Interpretacja indywidualna z dnia 14 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.386.2024.1.WH

Opodatkowanie transakcji dokonywanych przy użyciu aplikacji mobilnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna

- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania transakcji dokonywanych przy użyciu aplikacji mobilnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, posiadającym status podatnika VAT czynnego. W zakresie podatku od towarów i usług, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Spółka rozlicza się z organem podatkowym za okresy miesięczne i korzysta z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą posiada wymaganą koncesję na obrót paliwami ciekłymi, wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Spółka prowadzi bowiem działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliw ze zbiorników zlokalizowanych na stacjach paliw. Spółka nabywa do tych zbiorników paliwo dostarczane za pośrednictwem cystern, które na bieżąco uzupełniają poziom paliwa w zbiornikach, sprzedawanego przez Spółkę poprzez urządzenia dystrybuujące. Paliwo jest tankowane bezpośrednio do baku samochodów klientów za uprzednim okazaniem karty paliwowej (dalej: „karty …”), wyemitowanej oraz przekazanej temu klientowi przez B. Sp. z o.o. (dalej: „B.” lub „Komisant”), która jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.). Stacje paliw wyposażone są w urządzenie z czytnikiem, które po wprowadzeniu okazanej przez klienta karty ..., umożliwia rejestrację transakcji sprzedaży oraz identyfikację klienta.

Wnioskodawca prowadzi działalność związaną ze sprzedażą paliw i innych towarów również przy użyciu aplikacji mobilnej należącej do podmiotu z tej samej grupy kapitałowej.

Dodatkowo, Wnioskodawca planuje rozszerzyć zakres swojej działalności, o sprzedaż paliw za pomocą aplikacji mobilnych należących do zewnętrznych partnerów. Model ten będzie odbiegał od dotychczasowego schematu biznesowego opisanego powyżej. Spółka w ramach współpracy z zewnętrznymi partnerami, w pierwszej kolejności będzie dokonywać nabycia paliwa, które następnie będzie sprzedawała użytkownikom (dalej: „Użytkownik” lub „Klient”) korzystających z aplikacji mobilnej (dalej: „aplikacja”).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w powyższym zakresie zamierza zawrzeć z B. umowę komisu zakupu, na podstawie której, B. za wynagrodzeniem (prowizja) będzie nabywał od stacji paliw na rachunek Wnioskodawcy, ale we własnym imieniu towary. Tym samym, Wnioskodawca będzie kupował od B. wspomniane towary, w celu ich niezwłocznego odsprzedania Użytkownikom aplikacji, posiadającym status osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak również podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Na początkowym etapie projektu, wyłącznymi towarami dostępnymi do nabycia przez Wnioskodawcę na podstawie powyższej umowy, będą olej napędowy (wszystkie rodzaje), benzyny (wszystkie rodzaje) oraz płyn AdBlue (dalej: „towary”).

Jednocześnie, zakres oferty może w przyszłości ulec zmianie. Z planowanego schematu transakcji wynika zatem, że Wnioskodawca będzie sprzedawać Użytkownikowi paliwo, które wcześniej nabędzie od B. Co istotne, fakt dokonywania przez B. na rzecz nabywców (zatem również na rzecz Wnioskodawcy) odpłatnych dostaw towarów, stanowiących czynności opodatkowane VAT w ramach transakcji komisu, został potwierdzony przez Dyrektora KIS w interpretacji podatkowej z 4 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.375.2023.1.WH.

Fakturowanie przez B. na rzecz Wnioskodawcy będzie odbywać się dwa razy w miesiącu: w okresie od 1 (pierwszego) do 15 (piętnastego) dnia miesiąca kalendarzowego i od 16 (szesnastego) dnia do ostatniego dzień miesiąca kalendarzowego. Spółka będzie zobowiązana uiścić te należności niezależnie od tego, czy Użytkownicy opłacą swoje zobowiązania wynikające z przedmiotowych transakcji względem Wnioskodawcy.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że będzie uprawniony, zgodnie z procedurą określoną w umowie komisu, do otrzymywania od B. szczegółowych informacji o wszystkich transakcjach wykonanych w bieżącym okresie rozliczeniowym, w tym następujące dane: numer identyfikacyjny użytkownika aplikacji, na rzecz którego towar został wydany, datę transakcji, stację paliw na której dokonano transakcji oraz ilość i rodzaj wydanego towaru.

Odnosząc się do sprzedaży nabytych towarów, należy wskazać, iż Spółka zawarła umowę z podmiotem zewnętrznym, w celu umożliwienia klientom będących Użytkownikami aplikacji mobilnej należącej do tego podmiotu (dalej: Partner), dokonywania zakupu paliw oferowanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem wspomnianej aplikacji. Przedmiotem umowy jest uregulowanie współpracy pomiędzy Partnerem a Wnioskodawcą w zakresie sprzedaży towarów przy wykorzystaniu funkcjonalności aplikacji, w szczególności: zawierania umów pomiędzy Klientem a Wnioskodawcą, przyjmowania przez Partnera w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy płatności od Użytkownika i przekazywaniu tych płatności w uzgodnionych terminach, czy udostępnianiu przez Partnera dokumentów sprzedaży wystawionych na rzecz Użytkowników przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca na podstawie umowy będzie zobowiązany utrzymać ilość punktów honorujących, tj. stacji paliw i innych stacjonarnych punktów tankowania pojazdów produktami ropopochodnymi, w których Użytkownik, będzie mógł zakupić od Spółki towar przy użyciu aplikacji. Ponadto wnioskodawca nie będzie modyfikował w żaden sposób paliwa dostarczanego przez producenta paliw (tj. będzie dokonywał sprzedaży w stanie nieprzetworzonym).

W ramach planowanego modelu, Wnioskodawca będzie oferował Klientom towary w innej cenie (wyższej) względem ceny, którą zobowiązany będzie uiścić na rzecz B. Jednocześnie, zgodnie z warunkami umownymi, w celu zachowania konkurencyjnych warunków umownych, Wnioskodawca będzie mógł zaoferować Użytkownikom cenę nie wyższą, niż cena detaliczna widniejąca na pylonie danej stacji.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w planowanym modelu aplikacja nie będzie służyć wykonywaniu transakcji płatniczych, a jedynie oferowaniu Użytkownikom w sposób intuicyjny i funkcjonalny możliwości dokonania zakupu towarów od Wnioskodawcy za jej pośrednictwem, a także bieżącej ewidencji/ rejestracji transakcji sprzedaży.

Przed dokonywaniem transakcji, Użytkownik będzie zobowiązany do zaakceptowania regulaminu, co będzie równoznaczne z zawarciem umowy klienckiej pomiędzy Wnioskodawcą a Użytkownikiem, na dostawę towarów ściśle związanych z eksploatacją pojazdów (tj. głównie paliw). Dokonywanie transakcji za pośrednictwem aplikacji będzie możliwe tylko w przypadku zaakceptowania regulaminu przez Klienta. Z regulaminu będzie wynikać, że płatność z tytułu nabytych od Spółki towarów będzie realizowana przez Użytkowników w jednym z dwóch modeli potwierdzających jednocześnie, że Wnioskodawca nie będzie kredytował Użytkowników, a mianowicie: niezwłocznej zapłaty za towary już wydane na stacji paliw, w przypadku, w którym na danej stacji paliw dystrybutory będą odblokowane i umożliwią wydanie towaru przed zapłatą - opłata bezzwłocznie po tankowaniu; preautoryzacji płatności za określoną ilość towaru, w przypadku, w którym na danej stacji paliw dystrybutory są zablokowane i wymagają autoryzacji transakcji za towar przed jego wydaniem - przedpłata.

Każda skutecznie zakończona transakcja, tj. transakcja w ramach, której wydany zostanie użytkownikowi kupiony przez niego towar i za którą dokonano płatności, zostanie niezwłocznie udokumentowana dokumentem sprzedażowym, tj. odpowiednio paragonem fiskalnym w formie cyfrowej lub fakturą elektroniczną. Dokument sprzedażowy wystawiony przez Wnioskodawcę będzie obejmować faktyczną wartość towarów, a nie np. ich szacowaną wartość.

Ponadto, z regulaminu będzie wynikać, że Wnioskodawca będzie ponosić pełną odpowiedzialność za jakość, dostępność i wydanie towarów oferowanych i sprzedawanych za pośrednictwem aplikacji. Natomiast w przypadku wątpliwości co do jakości, czy ilości towarów lub np. w przypadku uszkodzeń pojazdów spowodowanych jakością paliw, Użytkownik aplikacji będzie obowiązany zgłosić reklamację bezpośrednio do Wnioskodawcy. Podmiotem odpowiedzialnym za rozpatrzenie reklamacji będzie Wnioskodawca, który tym samym ponosi odpowiedzialność za jakość oferowanych towarów i za wszelkie ryzyka z tym związane.

Spółka będzie mieć również wpływ na niedopuszczenie do sprzedaży towaru, ponieważ Wnioskodawca będzie uprawniony do wypowiedzenia umowy z danym Użytkownikiem w każdym czasie, z zachowaniem 2-tygodniowego okresu wypowiedzenia. Dodatkowo Spółka będzie mieć prawo wypowiedzieć umowy w każdym czasie, bez zachowania okresu wypowiedzenia, w przypadku istotnego naruszenia przez Użytkownika regulaminu lub powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

Z regulaminu będzie wynikać ponadto, że Użytkownik zobowiązany będzie dokonywać zakupu towarów za pośrednictwem aplikacji w sposób zgodny z ich przeznaczeniem, a ponadto w sposób, który nie narusza powszechnie obowiązujących przepisów prawa lub praw osób trzecich.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że działalność gospodarcza Spółki w wyżej opisanym modelu, będzie opierała się na modelu transakcji łańcuchowych. Otóż w pierwszej kolejności, B. zawiera umowy ze stacjami paliw. B. będzie bowiem dokonywać za wynagrodzeniem (prowizja) zakupów od wspomnianych stacji paliw na rachunek Wnioskodawcy, lecz w imieniu własnym (na zasadach umowy komisu zakupu), dokonując tym samym sprzedaży na rzecz Spółki. Następnie, Spółka dokona dalszej sprzedaży tych samych towarów na rzecz Użytkownika przy wykorzystaniu funkcjonalności aplikacji.

Mając na uwadze powyższe, paliwo w pierwszym etapie łańcucha będzie sprzedawane przez stację paliw na rzecz B., następnie przez B. na rzecz Wnioskodawcy i na końcowym etapie łańcucha dojdzie do sprzedaży paliw przez Spółkę na rzecz Użytkownika. Jednocześnie, zgodnie z zasadami transakcji łańcuchowych, do fizycznego wydania towarów dojdzie pomiędzy pierwszym uczestnikiem łańcucha (tj. stacją paliw), a ostatnim jego ogniwem (tj. Klientem).

Podsumowując punktowo przedstawiony w niniejszym wniosku opis zdarzenia przyszłego, istotne znaczenie mają w szczególności następujące okoliczności sprawy:

1. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, podobnie jak B. i stacje paliw:

2. Wnioskodawca posiada koncesję na obrót paliwami;

3. Aplikacja nie będzie służyć wykonywaniu transakcji płatniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 30);

4. Wnioskodawca będzie otrzymywać od B. dane dotyczące Użytkowników aplikacji i dokonywanych przez nich transakcji, przez co będzie posiadał pełną wiedzę w zakresie szczegółów transakcji (m.in. informacje o nabywcach, czy wolumenie sprzedaży oraz czasie sprzedaży);

5. Fizycznego wydania towarów na rzecz Użytkowników będą dokonywać stacje paliw (transakcje łańcuchowe);

6. Zasady współpracy pomiędzy Wnioskodawcą, a Użytkownikiem uzgadniane będą niezależnie od umowy komisu zakupu towarów, którą Wnioskodawca zawrze z B.;

7. Wnioskodawca będzie ustalać cenę na każdym odcinku łańcucha, w którym bezpośrednio uczestniczy - odpowiednio na poziomie B. i na poziomie Użytkownika, przy czym cena zakupu będzie różnić się od ceny sprzedaży;

8. Dokumenty sprzedaży wystawione przez Wnioskodawcę będą obejmować faktyczną wartość towarów, a nie np. ich szacowaną wartość;

9. Zakup towarów zdeterminowany będzie użyciem aplikacji przez Użytkownika;

10. Wnioskodawca będzie ponosić odpowiedzialność za sprzedawane towary, w szczególności za jakość dostarczanych towarów;

11. Wnioskodawca będzie dostarczał towar w postaci niezmienionej, co jest czynnikiem typowym dla transakcji łańcuchowych;

12. Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a B. będzie wyraźnie odnosić się do dostaw paliwa:

13. Umowa kliencka pomiędzy Wnioskodawcą a Użytkownikiem, będzie wyraźnie odnosić się do dostaw paliwa, a nie do udzielania kredytów czy zarządzania dostawami paliw;

14. Wnioskodawca, (a nie stacja paliw i B.) będzie przyjmować reklamacje dotyczące zawartych transakcji oraz będzie wydawać decyzje w przedmiocie ich uznania (lub nieuznania);

15. Wnioskodawca będzie ustalać dostępność stacji paliw, na których można wykorzystać aplikację mobilną, tj. ustalać dla Użytkowników miejsca dostawy towarów;

16. Wnioskodawca będzie negocjować warunki współpracy z B. w zakresie rodzaju towarów (ściśle związanych z eksploatacją samochodu), które mogą być nabywane przy użyciu aplikacji;

17.Wnioskodawca będzie mógł wypowiedzieć umowę z danym Użytkownikiem w każdym czasie. Tym samym, Spółka będzie mieć wpływ na niedopuszczenie do sprzedaży towaru, co w efekcie będzie skutkować brakiem możliwości nabycia tych towarów przez Użytkownika;

18. Użytkownik będzie mógł dokonywać nabycia towarów przy użyciu aplikacji wyłącznie w czasie obowiązywania umowy z Wnioskodawcą;

19. Wnioskodawca nie będzie kredytował Użytkowników, ponieważ jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, płatność będzie następowała w dwóch modelach: niezwłocznej opłaty po tankowaniu lub preautoryzacji płatności za określoną ilość towaru przedpłaty:

20. Dokonywanie transakcji za pośrednictwem aplikacji przez Użytkownika, będzie możliwe tylko po zaakceptowaniu regulaminu/zawarcia umowy;

21. Wnioskodawca będzie ponosił faktyczny koszt transakcji związanej z nabyciem paliwa, ponieważ to Spółka będzie zlecała B. nabycie na jej rachunek towaru w momencie dokonania transakcji przez Użytkownika. Tym samym Wnioskodawca, a nie Użytkownik będzie zobowiązany do terminowych płatności na rzecz B. za nabyte towary, na podstawie faktur wystawionych przez B., niezależnie od tego, czy Wnioskodawca otrzyma płatność z tytułu transakcji od Użytkowników;

22. Zgodnie z regulaminem Użytkownik zobowiązany będzie dokonywać zakupu towarów za pośrednictwem aplikacji w sposób zgodny z ich przeznaczeniem, a ponadto w sposób, który nie narusza powszechnie obowiązujących przepisów prawa lub praw osób trzecich.

Pytania

1.Czy transakcje opisane powyżej realizowane przez Wnioskodawcę i przy użyciu aplikacji mobilnej będą stanowić podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatną dostawę towarów (paliwa) dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz Użytkowników aplikacji, w rozumieniu art. 5 i art. 7 ustawy o podatku VAT?

2.Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jego rzecz przez Komisanta (B.), dokumentujących sprzedaż paliw na rzecz Wnioskodawcy, sprzedawanych następnie Użytkownikom aplikacji mobilnej?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje opisane we wniosku przy użyciu aplikacji mobilnej należy uznać za odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju, realizowane na zasadach transakcji łańcuchowych, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) (dalej: „ustawa”), opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Transakcja łańcuchowa z kolei stanowi schemat, w którym bierze udział kilku kontrahentów w taki sposób, że towar wysyłany jest bezpośrednio przez pierwszego uczestnika tej transakcji, na rzecz ostatniego z podmiotów występujących w omawianym modelu. Można zatem przyjąć, że jest to dostawa tego samego towaru, przy czym każdy z podmiotów występujących w transakcji w roli sprzedawcy, rozpoznaje dostawę wspomnianego towaru na rzecz kolejnego w łańcuchu ogniwa (podatnika). Jest to więc przyjęcie swoistej fikcji prawnej opartej na założeniu, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Mając na uwadze powyższe, warunkiem koniecznym do zaistnienia transakcji łańcuchowej jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, powinien posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania. Powyższe elementy świadczą bowiem o władztwie o charakterze ekonomicznym nad towarem. Kluczowe jest zatem wypełnienia treści art. 7 ust. 1 ustawy przez każdego z podatników dokonujących sprzedaży w łańcuchu transakcyjnym.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tego rodzaju transakcja będzie mieć miejsce w omawianej sytuacji, co wynika przede wszystkim z art. 7 ustawy, z dorobku doktryny oraz orzecznictwa sądów krajowych oraz orzecznictwa TSUE, które niejednokrotnie odnosiło się do zagadnienia transakcji łańcuchowych (o czym szerzej poniżej). Jak już nadmieniono, klasyfikacja danej transakcji w zakresie uznania jej za dostawę towarów, zależna jest od zaistnienia elementu przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, co w praktyce oznacza możliwość sprawowania praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W odniesieniu do transakcji, w których wykorzystuje się karty paliwowe przyjęto, że aby uznać dostawy na szczeblu podmiotów będących pośrednikami (lub jednego podmiotu), między stacją paliw a klientem końcowym, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy podatnicy pośredniczący (lub jeden podatnik) mieli rzeczywisty wpływ na ukształtowanie warunków i przebieg omawianej transakcji.

W okolicznościach niniejszego wniosku należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie dostawa towarów należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym.

Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że dostawa towarów nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału oraz reasumując wcześniejsze spostrzeżenia, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart, jak też aplikacji mobilnych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Zasada ta bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą dla potrzeb VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego kluczowe jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Nie bez znaczenia pozostaje także treść Interpretacji Ogólnej przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów, opublikowanej 15 lutego 2021 r., która zawiera konkretne wytyczne, w zakresie tego, kiedy mamy do czynienia z dostawą towarów przy użyciu kart paliwowych. Bowiem zdaniem Wnioskodawcy, transakcje zakupu paliwa będące przedmiotem niniejszego wniosku realizowane przy użyciu aplikacji mobilnej można porównać do transakcji realizowanych za pomocą karty paliwowej (z tym, że w formie wirtualnej). Wytyczne te wyraźnie kreując przesłanki wystąpienia dostawy towarów, w opinii Wnioskodawcy stanowią obiektywne czynniki, które należy brać pod uwagę w zakresie pozostałych modeli stosowanych w transakcjach, w których wykorzystywane są karty paliwowe, czy właśnie aplikacje mobilne.

Zdaniem Ministra Finansów podczas kwalifikacji transakcji jako dostawy towarów albo świadczenia usług, konieczne jest ustalenie następujących elementów stanu faktycznego:

• na który podmiot dostawca przeniósł uprawnienie do dysponowania towarem jak właściciel;
• czy podmiot pośredniczący udostępniający karty paliwowe świadczy w ten sposób usługi na rzecz odbiorcy.

Minister Finansów ponadto słusznie zauważył, że „fakt przeniesienia uprawnienia do dysponowania towarem jak właściciel przez dostawcę towaru (prowadzącego stację paliw) bezpośrednio na rzecz odbiorcy w ramach transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych powinien zostać stwierdzony w przypadku kumulatywnego spełnienia poniższych przesłanek: - nabywanie towaru przez odbiorcę (posiadacza karty) bezpośrednio od dostawców;

• decydowanie wyłącznie przez odbiorcę w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru;
• ponoszenie przez odbiorcę (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całości kosztów związanych z nabyciem towaru;
• ograniczenie się podmiotu pośredniczącego do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar”.

Niezwykle istotnym jest, iż w Interpretacji Ogólnej zastrzeżono, iż wyłącznie „w przypadku łącznego spełnienia powyższych przesłanek, działalność podmiotu pośredniczącego między dostawcą a odbiorcą towaru, sprowadzająca się do udostępnienia kart paliwowych, powinna zostać zakwalifikowana jako świadczenie usług na rzecz tego ostatniego”.

Wystarczy zatem niespełnienie choćby jednego z warunków, aby można było uznać, iż podmiot pośredniczący stanowi ogniwo w łańcuchu dostawy, które dysponuje towarem jak właściciel. Tym samym, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, już pierwsza przesłanka nie zostanie spełniona. Bowiem, jak wspomniano w opisie zdarzenia, Wnioskodawca będzie sprzedawać paliwo Użytkownikowi, które wcześniej nabędzie od B., a fakt ten będzie wynikał bezpośrednio z umów łączących strony transakcji.

Druga przesłanka również nie zostanie spełniona, ponieważ;

- Wnioskodawca jednostronnie będzie decydował, od których stacji paliw możliwe będzie nabycie towarów za pomocą aplikacji. Tym samym, o miejscu dokonania transakcji będzie decydował Wnioskodawca, a nie Użytkownik;

- Wnioskodawca będzie mógł wypowiedzieć umowę z danym Użytkownikiem w każdym czasie, natomiast dokonanie zakupu będzie możliwe jedynie w okresie obowiązywania umowy z Wnioskodawcą. Tym samym, o momencie dokonania zakupu nie będzie decydował wyłącznie Użytkownik;

- w przypadku wątpliwości co do jakości towarów Użytkownik będzie obowiązany zgłosić reklamację bezpośrednio do Wnioskodawcy, który będzie odpowiedzialny za jej rozpatrzenie. Tym samym, to w interesie Wnioskodawcy będzie oferowanie towarów jak najwyższej jakości, wpływając tym samym na odpowiedni dobór asortymentu, który ograniczy ilość reklamacji;

- o sposobie wykorzystania towaru również nie będzie decydował wyłącznie Użytkownik. Zasady w tym zakresie będą utrwalone w regulaminie sporządzonym przez Wnioskodawcę, które przed wykonywaniem transakcji, będą musiały zostać zaakceptowane przez Użytkownika. Z regulaminu będzie wynikać bowiem, że Użytkownik zobowiązany będzie dokonywać zakupu towarów za pośrednictwem aplikacji w sposób zgodny z ich przeznaczeniem, a ponadto w sposób, który nie narusza powszechnie obowiązujących przepisów prawa lub praw osób trzecich. Użytkownika będzie obowiązywał też zakaz wykorzystywania zakupionych towarów do działalności sprzecznej z prawem lub dobrymi obyczajami.

Zatem, jak wynika z powyższego, o zasadach, na jakich będzie odbywać się dokonywanie transakcji, w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), jakości towaru, czasie zakupu i sposobie wykorzystania towaru, nie będzie wyłącznie decydować odbiorca (Użytkownik), ale zasady te będą w powyższym zakresie określane przez Wnioskodawcę.

Trzecią przesłankę również uznać należy za niespełnioną, bowiem Wnioskodawca będzie ponosić faktyczny koszt transakcji związanej z nabyciem paliwa, ponieważ to Spółka będzie zlecać B. nabycie na jej rachunek towaru w momencie dokonania transakcji przez Użytkownika. To Wnioskodawca, a nie Użytkownik będzie zobowiązany do terminowych płatności na rzecz B. za nabyte towary na podstawie faktur wystawionych przez B., niezależnie od tego, czy Spółka otrzyma zapłatę z tytułu dokonanych dostaw na rzecz Klientów. Bezsprzecznie świadczy to o realnym ponoszeniu kosztów transakcji, a nie pełnieniu funkcji pośrednika z wyłączeniem wszelkich ryzyk w tym zakresie.

W zakresie czwartej przesłanki, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż Spółka będzie sprzedawać paliwo Użytkownikowi za pośrednictwem aplikacji, które wcześniej nabędzie od B. w ramach umowy komisu zakupu. W planowanym modelu, aplikacja nie będzie służyć wykonywaniu transakcji płatniczych, a jedynie na oferowaniu Użytkownikom w sposób intuicyjny i funkcjonalny możliwości dokonania zakupu towarów od Wnioskodawcy za pośrednictwem wspomnianej aplikacji, a także bieżącej ewidencji rejestracji transakcji sprzedaży. Dodatkowo, zgodnie z powyższym rola Spółki polega również na ustalaniu cen, uzgadnianiu punktów sprzedażowych i asortymentu, odpowiedzialności za jakość oraz rozpatrywaniem reklamacji, a także innych aspektach wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego. Tym samym, przesłankę tę również należy uznać za niespełnioną.

Odnosząc się do powyższego (wskazówki TSUE oraz Ministerstwa Finansów), Wnioskodawca wskazuje, iż z omawianego zdarzenia przyszłego będzie wynikać m.in., że:

• będzie brać udział w kształtowaniu ceny towaru nabywanego przez Użytkowników za pośrednictwem aplikacji mobilnej;
• będzie odpowiadać za jakość sprzedawanych towarów oraz będzie rozpatrywać wszelkie reklamacje w tym zakresie;
• będzie uczestniczyć w ustalaniu warunków finansowych i rozliczeń transakcji, które zawierać będą Użytkownicy za pomocą aplikacji;
• Użytkownik będzie mógł korzystać z aplikacji wyłącznie w czasie obowiązywania umowy klienckiej (regulaminu), w punktach, które Wnioskodawca wskazał podmiotowi zewnętrznemu udostępniającego aplikację oraz w zakresie asortymentu oferowanego przez Wnioskodawcę.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień będzie wynikać, że kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Kwalifikowanie poszczególnych transakcji dokonanych przez podatnika, w tym również w transakcji łańcuchowej, powinno następować na podstawie ogólnych zasad dotyczących kwalifikacji czynności jako dostawy towarów, co potwierdza również orzecznictwo TSUE (np. wyroki w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic lub C-185/01 Auto Lease Holland).

Powyższe wytyczne mają swoje wyraźne odzwierciedlenie w utartej linii orzeczniczej, która na chwilę obecną nie przysparza wątpliwości w zakresie sposobu interpretowania zasad regulujących transakcje łańcuchowe w zakresie podatku VAT.

Przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2017 r., sygn. I FSK 2237/15, w którym wskazano, że dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest ustalenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Nie jest przy tym konieczne, aby towar został wydany fizycznie pierwszemu nabywcy, lecz aby każdy z nabywców uczestniczących w łańcuchu dostaw miał wpływ na istotne elementy transakcji i aby następnie rozporządził daną rzeczą jak właściciel, czyli był czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem”.

Ponadto NSA w wyroku z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 786/17, stwierdził, że do przejścia na kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednika) prawa do rozporządzania towarami jak właściciel dochodzi, gdy kolejny podmiot łańcucha dostaw ma wystarczająco szeroko określone uprawnienia decyzyjne co do istotnych elementów związanych z dostawą paliwa na rzecz ostatecznego odbiorcy, gdy ma wpływ na takie czynniki decydujące o obrocie towarem, jak ustalanie ceny paliwa, momentu nabycia towaru, jego jakości czy ilości.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż 1 stycznia 2021 r. przestał obowiązywać ust. 8 art. 7 ustawy o VAT, który stanowił, że „w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorący udział w tych czynnościach”.

Zdaniem Ministerstwa Finansów przepis ten został usunięty, ponieważ nie posiadał on odpowiedniej podstawy w przepisach dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a rozwiązania z niego wynikające mogą być zinterpretowane w oparciu o generalną zasadę opodatkowania dostawy towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Przywołane w niniejszym wniosku orzecznictwo TSUE potwierdza zatem kluczowe znaczenie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w kontekście stwierdzenia czy zakup przy użyciu karty, jak również aplikacji mobilnej odbywał się na zasadach dostawy towarów.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym transakcja realizowana za pomocą aplikacji mobilnej, do której można porównać transakcje dokonywane za pomocą karty paliwowej, na wskazanych w niniejszym wniosku warunkach, będzie stanowić dostawę towarów i znajduje potwierdzenie w wielu indywidualnych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - przykładowo w ww. interpretacjach (co istotne, wydanych po uchyleniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT):

• z 22 marca 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.43.2024.2.RM,
• z 27 lutego 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.563.2023.2.MR,
• z 24 października 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.347.2023.2.MG,
• z 16 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.269.2023.1.KO,
• z 12 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.56.2023.1.RD,
• z 13 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.575.2022.1.MB,
• z 9 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.575.2022.1.MB,
• z 11 stycznia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.671.2022.1.MJ,
• z 30 września 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.375.2022.2.MJ,
• z 21 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.358.2022.2.RM,
• z 9 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.381.2022.1.AKA,
• z 12 sierpnia 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.280.2022.2.JKU,
• z 29 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.296.2022.1.KO,
• z 10 czerwca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.198.2022.1.KS,
• z 28 stycznia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.866.2021.1.KM,
• z 17 stycznia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.713.2021.1.KM,
• z 14 stycznia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.675.2021.2.APR.
• z 30 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.170.2021.2.SKJ.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane przez Spółkę przy wykorzystaniu aplikacji mobilnej służącej do zakupu towarów (paliwa), którą Wnioskodawca w niniejszym wniosku porównuje do transakcji za pomocą kart paliwowych, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów w myśl uregulowań art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2:

Odnosząc się do prawa w kontekście odliczenia przez Wnioskodawcę VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Komisanta, Wnioskodawca jest zdania, że prawo do odliczenia w referowanym przypadku uzasadnia istnienie ścisłego związku z czynnościami opodatkowanymi, tj. z odsprzedażą paliwa w ramach modelu transakcji łańcuchowych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie Wnioskodawcy wynika z art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle przytoczonego przepisu, prawo Spółki do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych, otrzymanych od Komisanta, wystawionych z tytułu nabywanych przez Wnioskodawcę, uwarunkowane jest wykorzystaniem wspomnianych towarów na potrzeby wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych. Katalog czynności podlegających opodatkowaniu VAT został określony w art. 5 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym czynnością opodatkowaną jest między innymi „odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju”.

W konsekwencji, jeżeli Wnioskodawca nabył towary, które będą podlegały dalszej odprzedaży (w ramach działalności Wnioskodawcy, która podlega opodatkowaniu VAT), bądź będą zużyte na potrzeby świadczonych przez tego podatnika usług, wówczas zachowane zostaje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Jednocześnie, związek ten nabytych towarów z czynnościami opodatkowanymi, tj. sposób wykorzystania, nie musi mieć wyłącznie charakteru bezpośredniego (chociaż w opisanym zdarzeniu przyszłym związek bezpośredni wystąpi). Wystarczające jest, aby nabywane dobra były wykorzystane w celu, bądź w procesie świadczenia dostaw towarów lub usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, będzie on spełniał podstawowy warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniający Spółkę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zapłacony przez Wnioskodawcę przy nabyciu towarów od Komisanta, które następnie będą podlegały dalszej odsprzedaży Użytkownikom aplikacji.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy, nie znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, o których mowa w art. 86a bądź art. 88 ustawy. Nabyte towary (paliwo) stanowią bowiem towary handlowe, które, jak już nadmieniono, będą przedmiotem dalszego obrotu dokonywanego przez Spółkę w modelu transakcji łańcuchowych (odsprzedaż towarów w stanie nieprzetworzonym).

Podsumowując, należy stwierdzić, że transakcja polegająca na sprzedaży paliwa przy użyciu aplikacji mobilnej, będzie stanowiła dostawę towarów. Spółka będzie zatem uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w związku ze sprzedażą paliwa na rzecz Spółki, które następnie będzie przedmiotem odsprzedaży Użytkownikom za pośrednictwem aplikacji mobilnej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w przepisie art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym:

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że:

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Z opisu sprawy wynika, że posiadają Państwo status podatnika VAT czynnego. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą posiadają Państwo wymaganą koncesję na obrót paliwami ciekłymi, wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Prowadzą Państwo działalność związaną ze sprzedażą paliw i innych towarów również przy użyciu aplikacji mobilnej należącej do podmiotu z tej samej grupy kapitałowej. Dodatkowo, planują Państwo rozszerzyć zakres swojej działalności, o sprzedaż paliw za pomocą aplikacji mobilnych należących do zewnętrznych partnerów. W ramach współpracy z zewnętrznymi partnerami, w pierwszej kolejności będą Państwo dokonywali nabycia paliwa, które następnie będą sprzedawali użytkownikom korzystających z aplikacji mobilnej. W powyższym zakresie zamierzają Państwo zawrzeć z B. umowę komisu zakupu, na podstawie której, B. za wynagrodzeniem (prowizja) będzie nabywał od stacji paliw na państwa rachunek, ale we własnym imieniu towary. Tym samym, będą Państwo kupowali od B. wspomniane towary, w celu ich niezwłocznego odsprzedania Użytkownikom aplikacji, posiadającym status osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak również podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Na początkowym etapie projektu, wyłącznymi towarami dostępnymi do nabycia przez Państwa na podstawie powyższej umowy, będą olej napędowy (wszystkie rodzaje), benzyny (wszystkie rodzaje) oraz płyn AdBlue.

Z planowanego schematu transakcji wynika zatem, że będą Państwo sprzedawać Użytkownikowi paliwo, które wcześniej nabędą Państwo od B. Fakturowanie przez B. na rzecz Państwa będzie odbywać się dwa razy w miesiącu: w okresie od 1 (pierwszego) do 15 (piętnastego) dnia miesiąca kalendarzowego i od 16 (szesnastego) dnia do ostatniego dzień miesiąca kalendarzowego. Będą Państwo zobowiązani uiścić te należności niezależnie od tego, czy Użytkownicy opłacą swoje zobowiązania wynikające z przedmiotowych transakcji względem Państwa. W ramach planowanego modelu, będą Państwo oferowali Klientom towary w innej cenie (wyższej) względem ceny, którą zobowiązani będą Państwo uiścić na rzecz B. Jednocześnie, zgodnie z warunkami umownymi, w celu zachowania konkurencyjnych warunków umownych, będą Państwo mogli zaoferować Użytkownikom cenę nie wyższą, niż cena detaliczna widniejąca na pylonie danej stacji. Podkreślili Państwo, że w planowanym modelu aplikacja nie będzie służyć wykonywaniu transakcji płatniczych, a jedynie oferowaniu Użytkownikom w sposób intuicyjny i funkcjonalny możliwości dokonania zakupu towarów od Państwa za jej pośrednictwem, a także bieżącej ewidencji/ rejestracji transakcji sprzedaży.

Przed dokonywaniem transakcji, Użytkownik będzie zobowiązany do zaakceptowania regulaminu, co będzie równoznaczne z zawarciem umowy klienckiej pomiędzy Państwem a Użytkownikiem, na dostawę towarów ściśle związanych z eksploatacją pojazdów (tj. głównie paliw). Dokonywanie transakcji za pośrednictwem aplikacji będzie możliwe tylko w przypadku zaakceptowania regulaminu przez Klienta. Z regulaminu będzie wynikać, że płatność z tytułu nabytych od Państwa towarów będzie realizowana przez Użytkowników w jednym z dwóch modeli potwierdzających jednocześnie, że nie będą Państwo kredytowali Użytkowników, a mianowicie: niezwłocznej zapłaty za towary już wydane na stacji paliw, w przypadku, w którym na danej stacji paliw dystrybutory będą odblokowane i umożliwią wydanie towaru przed zapłatą - opłata bezzwłocznie po tankowaniu; preautoryzacji płatności za określoną ilość towaru, w przypadku, w którym na danej stacji paliw dystrybutory są zablokowane i wymagają autoryzacji transakcji za towar przed jego wydaniem - przedpłata. Każda skutecznie zakończona transakcja, tj. transakcja w ramach, której wydany zostanie użytkownikowi kupiony przez niego towar i za którą dokonano płatności, zostanie niezwłocznie udokumentowana dokumentem sprzedażowym, tj. odpowiednio paragonem fiskalnym w formie cyfrowej lub fakturą elektroniczną. Dokument sprzedażowy wystawiony przez Państwa będzie obejmować faktyczną wartość towarów, a nie np. ich szacowaną wartość.

Ponadto, z regulaminu będzie wynikać, że będą Państwo ponosić pełną odpowiedzialność za jakość, dostępność i wydanie towarów oferowanych i sprzedawanych za pośrednictwem aplikacji. Natomiast w przypadku wątpliwości co do jakości, czy ilości towarów lub np. w przypadku uszkodzeń pojazdów spowodowanych jakością paliw, Użytkownik aplikacji będzie obowiązany zgłosić reklamację bezpośrednio do Państwa. Podmiotem odpowiedzialnym za rozpatrzenie reklamacji będą Państwo, którzy tym samym ponosić będą odpowiedzialność za jakość oferowanych towarów i za wszelkie ryzyka z tym związane.

Będą Państwo mieć również wpływ na niedopuszczenie do sprzedaży towaru, ponieważ będą Państwo uprawnieni do wypowiedzenia umowy z danym Użytkownikiem w każdym czasie, z zachowaniem 2-tygodniowego okresu wypowiedzenia. Dodatkowo będą Państwo mieć prawo wypowiedzenia umowy w każdym czasie, bez zachowania okresu wypowiedzenia, w przypadku istotnego naruszenia przez Użytkownika regulaminu lub powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy transakcje opisane powyżej realizowane przez Państwa i przy użyciu aplikacji mobilnej będą stanowić podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatną dostawę towarów (paliwa) dokonywaną przez Państwa na rzecz Użytkowników aplikacji, w rozumieniu art. 5 i art. 7 ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C- 185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C- 235/18 Vega International Car Transport and Logistic - Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdym z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych przez Państwa za pośrednictwem aplikacji mobilnej będzie odpowiadać modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. Pomiędzy stacją paliw - B. a Państwem dochodzić będzie do dostawy towarów (olej napędowy, benzyny, płyn AdBlue), a następnie Państwo odsprzedają nabyte towary na rzecz Użytkownika. Natomiast fizyczne wydanie towarów będzie mieć miejsce pomiędzy stacją paliw (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Użytkownikiem (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem Państwo wystąpią tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów.

Przedstawione okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, że będą Państwo posiadać prawo dysponowania towarami jak właściciel i będą Państwo aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów nabywanych przez Klientów z wykorzystaniem aplikacji mobilnej od stacji paliw. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że będą Państwo ustalać dostępność stacji paliw, na których można wykorzystać aplikację mobilną, tj. będą Państwo ustalać dla Użytkowników miejsce dostawy towarów. Będą Państwo ponosić pełną odpowiedzialność za jakość, dostępność i wydanie towarów oferowanych i sprzedawanych za pośrednictwem aplikacji. Natomiast w przypadku wątpliwości co do jakości, czy ilości towarów lub np. w przypadku uszkodzeń pojazdów spowodowanych jakością paliw, Użytkownik aplikacji będzie obowiązany zgłosić reklamację bezpośrednio do Państwa. Podmiotem odpowiedzialnym za rozpatrzenie reklamacji będą Państwo, którzy tym samym ponosić będą odpowiedzialność za jakość oferowanych towarów i za wszelkie ryzyka z tym związane. Przedmiotem nabyć na stacjach paliw za pomocą aplikacji mobilnej mogą być tylko określone towary, które Państwo oferują. Jak wynika z okoliczności sprawy, Użytkownik nie może wybierać dowolnie spośród asortymentu dostępnego na stacji. Będą Państwo ustalać cenę oferowanych Użytkownikowi towarów, która nie może być wyższa niż cena detaliczna widniejąca na pylonie danej stacji. Będą Państwo mogli wypowiedzieć umowę z danym Użytkownikiem w każdym czasie, tym samym będą Państwo mieć wpływ na niedopuszczenie do sprzedaży towarów.

Zatem, z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Państwa rola nie ogranicza się wyłącznie do udostępnienia aplikacji mobilnej Użytkownikowi, za pośrednictwem której możliwy jest zakup towarów, ale będą Państwo pełnić rolę aktywnego pośrednika, który ma wpływ na warunki, w jakich będą dokonywane transakcje. Tym samym, w ramach przedstawionego w opisie sprawy schematu współpracy z wykorzystaniem aplikacji mobilnej pomiędzy stronami będzie dochodziło do sprzedaży towarów przez B. na Państwa rzecz, a następnie odsprzedaży tych towarów przez Państwa na rzecz Użytkownika.

W konsekwencji należy uznać, że sprzedaż paliwa zakupionego wcześniej od B., dokonywana przez Państwa na rzecz Użytkowników przy użyciu aplikacji mobilnej, będzie stanowić dla Państwa odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu, w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać zaprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii, czy będą Państwo uprawnieni do odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na Państwa rzecz przez Komisanta (B.), dokumentujących sprzedaż paliw na Państwa rzecz, sprzedawanych następnie Użytkownikom aplikacji mobilnej.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu,

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym,

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości wskazać należy, że w opisanych okolicznościach, będą Państwo uprawnieni na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy do odliczenia podatku naliczonego. W analizowanym przypadku będzie występował związek pomiędzy nabywanymi towarami, a Państwa opodatkowaną działalnością gospodarczą polegającą na odsprzedaży towarów nabywanych na stacjach paliw przez Użytkowników za pomocą aplikacji mobilnej.

W konsekwencji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, będą mieli Państwo prawo do odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Państwa rzecz przez B. dokumentujących nabycie paliw będących przedmiotem odsprzedaży przez Państwa na rzecz Użytkowników aplikacji mobilnej.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).