Interpretacja indywidualna z dnia 2 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.207.2023.2.RD

Dotyczy ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 maja 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Uzupełnili go Państwo pismem z 5 czerwca 2023 r., pismem z 19 czerwca 2023 r. oraz pismem z 21 czerwca 2023 r., które wpłynęły za pośrednictwem platformy ePUAP i które są odpowiedzią na wezwanie z 29 maja 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

A sp. z o.o. („A”, „Spółka”)

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B

Opis stanu faktycznego

A sp. z o.o . jest osobą prawną i czynnym podatnikiem VAT („Spółka”). Spółka świadczy usługi z zakresu spedycji, logistyki, oraz profesjonalnego magazynowania produktów (...), ADR, produktów przemysłowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka korzysta również z usług podwykonawców. Spółka nie posiada własnych magazynów na terytorium Polski, a jedynie podnajmuje powierzchnie magazynowe od właścicieli magazynów i świadczy na wynajętych powierzchniach kompleksowe usługi magazynowe (na wynajętych powierzchniach Spółka świadczy usługi dla wielu różnych klientów).

B (dalej: „Zainteresowany niebędący stroną postępowania” „Zainteresowany”), jest szwajcarskim oddziałem spółki B z siedzibą w Holandii. Posiada numery identyfikacji podatkowej w wielu krajach, w tym:

• holenderski numer identyfikacji podatkowej,
• szwajcarski numer identyfikacji podatkowej,
• polski numer identyfikacji podatkowej (NIP) na potrzeby rozliczeń podatkowych w Polsce.

Zainteresowany należy do międzynarodowej grupy B działającej w branży (...). B (...) dystrybutorem produktów i rozwiązań dla rolnictwa, w tym w zakresie pozyskiwania surowców i składników aktywnych, planowania i zarządzania produkcją, realizacji zamówień, nadzorowania magazynów i dostaw oraz zarządzania finansami i kontrolingiem.

Zainteresowany nie posiada siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Usługi magazynowe świadczone przez Spółkę są świadczone zarówno dla klientów polskich, jak i zagranicznych, w tym mają charakter kompleksowy i obejmują następujące elementy:

• przyjęcie towarów klienta do magazynu,
• przechowywanie towarów należących do klientów,
• zarządzanie towarami poprzez profesjonalny system informatyczny,
• przygotowywanie raportów bieżących dla klientów, konfekcjonowanie towarów wg przesłanych zleceń klienta (formowanie palet zawierających wiele asortymentów),
• świadczenie dodatkowych usług magazynowych,
• inwentaryzację magazynowanych towarów,
• kontrolę jakościową towarów,
• przechowanie towarów w odpowiednich warunkach,
• stałą ochronę i monitoring magazynów.

Usługi świadczone przez Spółkę polegają nie tylko na przechowywaniu towarów należących do klientów, ale przede wszystkim na kompleksowej obsłudze logistycznej wspierającej dystrybucję tych towarów.

Co istotne - klienci Spółki:

• nie mają zapewnionego wstępu na teren magazynu - dostęp ten jest możliwy za uprzednim zaanonsowaniem, że pracownik klienta lub upoważniona przez niego osoba zamierza przyjechać i wejść na teren magazynu, aby na przykład zweryfikować własny towar lub warunki w jakich ten towar jest przechowywany - wstęp do magazynu możliwy jest jedynie w towarzystwie pracowników magazynu oraz w określonych godzinach otwarcia magazynu.
• po wejściu na magazyn mogą dokonać audytu w celu potwierdzenia stanu własnego towaru, jak i warunków jego składowania - jednakże nie mają możliwości fizycznego operowania towarem wewnątrz magazynu (tj. nie mogą dokonywać operacji wydania i przyjęcia towaru, ani decydować o tym, w którym konkretnie miejscu przechowywane są ich towary, ani gdzie dochodzi do załadunku i wyładunku) - towar jest przemieszczany/przygotowywany przez pracowników Spółki zgodnie z zaleceniami danego klienta.
• nie przebywają na terenie magazynu - na terenie magazynu przebywają pracownicy Spółki.

Spółka tym samym wyjaśnia, że klienci nie dysponują powierzchnią magazynową - powierzchnią magazynową dysponuje Spółka, która świadczy na tej powierzchni usługi przechowywania towarów.

Powyższe wynika z faktu, że Spółka podnajmuje powierzchnię magazynową na której obsługuje wielu różnych klientów - klienci nie mają zapewnionej powierzchni magazynowej tj. powierzchni przeznaczonej (zapewnionej) pod danego klienta, tylko powierzchnia, która jest do dyspozycji Spółki - jest wykorzystywana do obsługi wielu różnych klientów.

Oprócz faktu przechowywania towarów należących do klientów - Spółka (z zastosowaniem metod informatycznych) na bieżąco informuje klientów o magazynowanych towarach, zapewniając po stronie klientów terminowość realizowanych przez nich dostaw. W celu zapewnienia po stronie klientów ciągłości dostaw towarów (realizowanych przez tych klientów na rzecz odbiorców towarów) Spółka wprowadza do systemu informatycznego wyłącznie dane niezbędne do obrotu danym towarem na terenie powierzchni magazynowej, w tym informacje o przyjmowanych, przechowywanych i wydawanych towarach i na bieżąco przekazuje te informacje klientom. W ten sposób Spółka aktywnie zarządza stanami magazynowymi oraz elektronicznie wymienia dane z klientami poprzez transfer informacji w czasie rzeczywistym.

W związku z przyjęciem towarów klienta do magazynu Spółka dokonuje kontroli jakości i ilości towarów, analizując m.in. daty ważności produktów, numery partii produktów, numery partii palet.

Na zlecenie klienta Spółka przygotowuje towar do wysyłki do jego odbiorców. Przy czym Spółka prowadzi komputerową administrację lokacjami magazynowymi, co umożliwia pełną identyfikację miejsca składowania określonych towarów w magazynie, ich sprawną identyfikację, a tym samym zarządzanie przez klienta dystrybucją tych towarów. Dzięki precyzyjnej informacji o miejscu składowania produktów o określonym terminie ważności bądź produktów określonej partii, w zależności od potrzeb, klient ma np. możliwość kierowania do dystrybucji w pierwszej kolejności towarów o najkrótszym terminie ważności bądź też wycofania określonej partii produktów (np. ze względu na wykrytą przez klienta wadę techniczną). Przygotowywanie towaru do wysyłki (konfekcjonowanie) odbywa się w oparciu o system wspomagania zarządzania magazynem.

W związku z charakterem przechowywanych towarów, zgodnie ze zleceniem klienta, Spółka przechowuje towary w odpowiednich warunkach uwzględniających wymaganą temperaturę oraz wilgotność pomieszczeń. W związku z tym, Spółka nadzoruje warunki przechowywania towarów kontrolując zarówno temperaturę, jak i wilgotność, wymagane ze względu na zachowanie stanu danego towaru.

W ramach świadczonych usług Spółka dokonuje inwentaryzacji towarów. Celem inwentaryzacji jest sprawdzenie aktualnego stanu magazynowego przechowywanych towarów, w tym również stanu tych towarów, oraz wyjaśnienie różnic pomiędzy stanem stwierdzonym podczas inwentaryzacji (rzeczywistym), a stanem wynikającym z ewidencji magazynowej. Celem okresowych inwentaryzacji jest stwierdzenie wszelkich ubytków i niedoborów towarów, dla celów rachunkowych klientów.

W celu zapewnienia bezpieczeństwa przechowywanych towarów - podmiot od którego Spółka wynajmuje magazyn - zapewnia całodobową ochronę powierzchni magazynowych stosując procedury monitorowania obiektów.

Mając na uwadze powyższe - Spółka otrzymała od Zainteresowanego zlecenie świadczenia od marca 2023 r. usług magazynowania (opisanych powyżej), ze wskazaniem że usługi magazynowania mają być świadczone od marca 2023 r. na rzecz Zainteresowanego tj. szwajcarskiego oddziału spółki z siedzibą w Holandii z uwzględnieniem szwajcarskiego numeru identyfikacji podatkowej (mimo, że Zainteresowany posiada holenderski numer identyfikacji podatkowej oraz polski numer NIP) - bowiem usługa jest świadczona na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności i oddziału w Szwajcarii.

Powyższe skutkuje tym, że Spółka od marca 2023 r. wystawia faktury ze wskazaniem adresu szwajcarskiego miejsca prowadzenia działalności i oddziału Zainteresowanego z podaniem szwajcarskiego numeru identyfikacji podatkowej (tj. faktury bez podatku VAT)

Mając na uwadze dobre relacje handlowe Spółki i Zainteresowanego - Strony postanowiły o zwrócenie się z wnioskiem wspólnym o wydanie interperetacji prawa podatkowego w zakresie prawidłowości stanowiska w zakresie opodatkowania VAT usług magazynowych.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania B jest zarejestrowany do podatku VAT w Polsce od dnia 1 lutego 2005 r. i posiada numer identyfikacji podatkowej w Polsce, (...).

Nabywane usługi są wykorzystywane przez B do czynności opodatkowanych i nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

Usługi, które Zainteresowany niebędący stroną postępowania nabył od Spółki A - są usługami magazynowymi, mającymi charakter kompleksowy i obejmują następujące elementy:

• przyjęcie towarów Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania do magazynu,
• przechowywanie towarów należących do Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania,
• zarządzanie towarami poprzez profesjonalny system informatyczny należącymi do Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania,
• przygotowywanie raportów bieżących dla Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, konfekcjonowanie towarów wg przesłanych zleceń Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (formowanie palet zawierających wiele asortymentów),
• świadczenie dodatkowych usług magazynowych dla Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania,
• inwentaryzację magazynowanych towarów należących do Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania,
• kontrolę jakościową towarów należących do Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania,
• przechowanie towarów w odpowiednich warunkach,
• stałą ochronę i monitoring magazynów w których są przechowywane towary należące do Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

Jednocześnie, Zainteresowany niebędący stroną postępowania (B) wyjaśnia, że usługi świadczone przez Spółkę polegają nie tylko na przechowywaniu towarów należących do klientów, ale przede wszystkim na kompleksowej obsłudze logistycznej wspierającej dystrybucję tych towarów. Jednakże, Zainteresowany niebędący stroną postępowania (B) nie ma prawa korzystania z magazynu w sposób dowolny - przedmiotem świadczenia usług nie jest nieruchomość, w której znajduje się magazyn. Nieruchomość ta nie stanowi elementu konstruktywnego konkretnego świadczenia, centralnego i nieodzownego jego elementu. Spółka nie zobowiązuje się bowiem do zagospodarowania wskazanej przez kontrahentów nieruchomości, a do bezpiecznego przechowywania posiadanych przez nich produktów — to bowiem jest celem nabywanej przez nich usługi.

Pytania (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu)

1.Czy miejscem świadczenia opisanych w stanie faktycznym usług - jest miejsce położenia nieruchomości (zgodnie z art. 28e ustawy o VAT), czy też miejsce siedziby oddziału i stałego miejsca prowadzenia działalności Zainteresowanego (zgodnie z art. 28b ustawy o VAT)?

2.Czy Zainteresowany niebędący stroną postępowania ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabywaniem usług od A?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu)

W odpowiedzi na pytanie nr 1

Zdaniem Spółki miejscem świadczenia usługi jest miejsce stałego prowadzenia działalności i siedziba oddziału Zainteresowanego tj. terytorium Szwajcarii.

W rezultacie, usługi świadczone przez Spółkę w zakresie magazynowania towarów w Polsce nie mają charakteru usług związanych z nieruchomościami i tym samym nie spełniają dyspozycji art. 28e ustawy o VAT - usługi powinny być opodatkowane według zasad ogólnych tj. zgodnie z dyspozycją art. 28b ustawy o VAT.

Powyższy wniosek Spółka oraz Zainteresowany w niniejszej sprawie wywodzą z wyroku TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. C-155/12 w sprawie RR Donnelley Global Turkey Solutions Poland Sp. z o.o., zgodnie z którym kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek mogą być dla celów VAT uznane za usługi związane z nieruchomościami jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom przyznane jest prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Zważywszy, że Spółka nie udostępnia swoim klientom (w tym Zainteresowanemu) prawa używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości - to też usługi powinny być opodatkowane według zasad ogólnych tj. art. 28b ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA:

W zakresie pytania nr 1

Zdaniem Spółki zastosowanie w niniejszej sprawie ma art. 28b ust. 2 ustawy o VAT ustanawiający generalną zasadę, że miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik-przedsiębiorca będący usługobiorcą posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - tj. w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Pewne wątpliwości wprowadza art. 28e ustawy o VAT, który wskazuje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Wymienione powyżej przepisy ustawy krajowej zostały wprowadzone ustawą z dnia 23 października 2009 r. (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) zmieniającą ustawę o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2010 r. Stało się to konieczne wobec wprowadzenia w życie Dyrektywy Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.U.UE.L.08.44.11). Przepisy art. 44 oraz m.in. art. 47 zmienionej Dyrektywy 112 zostały implementowane do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług odpowiednio w art. 28b ust. 1 oraz w art. 28e ustawy o VAT w związku z kompleksowym uregulowaniem miejsca świadczenia usług w Dyrektywie.

W preambule Dyrektywy zmieniającej Rada zauważa, że utworzenie rynku wewnętrznego, globalizacja, deregulacja i zmiany technologiczne wspólnie przyczyniły się do powstania ogromnych zmian w wielkości i strukturze świadczonych usług, a więc w coraz większym zakresie możliwe jest świadczenie usług na odległość (pkt 1). W punkcie 3 preambuły wypowiedziana zostaje też jedna z podstawowych zasad dotyczących usług, a mianowicie, że miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji. Stwierdzenie to uzasadnia opodatkowanie, jako jednego z wyjątków, usług związanych z nieruchomościami i to w miejscu, w którym się one znajdują. W komentarzach do uprzednio obowiązujących art. 9 ust. 2 VI Dyrektywy, czy art. 45 Dyrektywy 112 w brzmieniu sprzed zmiany z dniem 1 stycznia 2010 r. podaje się, że ustawodawca wspólnotowy przyjął, że efekty związanych z nieruchomością usług zawsze są konsumowane w państwie, w którym nieruchomość jest zlokalizowana. Ponieważ rodzaje usług, wymienione zarówno w Dyrektywie, jak i art. 28e ustawy o VAT, są podane przykładowo, to należy przyjąć, że chodzi o te usługi, które są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, a więc efekty tej czynności, jej charakter, jest związany z daną nieruchomością. Takie rozumienie usługi związanej z nieruchomością nie było kwestionowane także i w czasie obowiązującego przed zmianami polskiej ustawy art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Spółka wskazuje, że świadczone przez nią na rzecz podmiotów polskich i zagranicznych usługi magazynowe mają charakter kompleksowy i obejmują następujące elementy:

• przyjęcie towarów klienta do magazynu,
• przechowywanie towarów należących do klientów, zarządzanie towarami poprzez profesjonalny system informatyczny,
• przygotowywanie raportów bieżących dla klientów,
• konfekcjonowanie towarów wg przesłanych zleceń klienta (formowanie palet zawierających wiele asortymentów),
• świadczenie dodatkowych usług magazynowych,
• inwentaryzację magazynowanych towarów,
• kontrolę jakościową towarów,
• przechowanie towarów w odpowiednich, wymaganych przez klienta warunkach, stałą ochronę i monitoring magazynów.

Spółka wyjaśnia, że w jej ocenie - rostrzygnięcie niniejszej sprawy należy rozpatrywać pod kątem orzeczenia TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o. o. (...), które zapadło w trybie prejudycjalnym, wobec zadanego przez NSA pytania.

W powołanym wyroku TSUE orzekł, że artykuł 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W uzasadnienia wyroku TSUE przypomniał w punkcie 33 tezy pojęcie „nieruchomości”. Trybunał powołał wyrok z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 Heger ( Zb.Orz. s. I-7749 ), w którym orzekł już, iż jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana.

W związku z tym, aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 33).

Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (...).

Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 Dyrektywy 2006/112, które dotyczą używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.

Zdaniem Trybunału z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Jeżeli miałoby się okazać - jak wskazała rzecznik generalna w pkt 42 i 43 opinii - że np. usługobiorcy tego rodzaju usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 Dyrektywy 2006/112 (pkt 38).

W konsekwencji, jak uzasadnił TSUE - art. 47 Dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości (pkt 39).

W ocenie Spółki - powyższe rozstrzygnięcie TSUE w sprawie C-155/12 bezpośrednio wpływa na sposób interpretowania poszczególnych pojęć oraz przepisów ustawy o VAT w związku z przepisami Dyrektywy 112.

Zatem aby można było uznać, że kompleksowa usługa magazynowania podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności,
• usługobiorcy mają prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości (co wyraża się np. prawem wstępu do tej konkretnej nieruchomości i poruszania się po niej).

Z kolei, jak zauważył TSUE, kompleksowa usługa magazynowania podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym nabywca ma swoją siedzibę (lub stałe miejsce prowadzenia działalności dla którego usługi są świadczone), jeśli zgodnie z ustaleniami:

• np. usługobiorcy nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do tej części nieruchomości, w której byłby magazynowane ich towary, lub
• nieruchomość nie stanowi przedmiotu umowy - nie stanowi centralnego elementu usługi.

Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy Spółka wyjaśnia, że w jej ocenie mamy do czynienia z opodatkowaniem usług magazynowania w miejscu, w którym nabywca (Zainteresowany) ma stałe miejsce prowadzenia działalności. Spółka spełnia bowiem przesłanki, które w tym zakresie wskazał TSUE.

Po pierwsze - usługą świadczoną przez Spółkę jest kompleksowa usługa magazynowania, która obejmuje:

• przechowywanie towarów należących do klientów,
• zarządzanie towarami poprzez profesjonalny system informatyczny,
• przygotowywanie raportów bieżących dla klientów,
• inwentaryzację magazynowanych towarów,
• kontrolę jakościową towarów,
• przechowanie towarów w odpowiednich, wymaganych przez klienta, warunkach,
• stałą ochronę i monitoring magazynów.

Spółka wskazuje, że jej usługobiorcom zależy na przechowywaniu swoich towarów w określonych warunkach oraz na innych usługach świadczonych przez Spółkę w odniesieniu do tych towarów. Co więcej, usługobiorca nie ma prawa dysponowania żadną częścią nieruchomości.

W niniejszej sprawie klient nie może uzyskać wstępu na magazyn, bowiem to nie są magazyny należące do Spółki, a magazyny przez Spółkę wynajmowane (wynajmowane są części powierzchni magazynowej). Oznacza to, że klient Spółki (Zainteresowany) nie może się poruszać po magazynach (wynajętych przez Spółkę powierzchniach) bowiem na tych powierzchniach Spółka świadczy również usługi na rzecz innych klientów i przechowuje na tych wynajmowanych powierzchniach towary innych klientów.

Żaden klient (w tym Zainteresowany) nie dysponuje w żaden sposób powierzchnią magazynu. Ponadto, to nie klient a Spółka decyduje, w którym miejscu magazynu przechowywane są towary Klienta. Zamiarem Spółki nie jest bowiem przyznanie usługobiorcy prawa użytkowania powierzchni magazynowej, a jedynie utrzymanie towarów w niezmienionym stanie oraz zapewnienie innych świadczeń oferowanych przez dużych operatorów logistycznych.

Przedmiotem świadczenia usług nie jest nieruchomość, w której znajduje się magazyn. Nieruchomość ta nie stanowi elementu konstruktywnego konkretnego świadczenia, centralnego i nieodzownego jego elementu. Spółka nie zobowiązuje się bowiem do zagospodarowania wskazanej przez kontrahentów nieruchomości, a do bezpiecznego przechowywania posiadanych przez nich produktów — to bowiem jest celem nabywanej przez nich usługi.

Zgodnie zatem z wyrokiem TSUE w sytuacji stanu faktycznego opisanego przez Spółkę (i Zainteresowanego) - zastosowanie znajdzie ogólna zasada wynikająca z art. 28b ustawy o VAT, na podstawie której miejscem świadczenia usług magazynowania na rzecz kontrahentów będących podatnikami VAT jest miejsce, w którym usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Powyższe oznacza, że Spółka prawidłowo wystawia faktury od marca 2023 r. ze wskazaniem danych siedziby Zainteresowanego - tj. z uwzględnieniem siedziby oddziału i stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Szwajcarii i numeru identyfikacji podatkowej w Szwajcarii.

Spółka zwraca uwagę, że w wyniku wydanego wyroku przez TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. C-155/12 w sprawie RR Donnelley Global Turkey Solutions Poland Sp. z o.o. - polskie sądy administracyjne regularnie wydają orzeczenia potwierdzające powyżej opisane stanowisko przez Spółkę, a mianowicie wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt: III SA/Wa 2319/17:

„W sprawie przedmiotem sporu pomiędzy stronami nie jest w istocie stan prawny, ale ustalenia w zakresie charakteru świadczonej usługi przez kontrahenta A. R. L. Sp. z o.o. Sąd porządkowo więc wskazuje, że artykuł 47 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2008/8 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. (C-155/12, Minister Finansów v. RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. - Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 czerwca 2013 r.). Ponadto Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 13 czerwca 2017 r. WSA w Warszawie (III SA/Wa 1711/16), że aby uznać usługi za związane z nieruchomością konieczny jest ich związek z konkretną nieruchomością, która jest nieodzownym i konstytutywnym elementem usługi, a w przypadku usługi kompleksowej ustalenie, że to usługi związane z daną nieruchomością mają charakter dominujący (wyrok z 16 listopada 2011 r., IFSK 220/11, CBOSA). Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył nie tylko usługi ściśle dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach, obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu używaniu i użytkowaniu nieruchomości”

• wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt: III SA/Gl 863/17:

„Trafnie organ stwierdził, że skarżąca w opisie sprawy nie wykazała, aby usługobiorcy przyznane zostało prawo do wyłącznego użytku nieruchomości bądź jego części, w której są przechowywane jego produkty. To skarżąca zarządza całym magazynem hurtowni farmaceutycznej, a usługobiorca nie ma swobodnego dostępu do tego magazynu. Nie można bowiem utożsamiać upoważnienia przedstawicieli usługobiorcy do wstępu na teren magazynu hurtowni farmaceutycznej, w celu wykonania audytu warunków przechowywania, z prawem używania nieruchomości.

Trafnie także organ uznał, że warunki prowadzenia hurtowni farmaceutycznej wynikające z Prawa farmaceutycznego, dotyczące m.in. przechowywania produktów nie są wystarczającą przesłanką do uznania, że świadczona przez skarżącą usługa opisana we wniosku, była usługą związaną z nieruchomością, ponieważ istotą świadczonej przez nią usługi na rzecz usługobiorcy z Austrii nie jest prawo do używania tej nieruchomości, lecz wykonanie usługi przechowywania ww. produktów. Natomiast warunkiem obligatoryjnym do stwierdzenia, że usługa przechowywania towarów jest usługą związaną z nieruchomością, który wprost wynika z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 i powołanego wyroku TSUE jest przeznaczenie nieruchomości (magazynu) bądź jej części do wyłącznego użytku przez usługobiorcę. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że nie potwierdziły się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 28b ust. 1 i art. 28e ustawy o VAT oraz art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE.”

• wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt: I FSK 220/11:

„Wprawdzie nie sposób też nie zauważyć, że pewien związek z nieruchomością w tym przypadku występuje. Ma on jednak wyłącznie charakter wtórny. Nieruchomość nie tkwi bowiem w istocie świadczonej usługi. Jest tylko jej pochodną, niejako z niej wypływając. Trudno więc mówić o bezpośrednim związku z konkretną, czyli ściśle określoną nieruchomością, mającą właściwe jej znaczenie dla zasadniczych cech samej świadczonej usługi. Co najwyżej, można przyjąć, że ów związek występuje, ale z jakąś bliżej nieokreśloną nieruchomością, a to zdecydowanie za mało dla zastosowania powołanego w tej części artykułu (...).

Ze stanu sprawy wynika przy tym, że świadczona usługa magazynowania jest wykonywana w ten sposób, że zapewnia - ogólniej przyjmując - profesjonalne przechowywanie i zarządzanie towarami. Nie ma w nim mowy o tym, że może ona być wykonana tylko w związku z konkretną nieruchomością. Zasadniczym elementem usługi jest więc magazynowanie towaru, połączone z jego właściwym dla potrzeb zarządzaniem. Nie jest więc nim miejsce, gdzie się to odbywa. Zmiana takiego miejsca, tj. nieruchomości, gdzie położony jest magazyn, nie oddziaływuje na tak pojmowaną istotę świadczonej usługi. Jedynie może zmieniać koszty, czy opłacalność przedsięwzięcia (walor ekonomiczny).”

Ad 2

Z kolei w odpowiedzi na powyższe pytanie (tj. stanowisko Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania) jest takie, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania uważa, że nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, bowiem usługi nie są opodatkowane podatkiem VAT - tzn. na fakturze nie powinien się znaleźć podatek VAT podlegający odliczeniu.

Usługi świadczone przez Spółkę w zakresie magazynowania towarów w Polsce nie mają charakteru usług związanych z nieruchomościami i tym samym nie spełniają dyspozycji art. 28e ustawy o VAT - usługi powinny być opodatkowane według zasad ogólnych tj. zgodnie z dyspozycją art. 28b ustawy o VAT.

Oznacza to, że Spółka wystawia / powinna wystawić fakturę za usługi magazynowania bez podatku VAT, tzn. na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę i doręczonej Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania - powinien zostać wskazany numer identyfikacji podatkowej w Szwajcarii (numer identyfikacji podatkowej Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania) oraz na fakturze nie będzie występował (nie będzie znajdował się) się podatek VAT podlegający odliczeniu w Polsce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Zainteresowani przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. Wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie: Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o. Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Ww. wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia, czy art. 47 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku Trybunał w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie Trybunał opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku uznał, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania są objęte art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE jedynie wówczas, gdy pozostają w wystarczająco bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością. W ocenie Trybunału, ze związkiem takim mamy do czynienia, gdy usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Natomiast zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy przepisy rozdziału 1 działu XI „Dokumentacje” stosuje się do:

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 10, 12-14 wymieniono:

Ponadto, w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy:

Odnośnie zaś świadczeń kompleksowych należy zauważyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że: „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04). Co istotne, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym winno się ono składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania świadczeń o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka świadczy usługi z zakresu spedycji, logistyki, oraz profesjonalnego magazynowania produktów (...), ADR, produktów przemysłowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka korzysta również z usług podwykonawców. Spółka nie posiada własnych magazynów na terytorium Polski, a jedynie podnajmuje powierzchnie magazynowe od właścicieli magazynów i świadczy na wynajętych powierzchniach kompleksowe usługi magazynowe (na wynajętych powierzchniach Spółka świadczy usługi dla wielu różnych klientów). B („Zainteresowany”), jest szwajcarskim oddziałem spółki B z siedzibą w Holandii. Posiada numery identyfikacji podatkowej w wielu krajach, w tym zarówno holenderski numer identyfikacji podatkowej, szwajcarski numer identyfikacji podatkowej, jak i polski numer identyfikacji podatkowej (NIP) na potrzeby rozliczeń podatkowych w Polsce. Zainteresowany należy do międzynarodowej grupy B działającej w branży (...). B (...) dystrybutorem produktów i rozwiązań dla rolnictwa, w tym w zakresie pozyskiwania surowców i składników aktywnych, planowania i zarządzania produkcją, realizacji zamówień, nadzorowania magazynów i dostaw oraz zarządzania finansami i kontrolingiem. Zainteresowany nie posiada siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Usługi magazynowe świadczone przez Spółkę są świadczone zarówno dla klientów polskich, jak i zagranicznych, w tym mają charakter kompleksowy i obejmują następujące elementy: przyjęcie towarów klienta do magazynu, przechowywanie towarów należących do klientów, zarządzanie towarami poprzez profesjonalny system informatyczny, przygotowywanie raportów bieżących dla klientów, konfekcjonowanie towarów wg przesłanych zleceń klienta (formowanie palet zawierających wiele asortymentów), świadczenie dodatkowych usług magazynowych, inwentaryzację magazynowanych towarów, kontrolę jakościową towarów, przechowanie towarów w odpowiednich warunkach, stałą ochronę i monitoring magazynów. Usługi świadczone przez Spółkę polegają nie tylko na przechowywaniu towarów należących do klientów, ale przede wszystkim na kompleksowej obsłudze logistycznej wspierającej dystrybucję tych towarów. Co istotne klienci Spółki nie mają zapewnionego wstępu na teren magazynu, dostęp ten jest możliwy za uprzednim zaanonsowaniem, że pracownik klienta lub upoważniona przez niego osoba zamierza przyjechać i wejść na teren magazynu, aby na przykład zweryfikować własny towar lub warunki w jakich ten towar jest przechowywany - wstęp do magazynu możliwy jest jedynie w towarzystwie pracowników magazynu oraz w określonych godzinach otwarcia magazynu. Po wejściu na magazyn mogą dokonać audytu w celu potwierdzenia stanu własnego towaru, jak i warunków jego składowania - jednakże nie mają możliwości fizycznego operowania towarem wewnątrz magazynu (tj. nie mogą dokonywać operacji wydania i przyjęcia towaru, ani decydować o tym, w którym konkretnie miejscu przechowywane są towary ich własności, ani gdzie dochodzi do załadunku i wyładunku) - towar jest przemieszczany/przygotowywany przez pracowników Spółki zgodnie z zaleceniami danego klienta. Klienci nie przebywają na terenie magazynu na terenie magazynu przebywają pracownicy Spółki. Spółka wyjaśnia, że klienci nie dysponują powierzchnią magazynową - powierzchnią magazynową dysponuje Spółka, która świadczy na tej powierzchni usługi przechowywania towarów. Powyższe wynika z faktu, że Spółka podnajmuje powierzchnię magazynową na której obsługuje wielu różnych klientów - klienci nie mają zapewnionej powierzchni magazynowej tj. powierzchni przeznaczonej (zapewnionej) pod danego klienta, tylko powierzchnia, która jest do dyspozycji Spółki - jest wykorzystywana do obsługi wielu różnych klientów. Oprócz faktu przechowywania towarów należących do klientów - Spółka (z zastosowaniem metod informatycznych) na bieżąco informuje klientów o magazynowanych towarach, zapewniając po stronie klientów terminowość realizowanych przez nich dostaw. W celu zapewnienia po stronie klientów ciągłości dostaw towarów (realizowanych przez tych klientów na rzecz odbiorców towarów) Spółka wprowadza do systemu informatycznego wyłącznie dane niezbędne do obrotu danym towarem na terenie powierzchni magazynowej, w tym informacje o przyjmowanych, przechowywanych i wydawanych towarach i na bieżąco przekazuje te informacje klientom. W ten sposób Spółka aktywnie zarządza stanami magazynowymi oraz elektronicznie wymienia dane z klientami poprzez transfer informacji w czasie rzeczywistym. Na zlecenie klienta Spółka przygotowuje towar do wysyłki do jego odbiorców. Przy czym Spółka prowadzi komputerową administrację lokacjami magazynowymi, co umożliwia pełną identyfikację miejsca składowania określonych towarów w magazynie, ich sprawną identyfikację, a tym samym zarządzanie przez klienta dystrybucją tych towarów. Dzięki precyzyjnej informacji o miejscu składowania produktów o określonym terminie ważności bądź produktów określonej partii, w zależności od potrzeb, klient ma np. możliwość kierowania do dystrybucji w pierwszej kolejności towarów o najkrótszym terminie ważności bądź też wycofania określonej partii produktów (np. ze względu na wykrytą przez klienta wadę techniczną). Przygotowywanie towaru do wysyłki (konfekcjonowanie) odbywa się w oparciu o system wspomagania zarządzania magazynem. W związku z charakterem przechowywanych towarów, zgodnie ze zleceniem klienta, Spółka przechowuje towary w odpowiednich warunkach uwzględniających wymaganą temperaturę oraz wilgotność pomieszczeń. W związku z tym, Spółka nadzoruje warunki przechowywania towarów kontrolując zarówno temperaturę, jak i wilgotność, wymagane ze względu na zachowanie stanu danego towaru. W ramach świadczonych usług Spółka dokonuje inwentaryzacji towarów

Spółka otrzymała od Zainteresowanego zlecenie świadczenia od marca 2023 r. usług magazynowania (opisanych powyżej), ze wskazaniem że usługi magazynowania mają być świadczone od marca 2023 r. na rzecz Zainteresowanego tj. szwajcarskiego oddziału spółki z siedzibą w Holandii z uwzględnieniem szwajcarskiego numeru identyfikacji podatkowej (mimo, że Zainteresowany posiada holenderski numer identyfikacji podatkowej oraz polski numer NIP) - bowiem usługa jest świadczona na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności i oddziału w Szwajcarii.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy miejscem świadczenia usług opisanych we wniosku jest miejsce położenia nieruchomości czy też miejsce siedziby oddziału i stałego miejsca działalności Zainteresowanego na rzecz którego świadczone są usługi.

Jak sami Państwo wskazali usługi, które Zainteresowany nabył od Spółki są usługami magazynowymi, mającymi charakter kompleksowy i obejmujący następujące elementy: przyjęcie towarów Zainteresowanego do magazynu, przechowywanie towarów, zarządzanie towarami poprzez profesjonalny system informatyczny, przygotowywanie raportów bieżących dla Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, konfekcjonowanie towarów wg przesłanych zleceń, (formowanie palet zawierających wiele asortymentów), świadczenie dodatkowych usług magazynowych dla Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, inwentaryzację magazynowanych towarów, kontrolę jakościową towarów, przechowywanie towarów w odpowiednich warunkach, stałą ochronę i monitoring magazynów, w których są przechowywane towary należące do Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. Jak słusznie Państwo wskazali usługi opisane we wniosku mające charakter kompleksowy polegają nie tylko na przechowywaniu towarów należących do klientów, ale na kompleksowej obsłudze logistycznej wspierającej dystrybucję tych towarów. Ponadto należy zauważyć, że Zainteresowany na rzecz którego świadczona jest ta przedmiotowa usługa jest szwajcarskim oddziałem spółki z siedzibą w Holandii i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jednakże kompleksowa usługa jest świadczona na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oddziału w Szwajcarii, a Zainteresowany w odniesieniu do nabywanej usługi podał Spółce szwajcarski numer identyfikacyjny.

Odnośnie ustalenia miejsca świadczenia należy zauważyć, że klient Spółki (Zainteresowany) nie ma zapewnionego wstępu na teren magazynu. Dostęp ten jest możliwy za uprzednim zaanonsowaniem, że pracownik klienta lub upoważniona przez niego osoba zamierza przyjechać i wejść na teren magazynu. Wstęp do magazynu możliwy jest jedynie w towarzystwie pracowników magazynu oraz w określonych godzinach otwarcia magazynu. Po wejściu na magazyn klient może dokonać audytu w celu potwierdzenia stanu własnego towaru jak i warunków jego składowania, jednak nie ma możliwości fizycznego operowania towarem wewnątrz magazynu. Klient (Zainteresowany w przedmiotowym przypadku) nie może dokonywać operacji wydania i przyjęcia towaru, ani decydować o tym, w którym miejscu przechowywane są towary. Towar jest przemieszczany/przechowywany przez pracowników Spółki. Na terenie magazynu mogą przebywać pracownicy Spółki. Zainteresowany nie dysponuje powierzchnią magazynową i nie ma prawa do korzystania z magazynu w sposób dowolny. Jak podkreślono, Spółka nie zobowiązuje się do zagospodarowania wskazanej przez kontrahenta nieruchomości, a do bezpiecznego przechowywania posiadanych produktów. Spółka podnajmuje powierzchnię magazynową na której obsługuje wielu różnych klientów i klienci nie mają zapewnionej powierzchni magazynowej tj. powierzchni przeznaczonej (zapewnionej) pod danego klienta, tylko powierzchnia, która jest do dyspozycji Spółki jest wykorzystywana do obsługi wielu różnych klientów.  

Zatem biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że kompleksowa usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Tym samym świadczona kompleksowa usługa nie stanowi usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Zatem kompleksowa usługa świadczona przez Państwa Spółkę na rzecz Zainteresowanego stanowi usługę, do której ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT (tj. jest to usługa do której nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym wskazać należy, że Zainteresowany posiada siedzibę działalności gospodarczej w Holandii, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, lecz usługa była świadczona na rzecz szwajcarskiego oddziału Spółki który stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości, w analizowanej sprawie miejsce świadczenia kompleksowej usługi należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym, usługi opisane we wniosku (kompleksowa usługa) świadczona przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce tylko w miejscu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Zainteresowanego tj. oddziału w Szwajcarii. Tym samym, wystawione przez Państwa Spółkę faktury nie powinny zawierać polskiej stawki podatku VAT, tylko adnotację „odwrotne obciążenie”.

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie mając na uwadze art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 8 odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabywaniem usługi (kompleksowej usługi) od Spółki.

Jak już rozstrzygnięto w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 świadczona przez Spółkę usługa na rzecz Zainteresowanego posiadającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Szwajcarii, na rzecz którego to stałego miejsca świadczona będzie kompleksowa usługa nie jest usługą opodatkowaną na terytorium Polski. Dlatego niewłaściwym byłoby aby świadczona usługa, która nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski udokumentowana byłaby fakturą z wykazanym podatkiem VAT. W związku z powyższym w przypadku, gdy Zainteresowany otrzyma od Spółki fakturę dokumentującą świadczone kompleksowe usługi z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Zatem Zainteresowany nie będzie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usług o których mowa we wniosku.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.  

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).