (…) z 2009 roku o pojemności silnika 2,0 o wartości ok. (…) zł

- zwane w dalszej części jako samochody.

Dodatkowo w skład spadku wchodzą środki pieniężne, obligacje i środki w funduszach i polisy:

1.obligacje (…) o wartości (…) zł;

2.obligacje (…) o wartości (…) zł;

3.obligacje (…) o wartości (…) zł;

4.środki w funduszach o wartości (…) zł;

5.środki pieniężne o wartości (…) zł;

6.polisa (…) o wartości (…) zł.

W celu uzyskania zwolnienia od podatku, z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2021 poz. 1043 ze zm.: dalej: ustawa od spadków i darowizn), Zainteresowani zamierzają złożyć - nie później niż 6 miesięcy od prawomocnego stwierdzenia nabycia spadku - zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w przedmiocie nabycia spadku (formularz SD-Z2). Na zgłoszeniu Zainteresowany niebędący stroną postępowania planuje wskazać następujące elementy nabywanego spadku:

• 1/2 udziału w Obligacjach serii (…);
• 1/2 udziału w Obligacjach serii (…);
• 1/2 udziału w Obligacjach serii (…);
• 1/2 udziału w funduszach;
• 1/2 udziału w środkach pieniężnych;
• 1/2 udziału w polisie (…).

Jednocześnie Zainteresowani planują dokonać zgodnego działu spadku i zniesienia współwłasności w odniesieniu do poszczególnych składników majątku, przy czym na mocy tej czynności Zainteresowana będąca stroną postępowania otrzyma taką część majątku, która nie odpowiada jej udziałowi (będzie wyższa) i nie jest planowane nałożenie żadnych spłat czy dopłat dla Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania z tego tytułu.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania przyzna na wyłączne dziedziczenie Zainteresowanej będącej stroną postępowania udziały w dziedziczonych nieruchomościach i samochody bez spłat i dopłat na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

W wyniku takiego podziału Zainteresowana będąca stroną postępowania nabędzie spadek ponad udział przypadający jej w ramach dziedziczenia.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Podział majątku nastąpi na podstawie działu spadku. Przy czym w wyniku dokonania nierównego działu spadku - nieruchomości (prawa wyliczone w treści wniosku) będące częścią zostaną w pełni odziedziczone przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania. Podobnie z samochodami (wskazanymi w treści wniosku), które w wyniku nierównego działu spadku zostaną odziedziczone w pełni przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania. Pozostałe składniki masy spadkowej po zmarłym ojcu będą przypadać zgodnie z dziedziczeniem ustawowym po połowie. Zatem podział majątku będzie wynikiem nierównego działu spadku względem ustawowo określonego dziedziczenia.

W ocenie Zainteresowanej będącej stroną postępowania nie zachodzi tutaj zniesienie współwłasności.

Podział majątku nie nastąpi na podstawie zniesienia współwłasności oraz poza Zainteresowaną i jej bratem nie będzie nikt inny uczestniczył w dziedziczeniu.

Zainteresowana będąca stroną postępowania nabędzie w drodze działu spadku:

• udział wynoszący (…) części w zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w (…) przy ul. (…), z obrębu (…) numer (…) składającej się z działek oznaczonych numerem (…) i (…), o obszarze (…) ha dla której Sąd Rejonowy (…) w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…), o wartości udziału wynoszącego (…) zł;
• udział w nieruchomości stanowiącej odrębną nieruchomość lokal mieszkalny numer (…) położony w budynku numer (…) przy ul. (...) o pow. (…) m² dla której Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…), o wartości udziału wynoszącego (…) zł;
• udział wynoszący (…) części w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnym - garażu położonym w budynku numer (…) przy ulicy (…) w (…) o pow. (…) m² dla którego Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…), o wartości udziału wynoszącego (…) zł;
• udział wynoszący (…) części w niezabudowanej nieruchomość gruntowej położonej w miejscowości (…), gmina (…), składającej się z działki oznaczonej numerem (…) o obszarze (…) ha dla której Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…), o wartości udziału wynoszącego (…) zł;
• udział wynoszący (…) części w niezabudowanej nieruchomość gruntowej położonej w (…), przy ulicy (…), z obrębu numer (…), składającej się z działki oznaczonej numerem (…) o obszarze (…) m², dla której Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…), o wartości udziału wynoszącego (…) zł;
• udział wynoszący (…) części w niezabudowanej nieruchomość gruntowej położonej w (…), gm. (…), składającej się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi (…) i (…) o obszarze (…) m², dla której Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…), o wartości udziału wynoszącego (…) zł;
• udział wynoszący (…) części w niezabudowanej nieruchomość gruntowej położonej w (…), gm. (…), składającej się z działki oznaczonej numerem (…), z obrębu numer (…), o obszarze (…) m², dla której Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…), o wartości udziału wynoszącego (…) zł;
• samochód osobowy marki (…) z 2006 roku o pojemności silnika 1,31 o wartości (…) zł;
• samochód osobowy marki (…) z 2009 roku o pojemności silnika 2,0 o wartości ok. (…) zł

oraz (wartości w nawiasach przedstawiają łączną wartość danego składnika masy spadkowej):

• 1/2 udziału w Obligacjach serii (…) (o wartości obligacji (…) zł);
• 1/2 udziału w Obligacjach serii (…) (o wartości obligacji (…) zł);
• 1/2 udziału w Obligacjach serii (…) (o wartości obligacji (…) zł);
• 1/2 udziału w funduszach (środki w funduszach mają wartość (…) zł);
• 1/2 udziału w środkach pieniężnych (środki pieniężne mają wartość (…) zł);
• 1/2 udziału w polisie (…) (polisa (…) ma wartość (…) zł).

Zainteresowany niebędący stroną postępowania (brat Zainteresowanej będącej stroną postępowania) nabędzie w drodze działu spadku (wartości w nawiasach przedstawiają łączną wartość danego składnika masy spadkowej):

• 1/2 udziału w Obligacjach serii (…) (o wartości obligacji (…) zł);
• 1/2 udziału w Obligacjach serii (…) (o wartości obligacji (…) zł);
• 1/2 udziału w Obligacjach serii (…) (o wartości obligacji (…) zł);
• 1/2 udziału w funduszach (środki w funduszach mają wartość (…) zł);
• 1/2 udziału w środkach pieniężnych (środki pieniężne mają wartość (…) zł);
• 1/2 udziału w polisie (…) (polisa (…) ma wartość (…) zł).

Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie nabędzie w drodze działu spadku majątku przypadającego mu ponad udział wynikający w ramach spadku.

W ramach nierównego działu spadku Zainteresowanej będącej stroną postępowania przypadnie wyłączne prawo dziedziczenia nieruchomości oraz samochodów. Zainteresowana będąca stroną postępowania nie dokona żadnych dopłat ani spłat na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w ramach nierównego działu spadku.

Pytania

1.Czy w związku z planowanym nierównym działem spadku przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego, na mocy którego Zainteresowanej będącej stroną postępowania przypadnie majątek o wartości przewyższającej wartość części spadku odpowiadającą udziałowi w jakim dziedziczy, po stronie Zainteresowanej będącej stroną postępowania wystąpi obowiązek zapłaty podatku?

2.Czy w związku z planowanym nierównym działem spadku przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego, na mocy którego Zainteresowanej będącej stroną postępowania przypadnie majątek o wartości przewyższającej wartość części spadku, odpowiadającą udziałowi w jakim dziedziczy, po stronie Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania wystąpi obowiązek zapłaty podatku?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast w zakresie podatku do spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Państwa stanowisko w sprawie

Opisany we wniosku planowany nierówny dział spadku, w wyniku którego Zainteresowanej będącej stroną postępowania przypadnie majątek większy niż udział w spadku, nie będzie podlegał podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

O powstaniu obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje możliwość zaliczenia uzyskanego przysporzenia do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, dalej jako: updof).

W uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt: K 7/13, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że możliwa jest sytuacja, że u podmiotu wystąpi realny przyrost majątku, lecz nie będzie on stanowił dochodu podatkowego.

W tym kontekście zauważyć należy, że w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof ustawodawca posłużył się kategorią źródła przychodów określoną jako „inne źródło”, do której kwalifikować należy wszystkie przychody nie pochodzące ze źródeł opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 updof, stanowiące jednocześnie przychód w rozumieniu updof.

Z kolei w art. 20 ust. 1 updof, wśród przykładów przychodów pochodzących z innych źródeł ustawodawca wymienił m in. inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof przychodem jest m.in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W orzecznictwie zauważa się, że świadczenia w naturze to świadczenia rzeczowe, których przedmiot jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Natomiast inne nieodpłatne świadczenia, to świadczenia, których przedmiotem nie są rzeczy, lecz usługi (wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt: II FSK 585/14).

W świetle powyższego należy przyjąć, że uzyskana przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania w wyniku działu spadku dodatnia różnica w stosunku do przypadających jej udziałów w masie spadkowej na podstawie dziedziczenia nie stanowi świadczenia w naturze w przedstawionym znaczeniu.

W wyniku działu spadku dochodzi bowiem do realizacji roszczeń poszczególnych spadkobierców do wspólnego majątku objętego masą spadkową w sposób który nie musi odpowiadać proporcjom ich udziału w spadku. Przyznanie spadkobiercy w drodze działu np. całego majątku wchodzącego w skład z pominięciem innych spadkobierców, rodzi po stronie tych ostatnich roszczenie o spłatę odpowiadającą ich udziałowi w całym spadku. Roszczenie to ma charakter pieniężny i nie zmienia tej okoliczności rezygnacja z jego dochodzenia. Nie sposób również uznać, aby wartość przekraczająca udział spadkowy stanowiła „inne nieodpłatne świadczenie” w rozumieniu art. 11 ust. 2a updof.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt: II FSK 1575/14, brak jest argumentów co do kwalifikacji uzyskanego przez spadkobiercę świadczenia w wyniku spadku ponad jego udział spadkowy do „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 11 ust. 2a updof. W powołanym wyroku NSA stwierdził, że wyliczenie nieodpłatnych świadczeń zawarte w art. 11 ust. 2a updof ma wyczerpujący charakter, a co za tym idzie, „źródłem innych nieodpłatnych świadczeń" w rozumieniu tej ustawy mogą być wyłącznie bezpłatne usługi bądź bezpłatne udostępnienie określonych przez ustawodawcę rzeczy lub praw (J. Grabarczyk, Opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń, ABC, Wolters Kluwer, Warszawa 2009 r., str. 95; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt: I SA/Po 388/13; wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt: II FSK 585/14). Powyższe potwierdza sposób zredagowania przepisu, który nie wskazuje, że wykaz przedstawionych w nim świadczeń miał jedynie przykładowy charakter (np. brak charakterystycznego w takich sytuacjach zwrotu „w szczególności"). Ponadto trzeba podkreślić, że ustawodawca nie wykracza poza wskazane rodzaje nieodpłatnych świadczeń również w innych unormowaniach zawartych w ww. ustawie. Wobec tego nie jest możliwe rozszerzenie katalogu źródła przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń o nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw.

W konsekwencji, nawet w przypadku uznania, że dochodzi w przedmiotowej sytuacji do pewnego przysporzenia majątkowego po stronie Zainteresowanej będącej stroną postępowania, to przysporzenie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Nie jest to bowiem świadczenie w naturze, bowiem żaden ze spadkobierców niczego nie świadczy, jak również nie jest to nieodpłatne świadczenie, bowiem dział spadku ma charakter definitywny, a przepisy updof poddają opodatkowaniu nieodpłatne usługi lub udostępnienie rzeczy lub praw.

Podsumowując powyższe, w wyniku działu spadku dokonanego w sposób przedstawiony w poz. 63, kiedy to Zainteresowanej będącej stroną postępowania przypadnie majątek o wartości przewyższającej wartość części spadku odpowiadającej udziałowi, w jakim dziedziczy - po jej stronie nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przypadku natomiast, gdyby ostatecznie powyższe stanowisko nie zostało zaaprobowane przez organ podatkowy, uznający iż w przedmiotowej sytuacji dochodzi do osiągnięcia przychodu z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 updof po stronie Zainteresowanej będącej stroną postępowania, wówczas byłaby ona zwolniona od obowiązku uiszczenia podatku dochodowego.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 125 updof, wolna od podatku jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20. Z przepisu tego wynika, iż do powyższego zwolnienia uprawnione są osoby, które otrzymają świadczenia nieodpłatnie od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn do I grupy podatkowej zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Potwierdzenie tego stanowiska znajduje się w wydawanych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, których tematem zapytania był również „nierówny” podział spadku.

Zgodnie z pismem z dnia 17 czerwca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP3-2.4011.372.2020.1. MG: „Zatem, w wyniku planowanego działu spadku Wnioskodawca otrzyma składniki majątku o wartości przewyższającej udział w spadku. Tym samym w wyniku nieodpłatnego nabycia powyższych składników wchodzących w skład masy spadkowej, nastąpi po stronie Wnioskodawcy przysporzenie majątkowe (uzyskane nieodpłatnie, gdyż bez żadnego ekwiwalentu finansowego), które stanowić będzie - w tej części, w której pozostali spadkobiercy zrzekli się na rzecz Wnioskodawcy swojego udziału - przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa wyżej należy ustalić według uregulowań art. 11 ust. 2 powołanej ustawy, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego rodzaju. Należy jednak zwrócić uwagę, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20. W myśl art. 21 ust. 20 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 125 oraz 125a, nie mają zastosowania do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2. Z wykładni językowej tego zwolnienia, a zwłaszcza z wykładni zawartego w nim zwrotu „wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b” wynika, że do powyższego zwolnienia uprawnione są osoby, które otrzymają świadczenia nieodpłatnie od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813) do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

2.do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych:

3.do grupy III - innych nabywców.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w wyniku opisanego powyżej planowanego nieodpłatnego działu spadku Wnioskodawca otrzyma od spadkobierców (osób zaliczonych do wskazanej wyżej grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn) składniki majątku o wartości przewyższającej wartość części spadku, odpowiadającą udziałowi jaki dziedziczył, i co do zasady osiągnął przychód ze źródła, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten korzysta jednak ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy i w rezultacie Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu takiego nabycia”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia:

• 31 grudnia 2018 roku o numerze: 0114-KDIP3-3.4011.486.2018.1.JK2;
• 8 listopada 2018 roku o numerze: 0113-KDIPT2-2.4011.436.2018.3.MK;
• 27 sierpnia 2018 roku o numerze: 0112-KDIL3-2 4011.282.2018.4.MK.

Z kolei zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof - źródłami przychodów są m. in. odpłatne zbycie nieruchomości. W art. 10 ust. 5 ww. ustawy ustawodawca jednocześnie wprowadza normę, zgodnie z którą wyłącza z opodatkowania zbycie nieruchomości, jeśli od końca roku momentu jej nabycia lub wybudowania przez spadkodawcę do momentu sprzedaży minęło 5 lat. W opisanym przypadku ten warunek został spełniony.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Biorąc pod uwagę, że nieruchomości otrzymane w spadku przysługujące Zainteresowanej będącej stroną postępowania przysługiwały jej w 1/2 udziału spadku, zatem w tej wysokości nie stanowią one dla niej nabycia. Zatem w tej części dla obliczenia 5 letniego terminu wynikającego z treści art. 10 ust. 5 updof wliczony zostanie termin posiadania nieruchomości przez ojca Zainteresowanych.

Zatem, w tym stanie rzeczy potencjalna sprzedaż nieruchomości przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania i ewentualny podatek z tego tytułu będzie dotyczyć jedynie Zainteresowanej.

Zatem w wyniku nierównego działu spadku i sprzedaży nieruchomości przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania – Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie będzie podlegać pod podatek dochodowy z tytułu tej sprzedaży, bowiem nie odniesie z tego tytułu jakiegokolwiek przychodu i nie będzie posiadać jakichkolwiek praw do nieruchomości (w wyniku dokonanego nierównego działu spadku).

Dodatkowo należy stwierdzić, że jeśli w wyniku opisanego powyżej działu spadku Zainteresowana będąca stroną postępowania otrzyma od swojego brata (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania) składniki majątku o wartości przewyższającej wartość części spadku, odpowiadającą udziałowi, w jakim dziedziczy, wówczas przy uznaniu, że osiągnie ona przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, to dochód ten będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 updof i w rezultacie Zainteresowana będąca stroną postępowania nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu takiego nabycia.

Podsumowując, w powyższym stanie faktycznym po stronie Zainteresowanych nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Reguły dotyczące opodatkowania

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W związku z tym należy wskazać, że obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze. Świadczenia w naturze to takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa.

Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym. W przypadku świadczeń w naturze przychody powstają dopiero z chwilą ich otrzymania.

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 2 tej ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Źródła przychodów

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 tej ustawy.

W związku z tym, świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Z informacji przedstawionych przez Zainteresowanych wynika, że:

1.Zainteresowani nabyli spadek po ojcu w równej części po połowie masy spadkowej;

2.w wyniku działu spadku Zainteresowana będąca stroną postępowania nabędzie na wyłączność udziały w nieruchomościach i samochody, natomiast obligacje i środki pieniężne pozostaną bez zmian w pierwotnych udziałach po 1/2;

3.w wyniku działu spadku Zainteresowana będąca stroną postępowania nabędzie majątek o wartości wyższej aniżeli przysługująca jej wartość udziału w masie spadkowej;

4.dział spadku odbędzie się bez spłat i dopłat na rzecz Zainteresowanego.

Zainteresowani powzięli wątpliwość, czy z tytułu przedstawionego działu spadku będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nabycie w drodze spadku

Kwestie związane z dziedziczeniem regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W myśl art. 924:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Natomiast zgodnie z art. 925:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Nabycie w drodze działu spadku

W świetle art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Zgodnie z art. 1037 § 1 tej ustawy

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Stosownie do art. 1038 § 1 Kodeksu cywilnego:

Sądowy dział spadku powinien obejmować cały spadek. Jednakże z ważnych powodów może być ograniczony do części spadku.

W myśl natomiast art. 1038 § 2 tego kodeksu:

Umowny dział spadku może objąć cały spadek lub być ograniczony do części spadku.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego.

Tak więc na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Dział spadku, w wyniku którego udział w pierwotnej masie spadkowej nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Natomiast gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Jeżeli nabycie to jest nieodpłatne, to rodzi ono określone skutki podatkowe w rozumieniu przepisów ustawy. Otrzymując nieodpłatnie – w wyniku działu spadku – część przekraczającą udział spadkowy podatnik uzyskuje przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.

Powyższe potwierdza brzmienie art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

• podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
• wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Z informacji przedstawionych przez Zainteresowanych wynika, że obligacje, polisa, środki w funduszach i środki pieniężnych nie będą podlegać działowi spadku – udziały Zainteresowanych pozostaną równe zgodnie z pierwotną masą spadkową.

Zatem stosownie do art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie uzyska przysporzenia majątkowego i po Jego stronie nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W wyniku podziału pozostałej masy spadkowej Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie otrzyma majątku przewyższającego wartość pierwotnego udziału w masie spadkowej, natomiast Zainteresowana będąca stroną postępowania nabędzie majątek przewyższający wartość udziału w pierwotnej masie spadkowej.

Z kolei skoro wskutek działu spadku Zainteresowana będąca stroną postępowania nabędzie majątek przewyższający wartość udziału w masie spadkowej, to wówczas po Jej stronie dojdzie do nowego nabycia. Tym samym w wyniku nieodpłatnego nabycia poszczególnych składników wchodzących w skład masy spadkowej, po stronie Zainteresowanej będącej stroną postępowania nastąpi przysporzenie majątkowe (uzyskane nieodpłatnie, gdyż bez żadnego ekwiwalentu finansowego), które stanowić przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Zainteresowanej w tym zakresie jest więc nieprawidłowe.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania

Należy jednak zwrócić uwagę, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są: wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

W myśl art. 21 ust. 20 ww. ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 125 oraz 125a, nie mają zastosowania do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 125 jednoznacznie wynika, że w dyspozycji ww. zwolnienia mieści się wyłącznie wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zwolnienie to nie ma zatem zastosowania w sytuacji otrzymania od wskazanych osób środków pieniężnych.

Powyższe znajduje uzasadnienie w treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyraźnie rozróżnia pieniądze i wartości pieniężne od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Należy mieć także na uwadze, że art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy wskazuje, że wartość wymienionych w nim świadczeń należy obliczać zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, które to przepisy nie odnoszą się do świadczeń pieniężnych.

Dodatkowo przepis wyraźnie wskazuje, że do powyższego zwolnienia uprawnione są osoby, które otrzymają świadczenia nieodpłatnie od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.):

Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1) do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

2) do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

3) do grupy III - innych nabywców.

Skoro przedmiotem nieodpłatnego działu spadku będą nieruchomości i samochody, a więc świadczenia w naturze, to Zainteresowana będąca stroną postępowania może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z cytowanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, Zainteresowani nie będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego z tytułu planowego działu spadku.

Zatem stanowisko Zainteresowanych co do braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego należało uznać za prawidłowe.

Należy również wskazać, że tut. Organ nie odniósł się do skutków podatkowych potencjalnej sprzedaży udziałów w nieruchomości przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania, ponieważ nie było to przedmiotem zapytania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych i wyroków sądów stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tą interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pani – I.K. (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).