Interpretacja indywidualna z dnia 13 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.310.2024.3.AKR

Brak podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek.

Interpretacja indywidualna– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usługjest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 czerwca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 30 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 lipca 2024 r. (wpływ  10 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) 1999 r. Wnioskodawczyni, w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, nabyła nieruchomość gruntową położoną w miejscowości (…), składającą się z niezabudowanych działek rolnych o numerach ewidencyjnych: 1, 2 i 3 o łącznej powierzchni (…) ha, dla której to nieruchomości (…) Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego (…) prowadził księgę wieczystą (...).

Na mocy ugody sądowej zawartej w dniu (…) 2013 r., po ustaniu związku małżeńskiego, przypadły Wnioskodawczyni działki o numerach: 1 i 2, o łącznej powierzchni (…) ha, dla których została urządzona odrębna księga wieczysta nr (…).

(…)2021 r., z inicjatywy Wnioskodawczyni, dla działki nr 1 wydano decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz pozostałą infrastrukturą techniczną. Do dnia złożenia wniosku nie rozpoczęto procedur związanych z budową określoną w warunkach zabudowy działki.

Ze względu na zbliżające się przejście na emeryturę oraz znaczne oddalenie działek od miejsca aktualnego zamieszkania, Wnioskodawczyni podjęła decyzję o sprzedaży działek.

W tym celu Wnioskodawczyni zleciła podział geodezyjny działki nr 1 wydzielając 11 działek, w tym 1 działkę „drogową” zabezpieczającą dojazd do pozostałych nowotworzonych działek. Poza podziałem geodezyjnym Wnioskodawczyni nie wykonała żadnych czynności formalno-prawnych ani inwestycyjnych, w szczególności nie wykonała jakichkolwiek ogrodzeń, nie urządziła zaplanowanej drogi wewnętrznej ani nie występowała o zabezpieczenie mediów dla poszczególnych działek.

Działki nr 1 i nr 2 są nadal łąkami trwałymi (symbol klasoużytku ŁIV) i gruntami pod rowami (symbol klasoużytku W), za które ponosi opłaty w formie podatku rolnego. Nad częścią działek przebiega napowietrzna linia energetyczna średniego napięcia. Grunty  nie były oddawane w użytkowanie innym osobom. Wnioskodawczyni nie ustanowiła pełnomocników do prowadzenia spraw związanych z planowaną sprzedażą ani nie planuje uczynić tego w przyszłości.

Doprecyzowanie opisu sprawy

1.Niezabudowane działki rolne o nr: 1, 2 i 3 zostały nabyte w trakcie trwania związku małżeńskiego w celu realizacji planów budowy własnego domu jednorodzinnego oraz prowadzenia gospodarstwa domowego. Plany te nie zostały zrealizowane z braku wystarczających środków finansowych oraz problemów małżeńskich, które finalnie doprowadziły do rozwodu w 2007 r.

2.Od momentu nabycia działek nie były one w żaden sposób gospodarczy wykorzystywane. Nie uzyskiwano żadnych przychodów, w tym z tytułu dopłat bezpośrednich. Dbano wyłącznie o utrzymanie stanu działek poprzez okresowe wycinki samosiejek, mulczowanie i inne zabiegi zabezpieczające grunty przed dewastacją. Od rozwodu w 2007 r. cały koszt utrzymania działek oraz opłacanie podatku rolnego ponoszony jest samodzielnie przez Wnioskodawczynię, stanowiąc coraz większe obciążenie w budżecie, szczególnie od chwili gdy Gmina cofnęła ulgi (...).

3.Na działkach prowadzone są podstawowe zabiegi rolne (koszenie, mulczowanie), ale ponieważ znaczna część działek jest zajęta przez słupy i linie energetyczne oraz rowy melioracyjne nie udało się od 2010 r. sprzedać gruntu w całości. Brak możliwości zabudowy znacznej części terenu oraz konieczność zapewnienia możliwości konserwacji tych urządzeń skutecznie powstrzymywała potencjalnych nabywców. Po dokonaniu podziału działki nr 1 na 9 działek w ramach działań marketingowych zamiarem Wnioskodawczyni w tym względzie jest wyłącznie skorzystanie z pośrednictwa lokalnego biura obrotu nieruchomościami.

Dotychczas nie korzystano z pomocy profesjonalnych pośredników ograniczając się do informacji lokalnej w organie administracji samorządowej.

4.Formy pozyskania nabywcy/nabywców, w tym wybór sposobów i kanałów informacji o ofercie, określi biuro obrotu nieruchomości działające w imieniu Wnioskodawczyni.

5.Celem Wnioskodawczyni jest jak najszybsza sprzedaż gruntów, dlatego idealnym rozwiązaniem byłaby sprzedaż jednemu nabywcy wszystkich 9 działek jednym aktem notarialnym przenoszącym własność nieruchomości. Warunek ten nie jest jednak nieodwołalny. Jeśli nabywca/nabywcy przedstawią takie oczekiwania np. ze względów kredytowych, to mogą być zawierane umowy przedwstępne dla skutecznej sprzedaży wszystkich lub niektórych z oferowanych działek:

a)umowa przedwstępna będzie zawierała tylko określenie wielkości zadatku podlegającego wpłacie przy jej zawarciu oraz ostatecznego terminu zawarcia umowy przyrzeczonej. W szczególności nie jest przewidziane uzależnienie zwarcia umowy przenoszącej własność od uzyskania przez którąkolwiek ze stron umowy zgód, pozwoleń, opinii, decyzji itp.;

b)strona sprzedająca będzie miała prawo do zatrzymania zadatku w razie nie zawarcia umowy przyrzeczonej w wyznaczonym terminie z powodów tkwiących po stronie kupującego oraz będzie zobowiązana do zwrotu zadatku w podwójnej wysokości jeśli powody takie będą po jej stronie. Ponadto na Sprzedającym ciążył będzie obowiązek dostarczenia dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy końcowej jak: wypisy i wyrysy z właściwych ewidencji, prawomocnej decyzji podziału gruntu oraz zaświadczeń, że działka nie jest położona w strefie rewitalizacji i nie jest objęta planem urządzenia lasów. Konieczność dostarczenia tych dokumentów wynika z przepisów prawa, a nie z umowy przedwstępnej;

c)nie jest przewidywane udzielanie jakichkolwiek pełnomocnictw kupującemu;

d)strona kupująca na mocy umowy przedwstępnej nie będzie miała prawa dysponowania gruntem, a w szczególności nie będzie mogła dokonywać inwestycji infrastrukturalnych, które zwiększą jej atrakcyjność lub wartość;

e)potencjalny nabywca określony umową przedwstępną nie będzie ponosił jakichkolwiek nakładów finansowych związanych z ww. działkami od momentu podpisania umowy przedwstępnej do zawarcia umowy finalnej. Sprzedający ustalając termin zawarcia umowy przyrzeczonej określi termin nie dłuższy niż trzy miesiące i w tym okresie wszelkie ciężary finansowe, w tym podatek rolny, obciążają Sprzedającego.

6.Wnioskodawczyni była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w okresie od 1 sierpnia 2010 r. do 30 września 2016 r. Działalność ta, prowadzona pod numerem NIP (…), nie dotyczyła obrotu ziemią ani innymi nieruchomościami, nie dotyczyła również usług towarzyszących obrotowi nieruchomości. Od wykreślenia wpisu z rejestru CEIDG Wnioskodawczyni nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

7.Pierwotna działka nr 1, ani działki powstałe z jej podziału, nie była, nie jest i nie będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej, w tym w działalności rolniczej.

8.Wnioskodawczyni nigdy nie była rolnikiem ryczałtowym.

9.Z pierwotnej działki nr 1 oraz z działek powstałych po podziale działki nr 1 Wnioskodawczyni nie dokonywała, nie dokonuje i nie będzie dokonywać sprzedaży ewentualnych płodów rolnych.

10.Ani pierwotna działka nr 1, ani działki powstałe z podziału działki nr 1 nie były, nie są i nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.

Pytanie

Czy sprzedaż wydzielonych działek i odpowiednich udziałów w działce „drogowej” będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawczyni, transakcja sprzedaży działek utworzonych na skutek podziału działki nr 1 w warunkach opisywanych we wniosku pomimo, iż stanowią one działki budowlane nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy  o VAT.

Uwzględniając uwarunkowania jakie mają towarzyszyć transakcji sprzedaży działek Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT.

Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty:

1)zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terenie kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów,

2)art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...);

3)czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne  nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w ramach ustawy.

Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą może być nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonywana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód, czyli podmiot występujący w odniesieniu do takiej czynności w charakterze podatnika.

Sprzedaż działek przez Wnioskodawczynię nie może zostać zakwalifikowana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej albowiem Wnioskodawczyni nie ma zamiaru dokonywania tych czynności (sprzedaży) w sposób ciągły i zarobkowy, a jedynie w celu wyprzedaży części posiadanego majątku prywatnego dla pozyskania, wobec trudnych warunków zdrowotnych i planowanego przejścia na emeryturę, środków na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych.

Dominującym w literaturze i orzecznictwie pozostaje pogląd, że o tym czy dokonanie podziału gruntu na kilka działek i ich sukcesywna sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT, tj. czy dana osoba będzie występować w roli podatnika VAT decydować będą przede wszystkim zamiary podatnika co do nieruchomości w momencie jej nabycia.

Opodatkowaniu podatkiem VAT powinna podlegać sprzedaż jeżeli nieruchomość została nabyta w celach inwestycyjnych, tj. w celu dokonania podziału i odsprzedaży wydzielonych działek z zyskiem lub w celu wykorzystania w inny zarobkowy sposób (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 23 lipca 2008 r., IBPP1/443-758/08/LSz KAN-5007/05/08/KAN -779/07/08). Jeżeli natomiast podatnik posiadał i użytkował nieruchomość przez dłuższy czas, to nie można mówić, że dana osoba działa jako handlowiec będący podatnikiem VAT, jedynie dokonywała sprzedaży swojego majątku prywatnego, wykonując tym samym swoje prawo własności (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 10 lipca 2008 r., IBPP1/443-567/ 08/LSz KAN-377/4/08KAN-6933/07/08; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 7 lipca 2008 r. IPPP1/443-83/07-9/SM; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, 9 czerwca 2008 r., ILPP1/443-295/08-2/AK).

Dodatkowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2009 r. wskazano kryteria pomocne dla oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych jest opodatkowaną działalnością gospodarczą (por. też wyroki NSA  z 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06; z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07;  z 28 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 475/07; z 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1329/07).  W ocenie NSA sprzedaż działek budowlanych przez osobę fizyczną aby mogła zostać opodatkowana podatkiem VAT winna mieć charakter zawodowy (profesjonalny), a zatem stały (zakładający powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), tj. zorganizowany,  a nabycie gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności (czyli w celach handlowych), a nie w jakichkolwiek innych. W omawianym orzeczeniu NSA wskazał także,  że nie spełnia kryteriów działalności gospodarczej sprzedaż jednej lub kilku działek dokonana w celach spożytkowania pozyskanych środków na zaspokojenie celów osobistych sprzedawcy i jego rodziny, gdyż w takim wypadku brak jest podstaw do twierdzenia, że sprzedaż taka przybiera charakter zawodowy.

Podobna ocena została wyrażona także w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. TSUE  w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, z którego wynika m.in., że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane  za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców  i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit 2 Dyrektywy. Chodzi tu przykładowo  o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego typu aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawczyni, planowana sprzedaż będzie wyłącznie czynnością okazjonalną stanowiącą rozporządzenie majątkiem prywatnym, a nie prowadzeniem działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcia należy wskazać,  iż wobec braku po stronie Wnioskodawczyni zamiaru sprzedaży działek w dacie ich nabycia, które nastąpiło do majątku wspólnego w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej  i planów podejmowanych w ramach ówczesnego związku małżeńskiego, minimalnego zakresu podejmowanych działań w związku z planowaną ich sprzedażą oraz celem na jaki Wnioskodawczyni zamierza aktualnie przeznaczyć uzyskane ze sprzedaży środki finansowe, nie dają podstaw aby uznać Wnioskodawczynię za podatnika VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wnioskujest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów  i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 31 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów  na terytorium kraju.

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje,  że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Radyz dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L Nr 17 z dnia 11 grudnia  2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”:

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywnie działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów  (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT  jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w analizowanej sprawie w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży działek, będzie Pani spełniać przesłanki do uznania Jej za podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podejmowała Pani działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że (…) 1999 r., w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, nabyła Pani nieruchomość gruntową składającą się z niezabudowanych działek rolnych  o numerach ewidencyjnych: 1, 2 i 3. Na mocy ugody sądowej zawartej w dniu (…) 2013 r., po ustaniu związku małżeńskiego, przypadły Pani działki o numerach: 1 i 2. (…) 2021 r., z Pani inicjatywy, dla działki nr 1 wydano decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz pozostałą infrastrukturą techniczną. Do dnia złożenia wniosku nie rozpoczęto procedur związanych z budową określoną  w warunkach zabudowy działki.

Ze względu na zbliżające się przejście na emeryturę oraz znaczne oddalenie działek od miejsca aktualnego zamieszkania, podjęła Pani decyzję o sprzedaży działek.

W tym celu zleciła Pani podział geodezyjny działki nr 1 wydzielając 11 działek, w tym 1 działkę „drogową” zabezpieczającą dojazd do pozostałych nowotworzonych działek. Poza podziałem geodezyjnym nie wykonała Pani żadnych czynności formalno-prawnych ani inwestycyjnych, w szczególności nie wykonała jakichkolwiek ogrodzeń, nie urządziła zaplanowanej drogi wewnętrznej ani nie występowała o zabezpieczenie mediów dla poszczególnych działek.

Nie ustanowiła Pani pełnomocników do prowadzenia spraw związanych z planowaną sprzedażą, ani nie planuje uczynić tego w przyszłości.

Od momentu nabycia działek nie były one w żaden sposób gospodarczy wykorzystywane. Nie uzyskiwano żadnych przychodów, w tym z tytułu dopłat bezpośrednich. Dbano wyłącznie o utrzymanie stanu działek poprzez okresowe wycinki samosiejek, mulczowanie i inne zabiegi zabezpieczające grunty przed dewastacją. Od rozwodu w 2007 r. cały koszt utrzymania działek oraz opłacanie podatku rolnego ponoszony jest samodzielnie przez Panią, stanowiąc coraz większe obciążenie w budżecie, szczególnie od chwili gdy Gmina cofnęła ulgi (...).

Po dokonaniu podziału działki nr 1 na 9 działek w ramach działań marketingowych Pani zamiarem w tym względzie jest wyłącznie skorzystanie z pośrednictwa lokalnego biura obrotu nieruchomościami. Formy pozyskania nabywcy/nabywców, w tym wybór sposobów i kanałów informacji o ofercie, określi biuro obrotu nieruchomości działające w Pani imieniu. Jeśli nabywca/nabywcy przedstawią takie oczekiwania np. ze względów kredytowych,  to mogą być zawierane umowy przedwstępne dla skutecznej sprzedaży wszystkich lub niektórych z oferowanych działek. Umowa przedwstępna będzie zawierała tylko określenie wielkości zadatku podlegającego wpłacie przy jej zawarciu oraz ostatecznego terminu zawarcia umowy przyrzeczonej. W szczególności nie jest przewidziane uzależnienie zwarcia umowy przenoszącej własność od uzyskania przez którąkolwiek ze stron umowy zgód, pozwoleń, opinii, decyzji itp. Strona sprzedająca będzie miała prawo do zatrzymania zadatku w razie nie zawarcie umowy przyrzeczonej w wyznaczonym terminie z powodów tkwiących po stronie kupującego oraz będzie zobowiązana do zwrotu zadatku w podwójnej wysokości jeśli powody takie będą po jej stronie. Ponadto na Sprzedającym ciążył będzie obowiązek dostarczenia dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy końcowej jak: wypisy i wyrysy  z właściwych ewidencji, prawomocnej decyzji podziału gruntu oraz zaświadczeń, że działka nie jest położona w strefie rewitalizacji i nie jest objęta planem urządzenia lasów. Konieczność dostarczenie tych dokumentów wynika z przepisów prawa, a nie z umowy przedwstępnej. Strona kupująca na mocy umowy przedwstępnej nie będzie miała prawa dysponowania gruntem, a w szczególności nie będzie mogła dokonywać inwestycji infrastrukturalnych, które zwiększą jej atrakcyjność lub wartość. Potencjalny nabywca określony umową przedwstępną nie będzie ponosił jakichkolwiek nakładów finansowych związanych z ww. działkami od momentu podpisania umowy przedwstępnej do zawarcia umowy finalnej. Sprzedający ustalając termin zawarcia umowy przyrzeczonej określi termin nie dłuższy niż trzy miesiące i w tym okresie wszelkie ciężary finansowe, w tym podatek rolny, obciążają Sprzedającego.

Nie jest przewidywane udzielanie jakichkolwiek pełnomocnictw kupującemu.

Pierwotna działka nr 1, ani działki powstałe z jej podziału nie była, nie jest i nie będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej, w tym w działalności rolniczej.

Ani pierwotna działka nr 1, ani działki powstałe z podziału działki nr 1 nie były,  nie są i nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Pani wątpliwości dotyczą wskazania,czy sprzedaż wydzielonych działek i odpowiednich udziałów w działce „drogowej” będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Pani podjęła/podejmie  w odniesieniu do planowanej sprzedaży 9 działek powstałych z podziału działki nr 1 i odpowiednich udziałów w działce „drogowej”.

Analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroków TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów  i usług, gdyż brak jest przesłanek, aby w związku z tą transakcją uznać Panią za podatnika tego podatku.

Pomimo, że grunt spełnia definicję towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy,  to nie można uznać, że przy dokonywaniu sprzedaży ww. działek będzie Pani działała w charakterze handlowca, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem taka Pani aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie podjęła Pani ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami.

W przedmiotowej sprawie, sprzedaż działek i odpowiednich udziałów w działce „drogowej” wydzielonych z działki nr 1 nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej Pani aktywności w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek, która  to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Planując sprzedaż skorzysta Pani z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

W konsekwencji, brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży  przedmiotowych działek wystąpi Pani w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym sprzedaż ww. działek nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, stwierdzić należy, że sprzedaż działek i odpowiednich udziałów w działce „drogowej” wydzielonych z działki nr 1 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią  w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się  na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego  w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podlega odrębnemu rozpatrzeniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 92; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny  co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).