Interpretacja indywidualna z dnia 24 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.610.2022.2.RST

Uznanie usług za świadczenie kompleksowe, miejsce świadczenia oraz wystawienie faktur z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania usług za świadczenie kompleksowe, miejsca świadczenia oraz wystawienia faktur z adnotacją „odwrotne obciążenie”. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem przesłanym za pośrednictwem ePUAP 13 marca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W związku z prowadzoną działalnością Spółka występuje jako czynny podatnik VAT. Czynności świadczone przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów opodatkowane są co do zasady stawką VAT w wysokości 23% w Polsce lub są opodatkowane poza Polską jako usługi świadczone na rzecz kontrahentów zagranicznych (zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT).

Spółka prowadzi przedsiębiorstwo w branży logistyczno-transportowej. Głównymi usługami świadczonymi przez Spółkę jest podnajem powierzchni magazynowej, obsługa magazynowanych towarów, organizacja usług transportowych.

Umowa z Usługobiorcą

Spółka w dniu 1 stycznia 2016 r. zawarła z (…) (od (…) 2021 r. spółka ta występuje pod firmą „A”) umowę serwisową o numerze (…) dotyczącą świadczenia usług magazynowo-logistycznych (dalej: „Umowa”).

A. to polska spółka wchodząca w skład międzynarodowej grupy kapitałowej, specjalizująca się przede wszystkim w sprzedaży hurtowej wyrobów rolniczych.

Następnie Spółka zwarła z A. aneks nr 1 (Poziom usług i procedura operacyjna) do umowy z dnia 1 stycznia 2016 r., w którym doprecyzowane zostały warunki współpracy. Strony aneksem uregulowały zasady dotyczące procesu przychodzącego i wychodzącego dla towarów, inwentaryzacji, składowania oraz procedurę zgłaszania incydentów.

Zawarcie Umowy Cesji

Pierwotnie w związku ze świadczeniem wskazanych w Umowie usług Spółka opodatkowywała usługi świadczone na rzecz A. według stawki 23% z uwagi na fakt, że miejsce siedziby usługobiorcy i miejsce świadczenia znajdowały się na terytorium kraju. Sytuacja ta uległa jednak zmianie w dniu (…) 2022 r., gdy to Wnioskodawca i A. zawarły umowę cesji potwierdzającą zgodne z warunkami dotychczasowe wykonanie umowy zawartej w dniu 1 stycznia 2016 r. Na mocy umowy cesji w prawa A. wstąpiła spółka prawa szwajcarskiego „B”

Umową cesji Spółka zobowiązała się do dalszego wykonywania Umowy na rzecz, w tym celu dokonane zostały zmiany Umowy z 1 stycznia 2016 r. w taki sposób, aby zastąpić A. przez B., który to podmiot nabywa wszystkie prawa i obowiązki A. wynikające z Umowy.

Powyższe oznacza, iż w związku z dokonaną cesją praw i obowiązków z tytułu Umowy, aktualnym kontrahentem Spółki jest B. z siedzibą w Szwajcarii. B., podobnie jak A. jest spółką zajmującą się sprzedażą produktów rolniczych.

Ogólne określenie przedmiotu świadczonej usługi

Usługi świadczone przez Spółkę na podstawie Umowy obejmują usługi magazynowe, obsługę towarów w magazynie, organizację i obsługę transportu (dalej łącznie jako: „Usługi”). Magazyn, przy pomocy którego świadczone są usługi, jest zlokalizowany w Polsce. Niniejszy magazyn jest przez Spółkę wynajmowany w całości na podstawie umowy najmu z (…) 2000 r.

Przez usługi magazynowe, zgodnie z Umową, rozumie się przede wszystkim: przyjmowanie towarów, magazynowanie, kompletację i pakowanie produktów na terenie magazynu, obsługę zwrotów produktów od klientów Usługobiorcy, które nie zostały odebrane przez klienta (obsługa zwrotów w ograniczonym zakresie).

Usługi transportowe świadczone przez Spółkę na rzecz Usługobiorcy obejmują zaś dostawę do klientów, odbiory, zwroty (w ograniczonym zakresie - towary, które nie zostały odebrane przez klienta), manewrowanie i załadunek niezbędne do przemieszczania produktów Usługobiorcy pomiędzy magazynem a klientami Usługobiorcy w Polsce i innych krajach.

Umowa wskazuje, że Usługi obejmują następującą listę czynności:

‒przyjmowanie produktów do magazynu,

‒inspekcję jakości i ilości produktów,

‒przechowywanie produktów w magazynie,

‒przygotowywanie produktów zgodnie z zamówieniami,

‒przygotowanie ładunku do wysyłki,

‒administrowanie i przygotowywanie dokumentacji związanej z ładunkami przychodzącymi i wychodzącymi,

‒przygotowanie dokumentacji celnej dla transportu,

‒rezerwacja pojazdów ciężarowych zgodnych z międzynarodowymi przepisami,

‒załadunek towarów na samochody ciężarowe,

‒przygotowanie dokumentów przewozowych,

‒raportowanie inwentaryzacji.

W szczególności Usługi świadczone przez Spółkę mieszczą w sobie niżej wymienione działania.

Obsługa towarów przychodzących

Informacje o przybywających towarach są przekazywane przez Kontrahenta pocztą elektroniczną. Spółka musi zapewnić fizyczną kontrolę ilości i partii przychodzących produktów (na poziomie kartonu/pudła/palety), po czym Spółka odprawia przychodzące produkty w dedykowanym systemie i fizycznie umieszcza towary w magazynie.

Po przyjęciu towaru, Wnioskodawca wysyła pocztą elektroniczną potwierdzenie przyjęcia towaru wraz z kopiami dokumentów przewozowych, które powinny być podpisane i ostemplowane przez Kontrahenta. Potwierdzenie powinno być wysłane tego samego dnia, w którym towar dotarł do magazynu (lub najpóźniej następnego dnia).

Obsługa towarów wychodzących

Zlecenia wysyłki wysyłane są pocztą elektroniczną z systemu SAP Usługobiorcy do Wnioskodawcy (zlecenie wysyłki, dowód dostawy). Zamówienia przekształcane są przez magazyn w listę pobrań wygenerowaną przez dedykowany system. Spółka pobiera towar z miejsc składowania i przygotowuje go do odbioru (lub dostawy). Następnie tworzy odpowiedni dowód dostawy z dedykowanego systemu uwzględniający numerem dowodu dostawy, dostarczony przez Kontrahenta.

Gdy klient przyjedzie po odbiór towaru, kierowca podpisuje dowód dostawy, a także dokumenty dotyczące przewozu towarów zgodnie z właściwymi przepisami. Spółka sprawdza przybywające ciężarówki pod kątem zgodności z przepisami Międzynarodowej Konwencji dotyczącej drogowego przewozu towarów i ładunków niebezpiecznych (ADR) i odrzuca samochody ciężarowe, które ich nie przestrzegają.

Do każdej przesyłki dołączany jest dowód dostawy (podpisany przez magazyniera i kierowcę), który dostarczać zobowiązana jest Spółka.

Inwentaryzacja

Raporty o stanie zapasów (dla pozycji wybranych przez Usługobiorcę) dostarczane są przez Usługobiorcę co miesiąc (pierwszego dnia miesiąca za miesiąc poprzedni). Spółka przeprowadza fizyczne liczenie, wypełnia raport i przesyła go z powrotem do Kontrahenta.

Ponadto Kontrahent wraz ze Spółką przeprowadzają coroczne liczenie wszystkich pozycji przechowywanych w magazynie .

Składowanie

Towary Kontrahenta umieszczane są w magazynie zlokalizowanym przy (…). Spółka gwarantuje umieszczenie 2000 - 2100 palet CP dziennie. Jednocześnie Kontrahent nie dysponuje stałym miejscem w magazynie i Spółka każdorazowo może umieszczać otrzymywane od Kontrahenta towary w różnych miejscach na magazynie bez powiadamiania Kontrahenta.

Przed umieszczeniem w magazynie towary przychodzące podlegają kontroli. Spółka weryfikuje czy palety FTL posiadają plombę. W razie braku plomby, jej uszkodzenia bądź niezgodności numeru z dokumentami przewozowymi niezwłocznie informuje o tym specjalista ds. logistyki, logistycznego koordynatora dystrybucji wtórnej, lidera ds. zgodności z zasadami bezpieczeństwa w dystrybucji regionalnej Kontrahenta i nie przystępuje do rozładunku ciężarówki.

W razie zaistnienia jednej z ww. sytuacji Spółka wykonuje zdjęcia potwierdzające rozbieżności (tj. drzwi ciężarówki przed otwarciem, wnętrze przyczepy), jak również sprawdza zawartość i potwierdza, że ładunek jest nienaruszony lub zgłasza wszelkie problemy (straty, uszkodzenia, wycieki). Pozostałe niezgodności stwierdzone w trakcie procesu odbioru również wymają zgłoszenia.

Zapewnienie przez Spółkę kompleksowej obsługi budynku magazynowego

Zgodnie z Umową, na Spółce ciąży obowiązek zapewnienia Kontrahentowi odpowiedniego miejsca do przechowywania i przetwarzania towarów w obiekcie Spółki (tj. w wynajmowanym przez Spółkę magazynie).

W związku z zarządzaniem magazynem, na Spółce ciąży również obowiązek zarządzania nim w sposób minimalizujący ryzyko czynników mających negatywny wpływ na środowisko oraz zabezpieczenia magazynu w sposób gwarantujący bezpieczeństwo przechowywania towarów. W ramach udostępniania Kontrahentowi miejsca w magazynie, Spółka jest przy tym zobowiązana do zapewnienia odpowiedniego ubezpieczenia w związku z obsługą magazynu.

W celu prawidłowego wykonania Umowy, Spółka jest zobowiązana przede wszystkim do dokonywania przeglądów technicznych budynku magazynowego i przeprowadzania odpowiednich remontów. Na Spółce ciąży również obowiązek obecności podczas różnego rodzaju kontroli budynku magazynowego, tj. kontroli stanu bezpieczeństwa pożarowego, nadzoru budowlanego, czy też z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, oraz w razie potrzeby podjęcia odpowiednich działań zgodnych z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli.

Wobec powyższego, pomimo faktu, iż Spółka nie dysponuje prawem własności magazynu, tak jednak to na niej ciąży obowiązek zarządzania nim i zapewniania kompleksowej, bieżącej obsługi budynku.

Dostęp Kontrahenta do magazynu

Usługobiorca jest uprawniony do inspekcji towarów w normalnych godzinach pracy, po uprzednim powiadomieniu o tym fakcie Spółki. Kontrahent ma również prawo do sprawdzania ksiąg, wykazów i kont Spółki w związku z Umową.

Własność towarów

Własność oraz tytuł prawny do produktów przysługuje Usługobiorcy i nie jest przenoszony na Wnioskodawcę. Przeniesienie prawa własności towarów przez Usługobiorcę na rzecz strony trzeciej jest uwarunkowane dokonaną przez Spółkę oceną wypłacalności takiego podmiotu i zawarciem z tym podmiotem przez Spółkę odrębnej umowy.

Charakter usług świadczonych na podstawie Umowy

Z Umowy i ustaleń między stronami wynika, iż intencją Usługobiorcy jest nabycie jednej Usługi złożonej z wielu elementów wskazanych powyżej - tj. uzyskanie pełnego wsparcia w zakresie obsługi magazynu oraz logistyki, w tym transportu towarów, ich magazynowania i obsługi zamówień we wskazanym zakresie. Z punktu widzenia stron Umowy usługi te są ze sobą ściśle powiązane i tworzą funkcjonalną całość. Opisywane wyżej świadczenia składają się na usługę kompleksową, w której elementem dominującym jest magazynowanie towarów.

Stosowane zasady rozliczeń

Do tej pory, Spółka rozliczała transakcje wynikające z Umowy przyjmując, iż świadczy usługę magazynową na rzecz polskiego kontrahenta (A). Tym samym nie miały dla Spółki znaczenia regulacje dotyczące miejsca opodatkowania usługi zgodnie z regulacjami podatku od towarów i usług. Bez względu na to, czy jest to usługa związana z nieruchomością czy też usługa z miejscem świadczenia określonym na zasadach ogólnych, tj. według miejsca siedziby usługobiorcy, A. pozostawała polskim podatnikiem. Wobec tego faktury wystawiane przez Spółkę były fakturami ze stawką krajową 23%.

Wobec cesji Umowy na rzecz B., tj. spółki z siedzibą w Szwajcarii zasadnym i praktycznie relewantnym stało się dla Spółki zagadnienie właściwej kwalifikacji Usług świadczonych na podstawie Umowy jako usług związanych z nieruchomością lub usług traktowanych na zasadach ogólnych.

W przesłanym uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że:

‒przestrzeń, w której przechowywane są towary Kontrahenta nie jest konkretnie, z góry określona. Spółka posiada dowolność w zakresie wyboru miejsca, w którym będzie składować towary Kontrahenta. Miejsce to nie jest stałe i to od decyzji Spółki zależy, w której części magazynu ulokuje towary. Kontrahentowi nie została przypisana żadna zindywidualizowana parcela/powierzchnia/miejsce składowania. Spółka ma prawo przemieszczać towary bez zgody Kontrahenta. Kontrahent posiada jedynie wiedzę, w jakim budynku i pod jakim adresem przechowywane są towary;

‒zgodnie z Umową, Spółka jest zobowiązana zapewnić Kontrahentowi przestrzeń spełniającą parametry niezbędne do właściwego przechowywania towarów. Niemniej jednak Kontrahent nie ma prawa do rozmieszczania towarów do konkretnej, wyznaczonej przez siebie przestrzeni. Rozmieszczenie towarów pozostaje całkowicie w gestii Spółki;

‒Kontrahent nie posiada nieograniczonego wstępu na teren magazynu. Dysponuje on prawem inspekcji towarów w normalnych godzinach pracy, jednak po uprzednim powiadomieniu o tym fakcie Spółki;

‒Kontrahent nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Pytania (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)

1.Czy świadczone przez Spółkę Usługi stanowią dla potrzeb podatku od towarów i usług usługę kompleksową (jedno świadczenie stanowiące przedmiot opodatkowania VAT)?

2.Czy w przedstawionych powyżej okolicznościach sprawy, miejsce świadczenia Usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Usługobiorcy na podstawie Umowy, powinno być ustalane zgodnie z regulacjami art. 28e Ustawy o VAT (opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości)?

3.Czy w przypadku uznania, że miejsce świadczenia Usług nie powinno być ustalane na podstawie art. 28e Ustawy o VAT, a tym samym stwierdzenia, że miejscem świadczenia usług jest miejsce siedziby Usługobiorcy II, wobec cesji dokonanej na rzecz Usługobiorcy II z siedzibą w Szwajcarii, Spółka zobowiązana będzie do wystawiania faktur z adnotacją, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT „odwrotne obciążenie” oraz stosownie do art. 106e ust. 1 ustawy o VAT adnotacją „NP - nie podlega”?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Państwa zdaniem, świadczone Usługi konstytuują usługę kompleksową, która obejmuje wszystkie świadczenia, z których korzysta Kontrahent. Kontrahent jest zainteresowany pełną obsługą magazynowo-logistyczną dla jego towarów i właśnie takie działanie realizuje Spółka. Nie jest możliwe rozdzielenie tych świadczeń na pojedyncze, drobne usługi, gdyż tylko jako całość stanowią one przedmiot świadczenia Spółki i zapewniają realizację potrzeb Kontrahenta. Z tego względu Usługi świadczone przez Spółkę należy traktować jako jeden, samodzielny i spójny przedmiot opodatkowania VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

W Państwa ocenie, w przedstawionych powyżej okolicznościach sprawy, miejsce świadczenia Usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Usługobiorcy na podstawie Umowy nie powinno być ustalane zgodnie z regulacjami art. 28e Ustawy o VAT (tj. w miejscu położenia nieruchomości). Tym samym usługa powinna być opodatkowana w miejscu siedziby B., zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

W Państwa ocenie, w przypadku uznania, że miejsce świadczenia Usług nie powinno być ustalane na podstawie art. 28e Ustawy o VAT, a tym samym stwierdzenia, że miejscem świadczenia Usług jest miejsce siedziby Usługobiorcy, wystawiane przez Spółkę faktury powinny zawierać dodatkową adnotację „odwrotne obciążenie” oraz „NP-niepodlega”.

1. Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

1.1. Usługa kompleksowa - uwagi ogólne

Państwa zdaniem, rozważając skutki podatkowe realizacji Umowy, konieczne jest określenie przedmiotu opodatkowania - przede wszystkim wskazanie czy świadczenia realizowane przez Spółkę składają się na świadczenie kompleksowe i powinny być traktowane jako jedna usługa, czy też konieczne jest określenie skutków podatkowych każdego ze świadczeń odrębnie.

Zasadą w VAT jest rozliczanie każdej transakcji odrębnie. Jednakże w niektórych przypadkach grupa czynności może stanowić ekonomiczną całość, a ich odrębne rozliczanie miałoby sztuczny charakter. Sytuacja taka nastąpi, gdy rozbicie świadczeń na poszczególne elementy nie odzwierciedlałoby faktycznej natury transakcji. Przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1) nie wskazują jednak przesłanek, według których dane świadczenie należy uznać za złożone.

Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe wymaga odwołania do orzecznictwa Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”, „TSUE”).

Przykładowo, Spółka pragnie wskazać na wyrok w sprawie C-425/06 Ministero Part Seruice Srl, w którym Trybunał stwierdził, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.

Podobne stanowisko zostało przedstawione również w innych orzeczeniach TSUE. Zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r., C-349/96, Card Protection Plan Ltd., świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie natomiast z wyrokiem z 27 października 2005 r., C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, jeżeli dwa świadczenia lub więcej są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Analiza orzecznictwa Trybunału pozwala na sformułowanie m.in. następujących kryteriów pomocnych do oceny danego zespołu świadczeń jako świadczenia złożonego:

‒świadczenia pomocnicze nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, ale są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego;

‒świadczenia pomocnicze nie zostałyby nabyte, gdyby nie zostało nabyte świadczenie podstawowe,

‒w normalnych okolicznościach konsument nabywa takie świadczenia łącznie;

‒klient otrzymuje szereg świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią całość (z perspektywy przeciętnego konsumenta otrzymuje on jedno świadczenie);

‒rozbicie świadczeń na poszczególne elementy miałoby charakter sztuczny i nie odzwierciedlałoby faktycznej natury transakcji.

1.2. Usługa świadczona przez Spółkę jako usługa kompleksowa

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Usługobiorca nie jest zainteresowany nabyciem od Spółki odrębnie poszczególnych elementów spośród czynności realizowanych przez Spółkę. Intencją Usługobiorcy jest nabycie kompleksowej Usługi złożonej z wielu elementów wskazanych powyżej - tj. uzyskanie pełnego wsparcia w zakresie logistyki, w tym transportu towarów, ich magazynowania i obsługi zamówień we wskazanym zakresie. Z punktu widzenia stron Umowy usługi te są z sobą ściśle powiązane i tworzą funkcjonalną całość.

Państwa zdaniem, jako że Usługobiorca był zainteresowany uzyskaniem kompleksowego wsparcia we wskazanym wyżej zakresie, nie nabyłby on oddzielnie żadnego świadczenia realizowanego przez Spółkę na podstawie Umowy, gdyby ta nie przewidywała wsparcia w pozostałym zakresie wskazanym w Umowie. Za taką intencją stron Umowy przemawia również sam jej tytuł, tj. „Umowa serwisowa”, który wskazuje na szeroki i kompleksowy zakres świadczonych przez Spółkę usług.

Jednocześnie, Państwa zdaniem, podobnie postąpiliby także inni, potencjalni nabywcy tego typu usług - dążąc do nabycia kompleksowego wsparcia, zależałoby im na uzyskaniu całego szeregu świadczeń od jednego podmiotu, które wspólnie będą zaspokajały ich potrzeby.

Tym samym, twierdzą Państwo, że w analizowanych okolicznościach sprawy, świadczenia realizowane przez Spółkę na podstawie Umowy składają się na jedną całość, której rozbicie na poszczególne elementy miałoby charakter sztuczny i nie odzwierciedlałoby faktycznej natury transakcji.

Wobec tego, Państwa zdaniem, świadczenia realizowane przez Spółkę na postawie Umowy składają się na jedną usługę kompleksową. Tym samym, konieczne staje się określenie skutków podatkowych dla całej usługi łącznie.

1.3. Świadczenie główne

Państwa zdaniem, świadczeniem głównym w ramach usługi kompleksowej świadczonej na podstawie Umowy jest magazynowanie/przechowywanie towarów i ten element powinien stanowić podstawowy cel transakcji. Zdaniem Spółki, Usługobiorca zawarł Umowę, aby umożliwić realizację przyjętego modelu dystrybucji towarów, a w tym celu konieczne było uzyskanie dostępu do magazynu wynajmowanego przez Spółkę. Twierdzą Państwo przy tym, że pozostałe czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego. Za świadczenia pomocnicze należy uznać czynności dokonywane przez Spółkę takie jak transport towarów, czy też inwentaryzacja, których Usługobiorca nie nabyłby, gdyby jednocześnie nie nabywał usługi głównej.

1.4. Usługi związane z nieruchomościami - ogólne zasady

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy o VAT wynika zatem, że, co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące VAT wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 284 z 26 października 2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

‒gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

‒gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c, łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę. Tym samym, zgodnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Co więcej, istotne znaczenie dla określenia związku danej usługi z nieruchomością, w której jest wykonywana, ma wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie Ministra Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. (sygn. C-155/12), w którym Trybunał wskazuje, że „kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości”. Dodatkowo, zgodnie z wyrokiem, możliwość uznania usługi za usługę związaną z nieruchomościami pojawiają się, gdy przedmiotem świadczenia jest sama nieruchomość, tj., gdy „nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia”.

Podobne stanowisko prezentowane jest w praktyce polskich organów podatkowych (m.in. w interpretacji DKIS z 29 sierpnia 2018 r., znak: 0112-KDIL1-3.4012.393.2018.2.IT), zgodnie z którym art. 28e ustawy o VAT znajduje zastosowanie tylko wówczas, „gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia”.

1.5. Usługi związane z nieruchomościami - ocena usługi świadczonej przez Spółkę

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisana we wniosku Usługa świadczona przez Spółkę nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT.

Należy bowiem podkreślić, że usługi magazynowe co prawda odbywają się w konkretnym magazynie wskazanym w Umowie, natomiast magazyn ten nie stanowi centralnego elementu świadczenia usług. Celem zawarcia Umowy przez Usługobiorcę było skorzystanie z usług magazynowania, a nie kontrolowanie części nieruchomości (magazynu). Tym samym, choć magazyn jest środkiem niezbędnym do świadczenia przez Spółkę usług magazynowych opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie jest on sam w sobie kluczowym elementem świadczonej usługi.

Spółka zaznacza także, że istotą świadczenia jest przechowywanie towarów oraz zarządzanie towarami, nie zaś udzielenie Usługobiorcy uprawnień do użytkowania magazynu w jakimkolwiek (dowolnym) zakresie. Nie zmienia tego fakt wydzielenia części powierzchni magazynu na wyłączne potrzeby Usługobiorcy - ma to znaczenie przede wszystkim organizacyjne oraz jest związane z zabezpieczeniem odpowiedniej przestrzeni na potrzeby składowania towarów Usługobiorcy. Spółka zwraca przy tym uwagę, że wydzielenie części magazynu na potrzeby Usługobiorcy jest konieczne z uwagi na prawidłową realizację usług przez Wnioskodawcę i wynika z konieczności odpowiedniej organizacji magazynu w taki sposób, aby zwiększyć efektywność zasobów i zmniejszyć ryzyko pomyłek, a co za tym idzie umożliwić, aby świadczone usługi wykonywane były z należytą starannością i zgodnie z Umową. Dodatkowo, mimo takiego wydzielenia, Usługobiorca nie może sprawować jakiegokolwiek rodzaju władztwa nad tą powierzchnią. Tak wydzielona część magazynu wciąż przysługuje Spółce, która sprawuje nad przestrzenią pełną kontrolę oraz zarządza nią.

Dodatkowo, mimo wydzielenia określonej powierzchni na potrzeby składowania towarów Usługobiorcy, nie ma on wpływu na rozmieszczenie towarów w magazynie. Kwestia ta pozostaje po stronie Spółki jako usługodawcy odpowiedzialnego za właściwe wykonanie usług wynikających z Umowy.

Spółka wskazuje także, że dostęp Usługobiorcy do magazynu jest w istotny sposób ograniczony. W analizowanym stanie faktycznym Usługobiorca może wejść na teren magazynu, jednak w tym celu konieczne jest spełnienie określonych warunków (wcześniejsze powiadomienie, wejście na teren magazynu w normalnych godzinach pracy). Sama taka możliwość nie wskazuje więc na dysponowanie przez Usługobiorcę magazynem i sprawowanie nad nim jakiejkolwiek kontroli, a jedynie świadczy o możliwość weryfikacji prawidłowości przechowywania towarów - tj. prawidłowości realizacji zobowiązań wynikających z Umowy przez Spółkę. Usługobiorca, wchodząc na teren magazynu, nie uzyskuje zatem prawa do kontrolowania magazynu bądź sprawowania nad nim jakiegokolwiek władztwa.

Przywołane okoliczności wskazują, że usługa świadczona przez Spółkę nie może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami. Wskazują na to także interpretacje prawa podatkowego wydawane w ostatnich latach przez organy podatkowe w podobnych sprawach - w ramach przykładu:

‒Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 17 listopada 2022 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.447.2022.1.RST, w której wskazano, że „Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisana we wniosku kompleksowa Usługa magazynowo-logistyczna (w tym usługa związana z wdrożeniem/konfiguracją Usługi magazynowo-logistycznej) świadczona przez Państwa Spółkę na rzecz Usługobiorcy nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Państwa Spółka w ramach Umowy świadczy Usługi magazynowo- logistyczne wykorzystując do tego magazyn zlokalizowany w Polsce. Spółka przechowuje wszystkie towary Usługobiorcy w jednej lokalizacji w wyraźnie identyfikowanych miejscach, w oddzielnych regałach i zatokach, w sposób zapewniający ich identyfikację jako należących do Usługobiorcy oraz łatwy dostęp i usuwanie. Jednak, pomimo że określona i wyznaczona przestrzeń jest przeznaczona wyłącznie do przechowywania i obsługi produktów Usługobiorcy, to Usługobiorca nie ma prawa do decydowania o rozmieszczeniu towarów bądź prawa do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane są towary. Usługobiorca nie posiada jakiejkolwiek kontroli nad zasobami osobowymi, technicznymi i rzeczowymi Spółki, w oparciu, o które Spółka świadczy Usługi. Co również istotne, Usługobiorca ma dostęp do magazynu Wnioskodawcy jednak w zakresie określonym w Umowie. Usługobiorca może wejść na teren magazynu, jednak w tym celu konieczne jest spełnienie określonych warunków. Zatem należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku kompleksowa Usługa magazynowo logistyczna (w tym usługa związana z wdrożeniem/konfiguracją Usługi magazynowo-logistycznej) świadczona przez Państwa Spółkę na rzecz Usługobiorcy nie jest usługą związaną z nieruchomością. W konsekwencji do przedmiotowej usługi art. 28e ustawy nie znajduje zastosowania”;

‒Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 8 czerwca 2022 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.82.2022.4.PC, w której wskazano, że „W ramach nabywanych usług Spółka nie będzie mieć nieograniczonego, bieżącego dostępu do powierzchni magazynowej. Spółka co prawda ma prawo wejścia do pomieszczeń magazynowych, ale jedynie po uprzednim uzgodnieniu z podmiotem prowadzącym magazyn. Podmiot ten decyduje także o tym, w jakich warunkach i w jakim miejscu towary są składowane. Spółka nie decyduje o rozmieszczeniu towarów w magazynie Usługodawcy, wszelkie decyzje w tym zakresie podejmuje Usługodawca. Zatem biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że usługi obsługi magazynowej świadczone przez Usługodawcę na rzecz Spółki nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy”;

‒Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 1 marca 2022 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.584.2021.1.RST: „Usługi magazynowe odbywają się bądź będą odbywały się w konkretnym magazynie wskazanym w Umowie A, jednak magazyn ten nie stanowi ani nie będzie stanowił centralnego elementu świadczenia usług. Kontrahent nie zawarł bowiem umowy ze Spółką po to, aby kontrolować jakąś część nieruchomości (magazynu), lecz jego celem jest / będzie wyłącznie skorzystanie z usług magazynowania. (...) Na klasyfikację taką nie wpłynie również fakt wydzielenia powierzchni części magazynu na wyłączne potrzeby Kontrahenta. Kontrahent bowiem nadal nie będzie właścicielem tej części magazynu i nie będzie sprawować jakiegokolwiek władztwa nad nią. Kontrahent nie będzie również miał prawa do używania tej wydzielonej części magazynu, gdyż jak już wcześniej wskazano, kontrola jakości świadczonych usług na terenie magazynu nie może zostać uznana za użytkowanie danej powierzchni. Zabieg wydzielenia magazynu na potrzeby Kontrahenta będzie konieczny z uwagi na prawidłową realizację usług przez Wnioskodawcę i będzie wynikał jedynie z chęci odpowiedniej organizacji magazynu w taki sposób, aby zwiększyć efektywność pracowników Spółki i jak najbardziej zmniejszyć ryzyko pomyłek, np. w określaniu właściciela przechowywanego towaru. Nie będzie to zatem przesłanka wskazująca, iż usługa magazynowa w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym mogłaby mieć związek z najmem powierzchni i w konsekwencji być związana z nieruchomością”;

‒Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 16 maja 2019 r., znak: 0115-KDIT1-2.4012.204.2019.l.AW, w której organ w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Uwzględniając powyższe rozważania należy uznać, że w przypadku świadczenia usług logistycznych istotą świadczenia jest przechowywanie towarów oraz zarządzanie towarami i ich dystrybucja, nie zaś udzielenie Kontrahentowi uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie. Na podstawie umowy, Kontrahent nie uzyskuje prawa do użytkowania części magazynu Spółki, co wyklucza uznanie usługi świadczonej przez Wnioskującą za usługę związaną z nieruchomością”;

‒Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 2 czerwca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.79.2022.2.RST: „Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych wskazać należy, że A. sp. z o.o. świadczy na rzecz B. GmbH usługi magazynowania oraz transportu. Przy tym w ramach usług magazynowania B. GmbH nie przysługuje prawo bezpośredniego dostępu do magazynu (ewentualny dostęp może mieć miejsce po wcześniejszych ustaleniach z A. sp. z o.o.). A. sp. z o.o. zarządza przestrzenią magazynową w sposób samodzielny (tj. B. GmbH nie może np. wskazać, na których regałach mają być przechowywane jej towary). Zatem biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że usługi magazynowania świadczone przez A. sp. z o.o. na rzecz B. GmbH nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy”.

Wobec tego, Państwa zdaniem, usługa logistyczno-magazynowa świadczona zgodnie z Umową nie może być klasyfikowana jako usługa związana z nieruchomością w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT.

1.6. Usługi świadczone przez Spółkę - miejsce opodatkowania

Państwa zdaniem, mając na uwadze, iż Usługobiorca nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a Usługa świadczona przez Spółkę nie jest usługą związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT, powinna być ona opodatkowana na podstawie art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT - tj. w miejscu siedziby Usługobiorcy. Tym samy, Państwa zdaniem, usługa powinna być opodatkowana poza Polską.

2. Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Zważywszy na stanowisko Spółki w przedmiocie niepodlegania Usługi opodatkowaniu VAT w Polsce, w jego ocenie rodzi to również skutki w sferze sposobu wystawiania faktur na rzecz Usługobiorcy.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy o VAT. Zgodnie z art. 106a ustawy o VAT - przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

‒sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;

‒dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

‒państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

‒państwa trzeciego.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 5, 12-14 i 18 ustawy o VAT - faktura powinna zawierać m.in.:

‒numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

‒stawkę podatku;

‒sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

‒kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

‒w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z treści art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

W świetle przytoczonego wyżej art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, jeżeli miejscem świadczenia dostawy towarów lub świadczenia usług jest terytorium państwa trzeciego, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towarów lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika, faktura może nie zawierać przede wszystkim wymienionych wyżej elementów, tj.:

‒numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem;

‒stawki podatku;

‒sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaży zwolnioną od podatku;

‒kwoty podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

W Państwa ocenie, Usługobiorca posiada siedzibę na terytorium Szwajcarii i jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej w Szwajcarii z tytułu nabywanej od Państwa Usługi.

Zatem, Spółka powinna wystawić na rzecz Usługobiorcy fakturę z tytułu świadczenia tej usługi, bez kwoty podatku, z adnotacją „NP - nie podlega” (zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT) oraz z adnotacją „odwrotne obciążenie” (na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT).

Za powyższym podejściem przemawia stanowisko Dyrektora KIS wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2021 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.82.2021.2.WR: „Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy w kontekście miejsca świadczenia, a tym samym opodatkowania usług logistyczno- magazynowych opisanych we wniosku stwierdzić należy, że w przedmiotowym przypadku dla ustalenia miejsca świadczenia usług logistyczno-magazynowych stanowiących przedmiot zapytania zastosowanie znajduje zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zgodnie z tą zasadą miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W konsekwencji, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi logistyczno-magazynowe, świadczone przez Wnioskodawcę, na rzecz podmiotu z siedzibę w Belgii powinny być opodatkowane na terytorium Belgii, stosownie do obowiązujących w tym państwie przepisów.

W zakresie wątpliwości Spółki co do obowiązku zawarcia na fakturze adnotacji „odwrotne obciążenie” wskazać należy, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego to kontrahent Wnioskodawcy posiadający siedzibę w Belgii jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej na terytorium Belgii w związku z usługami nabywanymi od Wnioskodawcy. W konsekwencji na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek zawarcia na fakturach dokumentujących świadczenie tej usługi adnotacji „odwrotne obciążenie” oraz interpretacji indywidualnej z 26 marca 2020 r., znak: 0112-KDIL1-3.4012.32.2020.2.AKS: „Jak wyjaśniono w niniejszej interpretacji, miejscem świadczenia usług obejmujących konserwację i rozwój systemu informatycznego na rzecz podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Stanów Zjednoczonych będzie terytorium państwa trzeciego. Zatem do wystawianych faktur będzie miał zastosowanie art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy. Tym samym wystawiane przez Wnioskodawcę faktury mogą nie zawierać stawki i kwoty podatku.

Podsumowując należy stwierdzić, że wystawiane przez Wnioskodawcę faktury dokumentujące świadczenie usług na rzecz podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Stanów Zjednoczonych mogą nie zawierać stawki i kwoty podatku, co wynika żart. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a.podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b.osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a.każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b.każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c.każdy zBnstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d.każdy element, sprzęt lub maszynę zBnstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a.gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b.gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o. Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Ww. wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia, czy art. 47 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku Trybunał w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie Trybunał opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku uznał, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania są objęte art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE jedynie wówczas, gdy pozostają w wystarczająco bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością. W ocenie Trybunału, ze związkiem takim mamy do czynienia, gdy usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Natomiast zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy przepisy rozdziału 1 działu XI „Dokumentacje” stosuje się do:

dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a)państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b)państwa trzeciego.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 10, 12-14 wymieniono:

10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto (pkt 10),

12. stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9 (pkt 12),

13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

Ponadto, w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy:

faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy:

faktura może nie zawierać:

1) w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14;

2) w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka prowadzi przedsiębiorstwo w branży logistyczno-transportowej. Głównymi usługami świadczonymi przez Spółkę jest podnajem powierzchni magazynowej, obsługa magazynowanych towarów, organizacja usług transportowych. Spółka w dniu 1 stycznia 2016 r. zawarła z A. Umowę na świadczenia usług magazynowo-logistycznych. A. to polska spółka wchodząca w skład międzynarodowej grupy kapitałowej, specjalizująca się przede wszystkim w sprzedaży hurtowej wyrobów rolniczych. Sytuacja uległa jednak zmianie (…) 2022 r., gdy Spółka i A. zawarły umowę cesji potwierdzającą zgodne z warunkami dotychczasowe wykonanie umowy zawartej w dniu 1 stycznia 2016 r. Na mocy umowy cesji w prawa A. wstąpiła spółka prawa szwajcarskiego B. („Usługobiorca”, „Kontrahent”). Umową cesji Spółka zobowiązała się do dalszego wykonywania Umowy, w tym celu dokonane zostały zmiany Umowy z 1 stycznia 2016 r. w taki sposób, aby zastąpić A. przez B., który to podmiot nabył wszystkie prawa i obowiązki A. wynikające z Umowy. Usługi świadczone przez Spółkę na podstawie Umowy obejmują usługi magazynowe, obsługę towarów w magazynie, organizację i obsługę transportu („Usługi”). Magazyn, przy pomocy którego świadczone są usługi, jest zlokalizowany w Polsce.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy:

‒świadczone przez Spółkę Usługi stanowią dla potrzeb podatku od towarów i usług usługę kompleksową (jedno świadczenie stanowiące przedmiot opodatkowania VAT) (pytanie nr 1);

‒w przedstawionych okolicznościach sprawy, miejsce świadczenia Usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Usługobiorcy na podstawie Umowy, powinno być ustalane zgodnie z regulacjami art. 28e Ustawy o VAT (opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości) (pytanie nr 2);

‒w przypadku uznania, że miejsce świadczenia Usług nie powinno być ustalane na podstawie art. 28e Ustawy o VAT, a tym samym stwierdzenia, że miejscem świadczenia usług jest miejsce siedziby Usługobiorcy II, wobec cesji dokonanej na rzecz Usługobiorcy II z siedzibą w Szwajcarii, Spółka zobowiązana będzie do wystawiania faktur z adnotacją, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT „odwrotne obciążenie” oraz stosownie do art. 106e ust. 1 ustawy o VAT adnotacją „NP - nie podlega” (pytanie nr 3).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości odnośnie kompleksowości realizowanego świadczenia (pytanie nr 1) należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno kompleksowe świadczenie, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że: „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04). Co istotne, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym winno się ono składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania świadczeń o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak wskazano w opisie sprawy, Spółka na podstawie Umowy świadczy na rzecz B. usługi magazynowe, obsługę towarów w magazynie, organizację i obsługę transportu. Usługi obejmują następującą listę czynności: przyjmowanie produktów do magazynu, inspekcję jakości i ilości produktów, przechowywanie produktów w magazynie, przygotowywanie produktów zgodnie z zamówieniami, przygotowanie ładunku do wysyłki, administrowanie i przygotowywanie dokumentacji związanej z ładunkami przychodzącymi i wychodzącymi, przygotowanie dokumentacji celnej dla transportu, rezerwacja pojazdów ciężarowych zgodnych z międzynarodowymi przepisami, załadunek towarów na samochody ciężarowe, przygotowanie dokumentów przewozowych oraz raportowanie inwentaryzacji. Ponadto z Umowy i ustaleń między stronami wynika, iż intencją Usługobiorcy jest nabycie jednej Usługi złożonej z wielu elementów wskazanych powyżej - tj. uzyskanie pełnego wsparcia w zakresie obsługi magazynu oraz logistyki, w tym transportu towarów, ich magazynowania i obsługi zamówień we wskazanym zakresie. Z punktu widzenia stron Umowy usługi te są z sobą ściśle powiązane i tworzą funkcjonalną całość. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że poszczególne świadczenia składające się na Usługę świadczoną na rzecz B. są ze sobą tak blisko związane, że w obiektywny sposób tworzą niepodzielną usługę, której podział byłby sztuczny. Stanowią zatem jedną usługę kompleksową. Poszczególne świadczenia w ramach usługi kompleksowej pozostają zależne wobec nadrzędnego celu jakim jest usługa magazynowania towarów w Polsce. Pozostałe świadczenia (takie jak obsługa towarów w magazynie, organizacja i obsługa transportu) nie stanowią celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi usługobiorcy skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, polecającego na magazynowaniu towarów w Polsce.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do pozostałych Państwa wątpliwości należy wskazać, że jak ustalono w niniejszej interpretacji Spółka świadczy kompleksową Usługę na rzecz B, która to posiada siedzibę w Szwajcarii i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Co istotne, przestrzeń, w której przechowywane są towary B. nie jest konkretnie, z góry określona. Spółka posiada dowolność w zakresie wyboru miejsca, w którym będzie składować towary B. Miejsce to nie jest stałe i to od decyzji Spółki zależy, w której części magazynu ulokuje towary. Kontrahentowi nie została przypisana żadna zindywidualizowana parcela/powierzchnia/miejsce składowania. Spółka ma prawo przemieszczać towary bez zgody B. Kontrahent posiada jedynie wiedzę, w jakim budynku i pod jakim adresem przechowywane są towary. Zgodnie z Umową, Spółka jest zobowiązana zapewnić Kontrahentowi przestrzeń spełniającą parametry niezbędne do właściwego przechowywania towarów. Niemniej jednak B. nie ma prawa do rozmieszczania towarów do konkretnej, wyznaczonej przez siebie przestrzeni. Rozmieszczenie towarów pozostaje całkowicie w gestii Spółki. Ponadto, B. nie posiada nieograniczonego wstępu na teren magazynu. Dysponuje ona prawem inspekcji towarów w normalnych godzinach pracy, jednak po uprzednim powiadomieniu o tym fakcie Spółki.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że kompleksowa Usługa świadczona na rzecz B. nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Tym samym świadczona kompleksowa Usługa nie stanowi usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Zatem kompleksowa Usługa świadczona przez Państwa Spółkę na rzecz B. stanowi usługę, do której ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT (tj. jest to usługa do której nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym wskazać należy, że Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej w Szwajcarii i jednocześnie nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości, w analizowanej sprawie miejsce świadczenia kompleksowej Usługi należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, kompleksowa Usługa świadczona przez Państwa Spółkę do której ma zastosowanie art. 28b ustawy nie jest/będzie opodatkowana na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Usługa ta jest/będzie opodatkowana stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy w kraju siedziby odbiorcy usług, tj. w Szwajcarii. Tym samym, wystawione przez Państwa Spółkę faktury nie powinny zawierać polskiej stawki podatku VAT, tylko adnotację „odwrotne obciążenie”.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).