Interpretacja indywidualna z dnia 7 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.244.2024.2.RST

Uznanie przesunięć towarów własnych Spółki za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, obowiązek rejestracji Spółki do celów podatku VAT na terytorium Polski, nieposiadanie przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, ustalenie miejsca opodatkowania usług magazynowo-logistycznych zgodnie z art. 28b ustawy tj. na terytorium Niderlandów pomimo rejestracji Spółki dla celów podatku VAT w Polsce oraz ustalenie, że zobowiązaną do rozliczenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów na terytorium Polski będzie Spółka.

Interpretacja indywidualna

- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie:

• uznania przesunięć towarów własnych Spółki za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy oraz obowiązku rejestracji Spółki do celów podatku VAT na terytorium Polski,
• nieposiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski,
• ustalenia miejsca opodatkowania usług magazynowo-logistycznych zgodnie z art. 28b ustawy tj. na terytorium Niderlandów pomimo rejestracji Spółki dla celów podatku VAT w Polsce,
• ustalenia, że zobowiązaną do rozliczenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów na terytorium Polski będzie Spółka,

oraz nieprawidłowe w zakresie ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi usługami magazynowo-logistycznymi.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 maja 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 9 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania przesunięć towarów własnych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, obowiązku rejestracji Spółki do celów podatku VAT na terytorium Polski, nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsca opodatkowania usług magazynowo-logistycznych, ustalenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 22 lipca 2024 r. przesłanym za pośrednictwem ePUAP (data wpływu 22 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Holandii oraz posiada w tym kraju miejsce rezydencji podatkowej. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja i dostarczanie rozwiązań w zakresie (…) dla sektora (…).

Wnioskodawca dokonał rejestracji dla celów podatku od towarów i usług w Polsce w oparciu o art. 97 ust. 1 ustawy VAT z uwagi na planowane wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w Polsce.

Wnioskodawca posiada rozległą geograficznie bazę klientów. Klienci Wnioskodawcy znajdują się między innymi w krajach Europy (w tym w Polsce).

W celu skrócenia czasu dostawy do klientów z Polski, dostawy do odbiorców końcowych są realizowane z magazynu należącego do podmiotu trzeciego z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca wysyła własne towary z Holandii do magazynu zlokalizowanego w Polsce.

Towary transportowane do magazynu w Polsce są wytworzone lub nabyte przez Wnioskodawcę na terytorium Holandii.

Magazyn w Polsce prowadzony jest przez polski podmiot niepowiązany z Wnioskodawcą (dalej: „Usługodawca”), który świadczy na jego rzecz usługi magazynowania oraz organizuje transport produktów do klientów Wnioskodawcy w Polsce.

Poniżej znajdują się szczegółowe postanowienia zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a Usługodawcą umowy:

• Wnioskodawca udziela Usługodawcy pełnomocnictwa, do odbioru, składowania i transportu towarów należących do Wnioskodawcy;
• Towary będące przedmiotem umowy to: płynne produkty żywieniowe, produkty higieniczne, sprzęt dozujący, papier do szynowania i wszystkie inne produkty, które Wnioskodawca chce, aby Usługodawca odbierał, przechowywał i transportował w imieniu Wnioskodawcy. Opis poszczególnych towarów został określony w załącznikach do zawartej pomiędzy stronami umowy.
• Wnioskodawca otrzymuje uzgodnioną liczbę palet do przechowywania w magazynie Usługodawcy. Zapas ten może być uzupełniany tak często, jak jest to pożądane przez Wnioskodawcę. Ilość przechowywanych palet może być okresowo weryfikowana, a Wnioskodawca i Usługodawca będą konsultować związane z tym konsekwencje. Minimalna ilość towarów w magazynie opiera się na miesięcznej prognozie Wnioskodawcy. Prognoza jest przekazywana Usługodawcy co miesiąc na początku miesiąca.
• W ramach zawartej umowy Usługodawca wykonuje następujące prace (dalej jako: „usługi logistyczne”):
• Załadunek i rozładunek towarów;
• Przechowywanie towarów i powiązane z tym operacje. W tym zakresie obowiązują Usługodawcę określone w umowie instrukcje/zasady, np. magazynowanie musi być suche, wolne od mrozu, pyłu i z dala od bezpośredniego światła słonecznego;
• Zarządzanie zapasami i kontrola zapasów, w tym m.in. stosowanie reguły FIFO, cotygodniowe weryfikowanie stanu zapasów i przekazywanie informacji do Wnioskodawcy. W przypadku przeterminowania zapasów, Wnioskodawca decyduje co należy zrobić z towarem i w razie potrzeby zleca jego zutylizowanie/zniszczenie. W tym przypadku Wnioskodawca jest w pełni odpowiedzialny za poniesienie wszelkich kosztów związanych ze zwrotem lub utylizacją przeterminowanych zapasów;
• Transport towarów. W tym zakresie Usługodawcę obowiązują określone zasady tj.
• Usługodawca zapewnia opakowanie towarów;
• Usługodawca może transportować towary własnymi środkami transportu lub za pośrednictwem zewnętrznej firmy transportowej;
• W przypadku, gdy Wnioskodawca składa zamówienie swoich klientów, transport od Usługodawcy do klienta Spółki jest opłacany przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy. W takim przypadku Usługodawca przesyła Spółce fakturę transportową;
• Usługodawca dostarcza dowód dostawy od Usługodawcy do klientów końcowych Spółki w Polsce.
• Regeneracja towarów. W tym zakresie Usługodawcę obowiązują następujące instrukcje i zasady:
• Usługodawca dba o to, aby towary pozostały w dobrym stanie i były reprezentatywne do wysyłki;
• W przypadku konieczności ich regeneracji, Usługodawca konsultuje się z Wnioskodawcą z wyprzedzeniem przed dokonaniem jakichkolwiek modyfikacji.
• Inne prace. Oznacza to, że Usługodawca może wykonywać inne prace, które są w uzasadniony sposób niezbędne do bezpiecznego i właściwego obchodzenia się z towarami Wnioskodawcy, ich przechowywania oraz transportu.

Poniżej znajdują się zasady przechowywania i dostawy towarów przez Usługodawcę:

1)Towary są przechowywane przez nieokreślony czas w odpowiednim miejscu;

2)Towary mogą być dostarczane przez Wnioskodawcę do Usługodawcy partiami. Wnioskodawca stara się dostarczać Usługodawcy pełne palety. Paleta może zawierać jeden produkt lub kilka różnych produktów;

3)Usługodawca otrzyma od Wnioskodawcy wskazówki dotyczące dostarczenia towarów w porcjach lub pełnych paletach do lokalizacji klientów. W przypadku dostawy w porcjach, Usługodawca zadba o właściwe zapakowanie i wysyłkę towarów;

4)Usługodawca deklaruje posiadanie ubezpieczenia transportowego na wypadek wszelkich szkód, które mogą wystąpić podczas transportu towarów.

Wszelkie ww. usługi są wykonywane przez Usługodawcę na terytorium Polski.

Spółka jest właścicielem towarów przechowywanych w magazynie od momentu ich dostawy do magazynu Usługodawcy do momentu wydania towaru odbiorcy końcowemu.

Wszystkie dostawy dokonywane na rzecz polskich klientów są realizowane z magazynu w Polsce, chyba że zamówione towary nie są dostępne w polskim magazynie. W takim przypadku towary zamówione przez polskiego klienta są wysyłane bezpośrednio z Niderlandów na adres dostawy w Polsce.

Z polskiego magazynu nie są realizowane dostawy do klientów zlokalizowanych w innych krajach niż Polska.

Mając na uwadze charakter świadczonych przez Usługodawcę usług magazynowania oraz transportu, Wnioskodawca wskazuje, że:

• Wnioskodawca nie ma swobodnego dostępu do powierzchni magazynu, w którym przechowywane są jej towary, a jedynie ma ograniczone prawo wstępu na teren magazynu, wyłącznie w celu przeprowadzenia kontroli (np. w celu kontroli ilości towarów);
• Wnioskodawca nie ma prawa do decydowania o sposobie wykorzystania powierzchni magazynowej. Decyzje o sposobie i miejscu przechowywania produktów w magazynie podejmuje Usługodawca;
• Miejsce przechowywania towarów nie jest stałe i oznacza to, że umowa o świadczenie usług nie przewiduje, że towary należące do Wnioskodawcy są przechowywane w określonej części magazynu przeznaczonej wyłącznie do tego celu. Umowa wyłącznie wskazuje warunki w jakich powinny być składowane towary należące do Wnioskodawcy;
• Wnioskodawca nie ma możliwości kierowania działaniami Usługodawcy ani nie ma możliwości wydawania wiążących poleceń pracownikom Usługodawcy;
• Wnioskodawca nie decyduje o tym, którzy pracownicy Usługodawcy są faktycznie zaangażowani w świadczenie usług na jego rzecz, ani o poziomie zatrudnienia wymaganym do świadczenia usług (np. o potrzebie zatrudnienia dodatkowych pracowników), ani nie ocenia poszczególnych pracowników (np. oceny okresowe, decyzje o zwolnieniu pracownika) - decyzje te leżą wyłącznie w gestii Usługodawcy;
• Pracownicy Usługodawcy nie ponoszą odpowiedzialności wobec Wnioskodawcy.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1. Od kiedy Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, w tym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Polski;

Spółka jest zarejestrowana jako aktywny podatnik VAT, w tym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, od (...) 2024 roku - zgodnie z informacją widniejącą na białej liście. Spółka dokonała jednak rejestracji wstecznej dla celów VAT i zgodnie z informacją uzyskaną od właściwego urzędu skarbowego została zarejestrowana od sierpnia 2023 r. - w tym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Polski.

2. Od kiedy Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, w tym do transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa siedziby Spółki tj. w Holandii;

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, w tym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w Niderlandach, od 1988 roku.

3. Kiedy miały miejsce transakcje o których mowa we wniosku, należy wskazać konkretny zakres czasowy;

Transakcje przeprowadzane na terytorium Polski miały miejsce w sierpniu 2023 r. kiedy to pierwsze towary dotarły do magazynu w Polsce.

4. Na czym konkretnie polega, jakich konkretnie świadczeń dotyczy (jakie świadczenia obejmuje) działalność Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Holandii - proszę opisać okoliczności zdarzenia;

Działalność Spółki na terytorium Niderlandów polega na produkcji i sprzedaży (...);

5. W jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należy ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Spółka prowadzi działalność w Holandii np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne Spółka posiada w kraju siedziby itp.);

Działalność Spółki na terytorium Niderlandów jest zorganizowana w ten sposób, że Spółka posiada fabrykę oraz biuro w miejscowości (...). Personel Spółki jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Niderlandach.

6. Przez jaki okres czasu Spółka zamierza realizować opisaną we wniosku działalność na terytorium Polski, należy wskazać przybliżone ramy czasowe;

Spółka zamierza prowadzić opisaną we wniosku działalność na terytorium Polski przez czas nieokreślony.

7. Czy Spółka posiada na terytorium Polski jakichś pracowników/przedstawicieli/ handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów), jeśli tak to czy osoby te są upoważnione do zawierania umów w imieniu Państwa Spółki;

Spółka posiada dwóch pracowników, którzy regularnie podróżują do Polski w celu odwiedzania i pozyskiwania klientów. Obie osoby mają zarejestrowany adres zamieszkania w Holandii i są upoważnione do negocjacji kontraktów, natomiast nie są upoważnione do ich podpisywania.

8. Czy Spółka posiada/wynajmuje lub w jakikolwiek inny sposób pozyskuje na terytorium Polski jakieś nieruchomości lub ruchomości (maszyny/urządzenia itp.), jeśli tak należy wskazać jakie i w jakim celu są wykorzystywane;

Spółka nie posiada, nie wynajmuje ani w inny sposób nie nabywa jakichkolwiek nieruchomości lub ruchomości w Polsce.

9. Gdzie, w Polsce czy w Niderlandach, podejmowane są istotne decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium Polski;

Kluczowe decyzje dotyczące działalności Spółki w Polsce podejmowane są na terytorium Niderlandów.

10. Czy Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi oraz rzeczowymi Usługodawcy wykorzystywanymi do świadczenia usług logistycznych, w tym należy wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana;

Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi oraz rzeczowymi Usługodawcy wykorzystywanymi do świadczenia usług logistycznych.

11. Czy Spółka ma wpływ która część zasobów technicznych/rzeczowych Usługodawcy jest wykorzystywana do świadczenia usług logistycznych na Państwa rzecz;

Spółka nie ma wpływu na to, która część zasobów technicznych/rzeczowych Usługodawcy jest wykorzystywana do świadczenia usług logistycznych.

12. Czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi Usługodawcy wykorzystywanymi do świadczenia usług logistycznych na Państwa rzecz, w tym należy wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana;

Nie, Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Usługodawcy wykorzystywanymi do świadczenia usług logistycznych.

13. Czy Spółka ma wpływ na czas pracy zasobów osobowych Usługodawcy oraz czy Spółka ma wpływ, które zasoby osobowe Usługodawcy mają realizować dane usługi na rzecz Spółki;

Nie, spółka nie ma wpływu na czas pracy zasobów osobowych Usługodawcy oraz nie ma wpływu na to, które zasoby osobowe Usługodawcy mają realizować dane usługi na rzecz Spółki.

14. Czy Usługodawca świadczy usługi tylko i wyłącznie na rzecz Państwa Spółki, czy również na rzecz innych podmiotów;

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, tylko Spółka współpracuje z Usługodawcą na zasadach opisanych we wniosku.

15. Z czego wynika, że usługi świadczone przez Usługodawcę określane są w opisie stanu faktycznego jako usługi logistyczne, natomiast w innej części wniosku np. pytaniach przyporządkowanych do opisu stanu faktycznego jako usługi magazynowo-logistyczne. Należy wyjaśnić z czego wynika ta różnica, czy są to dwie różne usługi, jeśli tak to jakie świadczenia / czynności wchodzą w zakres każdej z tych usług i która z usług jest przedmiotem wątpliwości, należało wyjaśnić;

Terminy wskazane we wniosku, tj. „usługi logistyczne” oraz „usługi magazynowo- logistyczne” odnoszą się do tego samego zakresu usług. Usługi te należy traktować łącznie i obejmują one zarówno przechowywanie produktów, jak i ich dostarczanie produktów po zrealizowanej sprzedaży (transport). Usługi te są świadczone łącznie, stąd różne określenia w różnych częściach wniosku, jednakże chodzi tutaj o te same usługi.

16. Czy Państwa Spółka jako nabywca usług logistycznych/magazynowo-logistycznych jest zainteresowana nabyciem jednego złożonego świadczenia czy też kilku poszczególnych, odrębnych czynności/świadczeń;

Spółka jest zainteresowana uzyskaniem jednej złożonej usługi. Magazynowanie i dostawa realizowane są łącznie, dlatego Spółka nie nabywa/nie korzysta z tych usług osobno.

17. Czy poszczególne czynności wchodzące w zakres usług logistycznych/magazynowo- logistycznych, są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną nierozłączną usługę, należy precyzyjnie, w sposób niebudzący wątpliwości opisać/wykazać zależności/powiązania lub brak zależności/powiązań pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład ww. usług będących przedmiotem wniosku powodujące, że usługi te mogą lub nie mogą być świadczone odrębnie;

Tak, zdaniem Spółki poszczególne czynności wchodzące w zakres usług magazynowych i logistycznych są ze sobą tak ściśle powiązane, że w sensie ekonomicznym stanowią jedną nierozłączną usługę. Produkty są wysyłane do magazynu, a wszystkie produkty są transportowane do klientów z magazynu po ich sprzedaży. Jedna czynność nie może być realizowana bez drugiej.

18. Jeśli Usługodawca świadczy według Państwa jedną niepodzielną usługę logistyczną/ magazynowo-logistyczną, to należy wskazać, które ze świadczeń wchodzących w skład złożonej usługi logistycznej/magazynowo-logistycznej jest świadczeniem głównym i dominującym, a które świadczenia mają charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego, z czego to według Państwa wynika;

Jeśli chodzi o złożoną usługę magazynowo-logistyczną, to najważniejsza z perspektywy Spółki jest usługa magazynowania. Usługi logistyczne mogłyby być realizowane przez inny podmiot.

19. Czy klienci na rzecz których Spółka dokonuje dostawy towarów to podmioty prowadzące działalność gospodarczą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce, czy są to osoby fizyczne, jaki jest status ostatecznych klientów;

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, klienci którym Spółka dostarcza towary, są podmiotami gospodarczymi zarejestrowanymi jako aktywni podatnicy VAT w Polsce. Są to firmy weterynaryjne, integratorzy lub rolnicy.

20. Czy klient w Polsce na rzecz którego dokonywana jest dostawa towarów jest znany Państwu przed rozpoczęciem transportu towarów do magazynu w Polsce, czy towary przemieszczane są do magazynu Usługodawcy w Polsce w związku z konkretnym zamówieniem klienta, czy też na moment rozpoczęcia transportu towarów do magazynu w Polsce Spółka nie ma jeszcze wiedzy kto dokona ich zakupu - proszę opisać okoliczności zdarzenia;

Spółka nie posiada informacji jaki podmiot zakupi towary przed rozpoczęciem transportu do magazynu w Polsce. Tak więc, co do zasady, Spółka w momencie rozpoczęcia transportu towarów do magazynu w Polsce nie ma wiedzy kto dokona ich zakupu.

Czasami zdarzają się jednak sytuacje, że część uzupełnianych towarów została sprzedana (i opuszcza magazyn w ciągu kilku dni od ich przybycia do magazynu), a druga część pozostaje w magazynie po przybyciu, dopóki nie zostanie sprzedana.

21. Czy towary po przetransportowaniu do magazynu Usługodawcy w Polsce są w jakikolwiek sposób modyfikowane/przetwarzane, jeśli tak to należy wskazać przez kogo są modyfikowane/przetwarzane i w jakim celu, w tym m.in. należy wskazać na czym polega regeneracja towarów oraz inne prace niezbędne do bezpiecznego obchodzenia się z towarami Wnioskodawcy;

Towary, po przetransportowaniu do magazynu Usługodawcy w Polsce, nie są modyfikowane ani przetwarzane w jakikolwiek sposób. Towary pozostają w tym samym stanie/opakowaniu, w jakim opuściły terytorium Niderlandów;

22. Przez jaki okres/jak długo przemieszczone z terytorium Holandii towary znajdują się w magazynie Usługodawcy zanim dojdzie do ich dostawy na rzecz klienta;

Okres przechowywania towarów przemieszczonych z Niderlandów w magazynie Usługodawcy przed dostarczeniem do ostatecznego klienta w Polsce zależy od różnych czynników. Niektóre towary opuszczają magazyn w tym samym tygodniu po przybyciu, inne mogą być przechowywane maksymalnie do trzech miesięcy (jest to jednak dość przybliżony czas).

Pytania

1)Czy w opisanym stanie faktycznym, przesunięcie towarów własnych Wnioskodawcy do magazynu w Polsce (z którego realizowana jest następnie sprzedaż do klientów w Polsce) stanowi dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy VAT i Wnioskodawca powinien dokonać rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce zgodnie z art. 97 ust. 1 w związku z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT?

2)Czy w związku z nabyciem usług logistycznych od Usługodawcy, Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i w związku z tym usługi logistyczne powinny być opodatkowane w Polsce, a co za tym idzie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego jeśli faktury za usługi logistyczne zostaną wystawione przez Usługodawcę z wykazanym podatkiem od towarów i usług?

3)Czy w opisanym stanie faktycznym, miejsce świadczenia usług magazynowo-logistycznych, świadczonych przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy należy ustalić na podstawie przepisu art. 28b ustawy VAT, tj. na terytorium Niderlandów, pomimo faktu, że Wnioskodawca został zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce?

4)Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, jednak z uwagi na dokonywane wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w Polsce, będzie zobowiązany do rejestracji w Polsce jako podatnik VAT UE, nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT tj. Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego w przypadku dostawy towarów na terytorium Polski na rzecz podatników, o których mowa w art. 15 ustawy VAT, posiadających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przesunięcie towarów własnych Wnioskodawcy do magazynu w Polsce (z którego realizowana jest następnie sprzedaż do końcowych nabywców w Polsce) stanowi dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym Wnioskodawca powinien dokonać rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i w związku z tym nabywane przez niego usługi magazynowo-logistyczne powinny być opodatkowane w Polsce. W związku z tym faktem, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jeśli faktury za usługi magazynowo-logistyczne zostaną wystawione przez Usługodawcę z wykazanym podatkiem od towarów i usług.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy miejsce świadczenia usług logistycznych, świadczonych przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy należy ustalić na podstawie przepisu art. 28b Ustawy VAT, tj. na zasadach ogólnych, w miejscu siedziby Wnioskodawcy (Niderlandy), pomimo faktu, że Wnioskodawca został zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce.

Ad 4

Wnioskodawca uważa, że nawet jeśli nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, to z uwagi na dokonywane wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, będzie zobowiązany do rejestracji w Polsce jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, nie znajdzie zastosowania w przypadku sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę na terytorium Polski, nawet jeśli spełnione zostaną inne przesłanki warunkujące zastosowanie tego mechanizmu, ponieważ Wnioskodawca nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT,

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT,

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT,

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT,

Podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Powyższe regulacje wskazują wprost, że w przypadku dokonania przez podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczenia towarów należących do tego podatnika z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski, na terytorium Polski i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika to wówczas takie przemieszczenie traktowane jest jako nietransakcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem w Polsce. Jednocześnie, przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej (w tym wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem) podatnik jest zobowiązany do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny:

• Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niderlandach;
• Wnioskodawca dokonuje przemieszczenia należących do niego towarów z Niderlandów na terytorium Polski;
• Towary mają służyć działalności Wnioskodawcy w Polsce;
• Towary zostały wytworzone/nabyte przez Wnioskodawcę w Niderlandach.

Mając na uwadze powyższe, w związku z transportem towarów Wnioskodawcy z Niderlandów do magazynu w Polsce prowadzonego przez podmiot trzeci (tj. Usługodawcę) po stronie Wnioskodawcy powstał obowiązek wykazania w Polsce tzw. nietransakcyjnego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z tym zdarzeniem Wnioskodawca był zobowiązany do rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2

Ustawa VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu wykonawczym UE, którego przepisy stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (nie wymagają implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. L. 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej „Dyrektywa VAT”) pod pojęciem „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” należy rozumieć dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (...) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym UE stanowi, w istocie, odzwierciedlenie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), co wyraźnie zostało podkreślone w pkt 14 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego UE, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE. Ponadto, dla stosowania w praktyce pojęć zdefiniowanych w Rozporządzeniu Wykonawczym UE wskazane jest stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów.

Nie ulega zatem wątpliwości, że dla zdefiniowania pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” niezbędne jest odwołanie się do dorobku orzeczniczego TSUE, który wielokrotnie orzekał w tej kwestii. W szczególności należy wskazać na wyroki z dnia: 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt (C-168/84); 2 maja 1996 w sprawie Faaborg- Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94); 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgii (C-390/96); 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen Amsterdam (C-190/95); 12 maja 2005 r. w sprawie RAL (Channel Islands) Ltd i in. przeciwko Commissioners of Customs Excise (C- 452/03); 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (C-73/06); 16 października 2014 r. w sprawie Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku (C-605/12), czy z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie Titanium Ltd przeciwko Finanzamt Osterreich (C- 931/19).

Zgodnie ze wskazówkami TSUE zawartymi w wyroku z dnia 4 Lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt (168/84), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności. Podobnie orzekł TSUE w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, sygn. (C-73/06) TSUE wskazał, iż „zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. (...) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Kolejnym przykładem jest także wyrok z dnia 16 października 2014 r. w sprawie Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku (C-605/12), gdzie TSUE wskazał, że „(...) podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim „stałe miejsce prowadzenia działalności” w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (...)”.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu Wykonawczym, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, stwierdzić należy, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1. miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;
2. miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości, czyli podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w dłuższym okresie;
3. działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

W orzecznictwie TSUE podnosi się, że powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż powstało stałe miejsce prowadzenia działalności.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych i sądów, przykładowo potwierdził je Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 czerwca 2015 r. sygn. IPPP3/4512-392/15-3/JF, uznając następujące stanowisko za prawidłowe „Jednocześnie, należy podkreślić konieczność łącznego spełnienia przesłanek istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie stałości, niezależności oraz obecności w Polsce odpowiedniego zaplecza technicznego i ludzkiego. W związku z tym, jeśli wszystkie wymienione powyżej przesłanki nie zostaną spełnione łącznie, nie dojdzie do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Teza ta znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. o sygn. akt III 5A/Wa 3334/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: „Skoro zatem co najmniej dwóch wymienionych elementów konstrukcyjnych pojęcia stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w niniejszej sprawie zabrakło, to stanowisko Spółki, iż w opisanych okolicznościach nie będzie ona posiadać w Polsce takiego, stałego miejsca, było prawidłowe”.

Z kolei w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen Amsterdam (C-190/95), w którym TSUE stwierdził, iż przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Zgodnie natomiast z opinią Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 14 listopada 2019 r. w sprawie Dong Yang Electronics Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (C-547/18) sam fakt, że spółka z państwa trzeciego posiada spółkę zależną w państwie członkowskim, nie oznacza, że ta spółka zależna jest stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim: „przeciwko przyjęciu, że infrastruktura jednego podatnika (tj. jego siedziba) może jednocześnie stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej innego podatnika, przemawia również brzmienie art. 44 dyrektywy VAT w związku z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. W związku z tym argumentuje się również, że formalnie odrębna osoba prawna - np. spółka zależna - „nie może być jednocześnie stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej innej osoby prawnej”. Dodatkowo jak wskazuje w dalszym ciągu Rzecznik Generalny w cytowanej opinii: „Inny wniosek byłby jednak możliwy, gdyby struktura umowna ukształtowana przez usługobiorcę naruszała zakaz stosowania praktyk stanowiących nadużycie. Zbadanie tego zagadnienia jest obowiązkiem sądu odsyłającego. W niniejszej sprawie jednakże żadne okoliczności z przedstawionego Trybunałowi stanu faktycznego na to nie wskazują”.

Opinia Rzecznika Generalnego wskazuje również w jaki sposób dostawca usług może weryfikować czy doszło do takiego nadużycia, które pozwalałoby na uznanie, że jedną spółkę należałoby uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej innej spółki: „(...) podatnik może być zobowiązany do zachowania należytej staranności przy ustalaniu właściwego miejsca wykonania świadczenia. Nie obejmuje to jednak badania i analizy niedostępnych dla niego stosunków umownych między jego kontrahentem a spółkami zależnymi tego kontrahenta”. Ponadto Rzecznik Generalny w cytowanej opinii wskazuje również, że: „Jeden z kontrahentów może zatem w zupełności polegać na pisemnym zapewnieniu drugiego kontrahenta, że ten nie posiada w kraju (w tym wypadku w Polsce) stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o ile brak jest okoliczności wskazujących na coś przeciwnego.”

Powyższe wskazuje, że z brzmienia art. 44 dyrektywy VAT w związku z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, że infrastruktura jednego podatnika (tj. jego siedziba) nie może jednocześnie stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej innego podatnika chyba, że przyjęta struktura umowna ukształtowana przez usługobiorcę narusza zakaz stosowania praktyk stanowiących nadużycie.

W takim przypadku podatnik jest zobowiązany do zachowania należytej staranności przy ustalaniu właściwego miejsca wykonania świadczenia usług, nie może ona jednak obejmować niedostępnych dla niego danych. Ponadto, co podkreślił Rzecznik generalny dostawca usług może polegać na pisemnym zaświadczeniu kontrahenta o braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce chyba, że ze znanych mu okoliczności wynika coś odmiennego.

Dodatkowo, w wyroku z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie Titanium Ltd przeciwko Finanzamt Ósterreich (C-931/19) TSUE orzekł, że nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działalnie w sposób oczywisty nie spełnia kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji unijnych. Wobec powyższego, wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi FE w sytuacji, gdy właściciel tej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem.

Przekładając wymienione wyżej przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności na grunt opisanego powyżej stanu faktycznego oraz biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu wykonawczym UE, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie posiada ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy nie zostały spełnione łącznie wskazane powyżej warunki zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, w rozumieniu Rozporządzenia Wykonawczego UE i orzecznictwa TSUE - w szczególności w ocenie Spółki jej działalność związana z nabywaniem usług magazynowo-logistycznych od Usługodawcy nie będzie powodować powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Analizując sytuację Spółki z perspektywy przesłanek powstania stałego miejsca prowadzenia działalności nakreślonych w definicji zawartej w Rozporządzeniu Wykonawczym oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości zauważyć należy, iż w opinii Wnioskodawcy nie posiada on w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego, czy technicznego, gdyż całość usług magazynowo-logistycznych jest świadczona przez Usługodawcę.

Wnioskodawca nabywa Usługi logistyczno-magazynowe, które są świadczone przez personel Usługodawcy, nad którym Wnioskodawca nie sprawuje kontroli. Ponadto, magazyn, w którym przechowywane będą towary Wnioskodawcy i z którego będą dokonywane dostawy, stanowi własność Usługodawcy. Wnioskodawca będzie mógł wejść na teren magazynu jedynie w sytuacji, w której Usługodawca wyrazi na to zgodę. Strategiczne i organizacyjne decyzje odnoszące się do Magazynu będą podejmowane przez Usługodawcę.

Podsumowując powyższe konkluzje, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z transportem towarów własnych na terytorium Polski do magazynu prowadzonego przez Usługodawcę i świadczeniem przez niego usług na rzecz Wnioskodawcy - Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 3

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednym z wyjątków od zasady ogólnej, jest określenie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. W myśl art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Krajowe regulacje stanowią implementację unijnych przepisów w tym zakresie. Zgodnie z art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.; dalej, jako: „Dyrektywa”), miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Zgodnie z Rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm.; dalej, jako: „Rozporządzenie”), art. 31a ust. 1, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a)gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b)gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie, w art. 31a ust. 2 Rozporządzenia zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej, w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, że miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością jest usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, mającej na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

W Notach wyjaśniających w sprawie unijnych przepisów o VAT w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, wchodzących w życie w 2017 r. (dalej, jako: „Noty”) do Rozporządzenia, podniesiono, że: dwa elementy - dostęp do przechowywanych towarów oraz centralny i zasadniczy charakter nieruchomości dla świadczonej usługi - stanowią czynniki mające na celu ułatwienie dokonania oceny przez sądy krajowe, a nie stwarzanie nowych, dodatkowych warunków do tych przewidzianych w art. 31a ust. 2 lit. h). I dalej: Sytuację, w której usługobiorca korzysta z wyłącznie wyznaczonego obszaru do przechowywania towarów (tj. obszaru, w którym jedynie usługobiorca może przechowywać towary z wyłączeniem jakiejkolwiek innej osoby), można by zatem zakwalifikować jako usługę związaną z nieruchomością, nawet jeżeli usługobiorca może uzyskać dostęp do tego obszaru jedynie w określonych momentach lub pod określonymi warunkami.

Mimo, iż ww. Noty nie są prawnie wiążące, zawierają one praktyczne i nieformalne wytyczne co do sposobu stosowania prawa UE z punktu widzenia Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej Komisji.

Zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych, co do zasady usługi logistyczno- magazynowe będą opodatkowane zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże pewne szczegóły mogą wpłynąć na odmienną kwalifikację (tj. uznanie, że usługi te mogą być opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości). Są to m.in. następujące kwestie:

• czy usługobiorca posiada swobodny dostęp do powierzchni magazynu, w którym przechowywane są jego towary, czy jedynie ma ograniczone prawo wstępu na teren magazynu, wyłącznie w celu przeprowadzenia kontroli (np. w celu kontroli ilości towarów);
• czy usługobiorca ma prawo do decydowania o sposobie wykorzystania powierzchni magazynowej, czy też decyzje o sposobie i miejscu przechowywania produktów w magazynie podejmuje usługodawca;
• czy miejsce przechowywania towarów jest stałe (tj. czy zależy od dostępności powierzchni w danym momencie). Oznacza to, że należy ustalić, czy umowa o świadczenie usług przewiduje, że towary należące do składującego będą przechowywane w określonej części magazynu przeznaczonej wyłącznie do tego celu;
• czy usługobiorca ma możliwość kierowania działaniami spółki świadczącej takie usługi i wydawania wiążących poleceń pracownikom takiego podmiotu;
• czy usługobiorca decyduje o tym, którzy pracownicy są faktycznie zaangażowani w świadczenie usług na jego rzecz, ani o poziomie zatrudnienia wymaganym do świadczenia usług (np. o potrzebie zatrudnienia dodatkowych pracowników), ani nie ocenia poszczególnych pracowników (np. oceny okresowe, decyzje o zwolnieniu pracownika) - decyzje te leżą wyłącznie w gestii usługodawcy;
• czy pracownicy usługodawcy ponoszą bezpośrednią odpowiedzialność wobec usługobiorcy;
• czy pracownicy usługodawcy mają (lub faktycznie wykonują) uprawnienia do reprezentowania usługobiorcy w relacjach z klientami, w szczególności, czy negocjują i zawierają umowy w imieniu i na rzecz usługobiorcy;
• czy usługobiorca udostępnia i dostarcza usługodawcy sprzętu lub urządzeń, czy jedynie usługodawca jest odpowiedzialny za ich zapewnienie we własnym zakresie.

Kwestie te zostały opisane m.in. w następujących, ostatnio wydanych interpretacjach indywidualnych:

• indywidualna interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w dniu 06.11.2023 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.630.2023.2.JSZ);
• indywidualna interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w dniu 02.08.2023 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.207.2023.2.RD);
• indywidualna interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w dniu 24.03.2023 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.610.2022.2.RST);
• indywidualna interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 27.04.2021 r. (ref. no. 0111-KDIB3-3.4012.82.2021.2.WR).

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, biorąc pod uwagę wymóg, zgodnie z którym określona część nieruchomości, w której towary są przechowywane, musi zostać wyznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę (tj. przestrzeń, w której towary są przechowywane jest określona i znana usługobiorcy i jest przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia jego potrzeb przez cały okres obowiązywania umowy), aby przechowywanie można uznać za usługę związaną z nieruchomością, nie zostanie w opinii Wnioskodawcy spełniony.

W magazynie Usługodawcy, przechowywane będą wyłącznie towary Wnioskodawcy (odbiorcy usługi). Przestrzeń, w postaci magazynu nie jest określona i znana usługobiorcy (Wnioskodawcy) i nie jest przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia jego potrzeb przez cały okres obowiązywania umowy dotyczącej świadczonych na jej rzecz usług logistyczno-magazynowych.

Ponadto zgodnie z zaprezentowanym stanem faktycznym:

• Wnioskodawca nie ma swobodnego dostępu do powierzchni magazynu, w którym przechowywane są jej towary, a jedynie ma ograniczone prawo wstępu na teren magazynu, wyłącznie w celu przeprowadzenia kontroli (np. w celu kontroli ilości towarów);
• Wnioskodawca nie ma prawa do decydowania o sposobie wykorzystania powierzchni magazynowej. Decyzje o sposobie i miejscu przechowywania produktów w magazynie podejmuje wyłącznie Usługodawca;
• Miejsce przechowywania towarów nie jest stałe i oznacza to, że umowa o świadczenie takich usług nie przewiduje, że towary należące do Wnioskodawcy są przechowywane w określonej części magazynu przeznaczonej wyłącznie do tego celu. Umowa wyłącznie wskazuje warunki w jakich powinny być składowane towary należące do Wnioskodawcy;
• Spółka nie ma możliwości kierowania działaniami Usługodawcy ani nie ma możliwości wydawania wiążących poleceń pracownikom Usługodawcy;
• Wnioskodawca nie decyduje o tym, którzy pracownicy Usługodawcy są faktycznie zaangażowani w świadczenie usług na jego rzecz, ani o poziomie zatrudnienia wymaganym do świadczenia usług (np. o potrzebie zatrudnienia dodatkowych pracowników), ani nie ocenia poszczególnych pracowników (np. oceny okresowe, decyzje o zwolnieniu pracownika) - decyzje te leżą wyłącznie w gestii Usługodawcy;
• Pracownicy Usługodawcy nie ponoszą odpowiedzialności wobec Wnioskodawcy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Usługodawcę usługi logistyczno- magazynowe podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT (tj. w miejscu siedziby usługobiorcy). Fakt rejestracji Wnioskodawcy dla celów podatku VAT w Polsce nie wpłynie na miejsce opodatkowania, które będzie znajdować się na terytorium Niderlandów (gdzie Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej).

W szczególności w opinii Wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania regulacja, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy nabywane usługi nie mają charakteru usług związanych z nieruchomościami i wobec tego miejscem opodatkowania nie będzie miejsce położenia nieruchomości (magazynu), tj. terytorium Polski.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 4

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: (...) nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

• innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
• innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia,
• podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b)nabywcą jest:

• w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
• w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
• w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c)dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom, (...).

Zgodnie z art. 97 ustawy VAT:

1.Podatnicy, o których mowa w art. 15 i art. 15a, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

2.Przepis ust. 1 stosuje się również do podatników w rozumieniu art. 15 innych niż wymienieni w ust. 1 i osób prawnych niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15, u których wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz tych, którzy zamierzają skorzystać z możliwości określonej w art. 10 ust. 6.

3.Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy:

1)nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług;

2)świadczą usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej.

3a Przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, którzy ustanowili przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 18d ust. 1.

4.Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia zgodnie z ust. 1, jako podatnika VAT UE.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazany niżej przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 nie znajdzie w jego przypadku zastosowania:

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje w przypadku, gdy:

2)dotyczy towarów innych niż wymienione w pkt 1 nabywanych przez:

a)rolników ryczałtowych dla prowadzonej przez nich działalności rolniczej,

b)podatników, którzy wykonują jedynie czynności inne niż opodatkowane podatkiem i którym nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług,

c)podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

d)osoby prawne, które nie są podatnikami

- jeżeli całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego kwoty 50.000 zł.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) - zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast w świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy:

przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy:

przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1)nabywcą towarów jest:

a)podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej,

a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b)osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a–z zastrzeżeniem art. 10;

2)dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce na terytorium Polski wówczas, gdy w wyniku dostawy w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na terytorium Polski z terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy:

przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski. W myśl powołanej regulacji, przemieszczenie towarów traktowane będzie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z którego transportowane są do Polski i będą służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika, na terytorium kraju. W takim przypadku w państwie, z którego przemieszczane są towary, występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, natomiast w państwie, do którego przemieszczane są towary, następuje ich wewnątrzwspólnotowe nabycie – dokonywane przez ten sam podmiot.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy:

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a. dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

- innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

- innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia

- podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b. nabywcą jest:

- w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c. dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy:

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca towarów, które podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu dostawy towarów przez nabywcę towarów. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem dostawy a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy względem dostawy towarów jest spełnienie warunków dotyczących dokonującego dostawy towarów oraz nabywcy towarów. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy warunkiem niezbędnym do tego aby w przypadku nabycia towarów podatnikiem stał się nabywający towar jest aby dokonującym ich dostawy na terytorium kraju był podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy:

podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy:

naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Natomiast zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy:

podatnicy, o których mowa w art. 15 i art. 15a, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a.podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b.osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a.każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b.każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c.każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d.każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a.gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b.gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi

1)suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu

a)nabycia towarów i usług

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Holandii i prowadzi działalność w zakresie produkcji i dostarczania rozwiązań w zakresie (…) dla sektora (…). W kraju siedziby Spółka posiada fabrykę i biuro oraz odpowiedni personel. Klienci Wnioskodawcy znajdują się między innymi w krajach Europy (w tym w Polsce). W celu skrócenia czasu dostawy do klientów z Polski, dostawy do odbiorców końcowych są realizowane z magazynu należącego do podmiotu trzeciego z siedzibą w Polsce tj. Usługodawcy. Wnioskodawca wysyła własne towary z Holandii do magazynu zlokalizowanego w Polsce. Towary transportowane do magazynu w Polsce są wytworzone lub nabyte przez Spółkę na terytorium Holandii. Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi magazynowania oraz organizuje transport produktów do klientów w Polsce (usługi magazynowo-logistyczne). W ramach świadczonych usług magazynowo-logistycznych Usługodawca: dokonuje załadunku i rozładunku towarów; przechowuje towary i wykonuje powiązane z tym operacje; zarządza zapasami i dokonuje kontroli zapasów, transportuje towary, dokonuje regeneracji towarów oraz wykonuje inne prace niezbędne do bezpiecznego i właściwego obchodzenia się z towarami. Spółka jest właścicielem towarów przechowywanych w magazynie od momentu ich dostawy do magazynu Usługodawcy do momentu wydania towaru odbiorcy końcowemu.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy przesunięcie towarów własnych Wnioskodawcy do magazynu w Polsce (z którego realizowana jest następnie sprzedaż do klientów w Polsce) stanowi dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy VAT i Wnioskodawca powinien dokonać rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce zgodnie z art. 97 ust. 1 w związku z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT (pytanie nr 1).

Mając na uwadze powyższe wątpliwości należy wskazać, że w celu skrócenia czasu dostawy do klientów w Polsce towary które zostały wytworzone lub nabyte przez Spółkę na terytorium Holandii zostaną przetransportowane do magazynu w Polsce. Przy czym Spółka nie posiada informacji jaki podmiot zakupi towary przed rozpoczęciem transportu do magazynu w Polsce, tak więc Spółka w momencie rozpoczęcia transportu towarów do magazynu w Polsce nie ma wiedzy kto dokona ich zakupu. Spółka pozostaje właścicielem towarów przechowywanych w magazynie od momentu ich dostawy do magazynu Usługodawcy do momentu wydania towaru odbiorcy końcowemu. W konsekwencji skoro przemieszczane towary są własnością Spółki, która weszła w ich posiadanie lub wytworzyła je na terytorium Holandii i to z terytorium Holandii towary są transportowane do Polski w celu sprzedaży ostatecznym klientom (służy działalności gospodarczej podatnika) to w takim przypadku przesunięcie towarów Spółki stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. W związku z czym stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy Spółka zobowiązana jest do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny na terytorium Polski, gdyż jest to jedna z czynności o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy podlegająca opodatkowaniu na terytorium Polski.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy w związku z nabyciem usług logistycznych od Usługodawcy, Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i w związku z tym usługi logistyczne powinny być opodatkowane w Polsce, a co za tym idzie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego jeśli faktury za usługi logistyczne zostaną wystawione przez Usługodawcę z wykazanym podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a)art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b)począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c)do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d)art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić także uwagę na wyrok NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Natomiast w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Nie zorganizuje ona bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności w zakresie produkcji i dostarczania rozwiązań w zakresie (…) dla sektora (…). Jak wynika z wniosku w kraju siedziby Spółka posiada fabrykę i biuro oraz odpowiedni personel. Klienci zainteresowani zakupem towarów Spółki znajdują się w różnych krajach Europy w tym w Polsce. W celu skrócenia czasu dostawy do klientów z Polski, dostawy do odbiorców końcowych są realizowane z magazynu należącego do podmiotu trzeciego z siedzibą w Polsce tj. Usługodawcy. Wnioskodawca wysyła własne towary z Holandii do magazynu zlokalizowanego w Polsce. Towary transportowane do magazynu w Polsce są wytworzone lub nabyte przez Spółkę na terytorium Holandii. Usługodawca, z którym współpracuje Spółka, świadczy na jej rzecz usługi magazynowania oraz organizuje transport produktów do klientów w Polsce (usługi magazynowo-logistyczne).

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada na stałe pracowników na terytorium Polski, a jedynie dwóch pracowników którzy regularnie podróżują do Polski w celu odwiedzania i pozyskiwania klientów. Obie osoby mają zarejestrowany adres zamieszkania w Holandii i są upoważnione do negocjacji kontraktów, natomiast nie są upoważnione do ich podpisywania. Należy jednak zauważyć, że fakt tymczasowego/okresowego utrzymywania zasobów personalnych/technicznych na terytorium kraju nie jest wystarczający do stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Natomiast w zakresie zaplecza technicznego należy wskazać, że Spółka nie posiada, nie wynajmuje ani w inny sposób nie nabywa jakichkolwiek nieruchomości lub ruchomości w Polsce. Zatem należy uznać, że Spółka nie posiada na terytorium Polski własnego zaplecza technicznego. Ponadto nie można również uznać dwóch pracowników którzy regularnie podróżują do Polski w celu odwiedzania i pozyskiwania klientów za odpowiednie zaplecze osobowe służące prowadzeniu niezależnej działalności w zakresie produkcji i dostarczania rozwiązań w zakresie (…) dla sektora (…). Dodatkowo osoby te nie przybywają w Polsce na stałe, a jedynie tymczasowo/okresowo. Ponadto wszystkie kluczowe decyzje dotyczące działalności Spółki w Polsce podejmowane są na terytorium Niderlandów.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka co prawda nabywa na terytorium Polski usługi magazynowo-logistyczne od Usługodawcy, to jednak Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi oraz rzeczowymi Usługodawcy wykorzystywanymi do świadczenia ww. usług. Spółka nie ma również wpływu na to, która część zasobów technicznych/rzeczowych Usługodawcy jest wykorzystywana do świadczenia usług logistycznych. Dodatkowo Spółka nie posiada również bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Usługodawcy wykorzystywanymi do świadczenia usług magazynowo-logistycznych i nie ma wpływu na czas pracy zasobów osobowych Usługodawcy oraz nie ma wpływu na to, które zasoby osobowe Usługodawcy mają realizować dane usługi na rzecz Spółki. W konsekwencji Spółka nie posiada także kontroli nad zapleczem technicznym i personalnym Usługodawcy porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Zatem kryterium posiadania odpowiedniego zaplecza technicznego oraz osobowego na terytorium Polski nie zostało spełnione.

Dodatkowo do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej powinna występować w sposób stały tj. na stałe dysponować takimi środkami, które pozwalają na faktyczne świadczenie usług z danego miejsca. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada na terytorium Polski zasobów osobowych przebywających na stałe, zasobów technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można zatem uznać, że spełnione jest kryterium stałości, bowiem, jak wskazano powyżej, kryterium to należy odnieść do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Jednocześnie w analizowanej sprawie istotny jest cytowany już powyżej wyrok TSUE C- 333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Usługodawca realizuje na rzecz Spółki usługi magazynowo-logistyczne, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych Usługodawcy w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług – tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy, a także orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, iż Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 2 i 3 dotyczą również ustalenia miejsca opodatkowania nabywanej od Usługodawcy usługi magazynowo-logistycznej i wpływu rejestracji Spółki do celów VAT na ustalenia miejsca opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że nabywane usługi magazynowo-logistyczne mają charakter złożony. Poszczególne czynności wchodzące w zakres usług magazynowo-logistycznych są ze sobą tak ściśle powiązane, że w sensie ekonomicznym stanowią jedną nierozłączną usługę. Usługi te należy traktować łącznie i obejmują one zarówno przechowywanie produktów, jak i ich dostarczanie po zrealizowanej sprzedaży (transport). Produkty są wysyłane do magazynu, a wszystkie produkty są transportowane do klientów z magazynu po ich sprzedaży. Jedna czynność nie może być realizowana bez drugiej. Spółka jako nabywca zainteresowana jest uzyskaniem jednej złożonej usługi. Przy czym jak sami Państwo wskazali usługa magazynowania z perspektywy Spółki jest najważniejsza i to magazynowanie jest czynnością dominującą nadającą charakter temu świadczeniu kompleksowemu. W ramach tej nabywanej usługi magazynowo-logistycznej Spółka nie ma swobodnego dostępu do powierzchni magazynu, w którym przechowywane są jej towary, a jedynie ma ograniczone prawo wstępu na teren magazynu, wyłącznie w celu przeprowadzenia kontroli (np. w celu kontroli ilości towarów). Ponadto Spółka nie ma prawa do decydowania o sposobie wykorzystania powierzchni magazynowej. Decyzje o sposobie i miejscu przechowywania produktów w magazynie podejmuje Usługodawca. Dodatkowo miejsce przechowywania towarów nie jest stałe i oznacza to, że umowa o świadczenie usług nie przewiduje, że towary należące do Spółki są przechowywane w określonej części magazynu przeznaczonej wyłącznie do tego celu. Umowa wskazuje wyłącznie warunki w jakich powinny być składowane towary należące do Spółki. W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi magazynowo-logistyczne mające charakter kompleksowy, gdzie magazynowanie jest usługą główną stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n).

Wskazać również należy, że fakt rejestracji Spółki do celów podatku VAT na terytorium Polski nie ma wpływu na ustalenie miejsca świadczenia usług magazynowo-logistycznych. Należy bowiem zauważyć, że Spółka, która nabywa usługę magazynowo-logistyczną nie posiada ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Zatem sam fakt rejestracji Spółki jako czynnego podatnika VAT w Polsce w opisanym przypadku nie wpływa na określenie miejsca opodatkowania nabywanej usługi.

Zatem, odnosząc się do powyższych wątpliwości, w analizowanej sprawie miejsce świadczenia usług magazynowo-logistycznych (pomimo rejestracji Spółki do celów VAT) należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, odpowiadając na pytanie Spółki należy stwierdzić, że usługi magazynowo-logistyczne świadczone przez Usługodawcę na rzecz Spółki nie są opodatkowane na terytorium Polski. Ww. usługi są opodatkowane w kraju siedziby Spółki tj. w Niderlandach. W konsekwencji Spółka (podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług magazynowo-logistycznych ponieważ transakcja ta nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT w Polsce. Jednakże, gdy Usługodawca omyłkowo udokumentuje ww. usługi świadczone na rzecz Spółki fakturami zawierającymi polski VAT, Spółka na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe w zakresie dotyczącym nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz nieprawidłowe w zakresie miejsca opodatkowania usług magazynowo-logistycznych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie ww. usług. Natomiast stanowisko w zakresie pytanie nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 4 jest także ustalenie czy w przypadku, gdy Wnioskodawca nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, jednak z uwagi na dokonywane wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w Polsce, będzie zobowiązany do rejestracji w Polsce jako podatnik VAT UE, nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT tj. Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego w przypadku dostawy towarów na terytorium Polski na rzecz podatników, o których mowa w art. 15 ustawy VAT, posiadających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Wskazany przez Państwa art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wskazuje na sytuacje, w której podatnikiem staje się nabywca towarów, które podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu dostawy towarów przez nabywcę towarów. Przepis ten ma zastosowanie, gdy miejscem dostawy, a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy względem dostawy towarów jest spełnienie warunków dotyczących dokonującego dostawy towarów oraz nabywcy towarów. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy warunkiem niezbędnym do tego, aby w przypadku nabycia towarów podatnikiem stał się nabywający towar jest, aby dokonującym ich dostawy na terytorium kraju był podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju oraz żeby podatnik ten nie był zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy w odniesieniu do towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, innych niż transfer bonów jednego przeznaczenia. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja i dostarczanie rozwiązań w zakresie (…) dla sektora (…). W opisanej sprawie jak wynika z wniosku towary będące przedmiotem umowy to: płynne produkty żywieniowe, produkty higieniczne, sprzęt dozujący, papier do szynowania i wszystkie inne produkty, które Wnioskodawca chce, aby Usługodawca odbierał, przechowywał i transportował w imieniu Wnioskodawcy. Zatem należy stwierdzić, że produkty te to towary inne niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza a Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Nabywcy zaś to podmioty gospodarcze zarejestrowane jako aktywni podatnicy VAT w Polsce.

W analizowanym przypadku nie zostaną więc spełnione wszystkie warunki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy bowiem jak wynika z wniosku co prawda Państwa Spółka nie posiada siedziby działalności gospodarczej w Polsce i jak ustaliłem nie posiada również stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, to jednak jak wynika z wniosku Spółka dokonała rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce w oparciu o art. 97 ust. 1 ustawy z uwagi na planowane wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w Polsce. Zatem nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy i do rozliczenia podatku zobowiązany jest dokonujący dostawy towarów na terytorium Polski tj. Państwa Spółka.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).