Interpretacja indywidualna z dnia 12 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.332.2024.1.EW

Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych świadcząc jednocześnie usługi turystyki opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych świadcząc jednocześnie usługi turystyki opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest firmą działającą w branży hotelarskiej. Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT, jest podmiotem, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje między innymi działalność w zakresie prowadzenia hoteli (PKD 55.10.Z) i wynajmuje na rzecz gości hotelowych apartamenty w ramach świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania. Wnioskodawca nie posiada własnej restauracji. Zamierza jednak sprzedawać klientom pobyty w prowadzonym aparthotelu obejmujące zarówno noclegi, jak i usługi gastronomiczne i usługi SPA. Wnioskodawca nie ma własnej restauracji. W związku z tym zamierza kupować usługi gastronomiczne od obcego podmiotu gospodarczego, który prowadzi restaurację na terenie obiektu hotelowego, w którym Wnioskodawca wynajmuje apartamenty dla gości.

Nabywane w ten sposób u innych podmiotów usługi gastronomiczne, opodatkowane są na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT. Usługi te dokumentowane będą przez przedsiębiorcę prowadzącego restaurację fakturami VAT, wystawionymi w umówionych okresach rozliczeniowych na Wnioskodawcę jako zamawiającego usługi dla swoich gości, lecz to nie Wnioskodawca będzie ostatecznym konsumentem tych usług, ponieważ usługi te będą refakturowane na rzecz tych gości. Wnioskodawca zatem zamierza kupować usługi gastronomiczne w restauracji w celu ich odsprzedaży dla swoich klientów, tj. gości hotelowych. Wnioskodawca nie będzie miał tu roli konsumenta tych usług gastronomicznych. Świadczone zatem usługi turystyczne dla gości hotelowych przez Wnioskodawcę będą polegały na świadczeniu:

-usług krótkotrwałego zakwaterowania (wynajem apartamentów hotelowych)

-usług gastronomicznych (kupionych od podmiotu prowadzącego restaurację)

-usług SPA.

Wnioskodawca świadcząc usługi działa na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek. Wnioskodawca zamierza odsprzedawać dla nabywców usługi gastronomiczne w dwóch formach:

a)usługi gastronomiczne będą odsprzedawane dla nabywców jako odrębne usługi, niezależnie od kupowanych u Wnioskodawcy noclegów,

b)usługi gastronomiczne będą sprzedawane łącznie z innymi usługami stanowiąc wspólną łączną ofertę sprzedaży za jedną cenę za cały pakiet usług, np. w zakres pakietu za umówioną cenę, będzie wchodził pobyt w prowadzonym obiekcie hotelowym złożony np. z trzech noclegów wraz ze śniadaniami i obiadokolacjami w restauracji i usługami SPA.

Pytanie

Czy Wnioskodawca, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT (na mocy przepisu zawartego w art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług), będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur za zakupione usługi gastronomiczne od innego podatnika VAT, świadcząc jednocześnie usługi turystyki opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do dokonywania odliczeń podatku VAT od nabywanych od innych podmiotów usług gastronomicznych przeznaczonych do sprzedaży na rzecz klientów Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wg art. 7 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu obwiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a)(uchylona),

b)nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Natomiast do dnia 1 grudnia 2008 r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy obowiązywał w następującym brzmieniu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a)przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,

b)nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Należy wskazać, że w myśl art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Z art. 25 ust. 1 pkt 3b poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze. zm.) wynikało, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a)przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie,

b)zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 2 maja 2019 r., sygn. C-225/18 Grupa Lotos rozstrzygał w sprawie dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, które są refakturowane na rzecz innych podatników.

W wyroku tym TSUE stwierdził: „W tym miejscu w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w myśl utrwalonego orzecznictwa prawo do odliczenia przewidziane w art. 168 lit. a szóstej dyrektywy stanowi integralną część systemu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki: z dnia 18 lipca 2013 r., AES-3C Maritza East 1, C-124/12, EU:C:2013:488, pkt 25; z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, pkt 25). (...)

W drugiej kolejności z orzecznictwa wynika również, że odstępstwa od prawa do odliczenia VAT są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych przez przepisy dyrektyw regulujących ten podatek (zob. podobnie wyroki: z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance i Sanofi, C-177/99 i C-181/99, EU:C:2000:470, pkt 34; z dnia 8 stycznia 2002 r., Metropol i Stadler, C-409/99, EU:C:2002:2, pkt 42, 44, 58) i podlegają ścisłej wykładni (wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r., Magoora, C-414/07, EU:C:2008:766, pkt 28).

Wśród tych odstępstw znajduje się art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, zasadniczo identyczny z art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, którego przyjęcie nie miało wpływu na orzecznictwo dotyczące wykładni tego ostatniego przepisu (zob. podobnie wyrok z dnia 30 września 2010 r., Oasis East, C-395/09, EU:C:2010:570, pkt 17, 27).

Tak jak poprzedzający go art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT zawiera klauzulę „standstill” w szczególności przewidującą dla państw przystępujących do Unii utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, które miały zastosowanie przed dniem ich przystąpienia, do czasu przyjęcia przez Radę przepisów, o których mowa w tym art. 176 akapit pierwszy, czego Rada do dziś nie uczyniła (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 kwietnia 2010 r., X Holding i Oracle Nederland, C-538/08 i C-33/09, EU:C:2010:192, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 18 lipca 2013 r., AES-3C Maritza East 1, C-124/12, EU:C:2013:488, pkt 43, 44).

Uprawnienie do stosowania krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, na podstawie art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, nie jest bezwzględne. Dlatego też Trybunał orzekł, że: klauzula „standstill” nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii w sposób, który rozszerzałby zakres istniejących wyłączeń, a tym samym oddalałby te przepisy od celów dyrektywy VAT, co byłoby sprzeczne z samą ideą tej klauzuli (zob. podobnie wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r., Magoora, C-414/07, EU:C:2008:766, pkt 37, 39). (...) W sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że w dniu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wyłączał prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem m.in. nabycia usług tego rodzaju, wymienionych w tym przepisie w lit. a, czyli usług wykorzystanych na późniejszym etapie przez podatników świadczących usługi turystyki. Sąd odsyłający jest zdania, że od dnia 1 grudnia 2008 r., ustawodawca krajowy, uchylając przepis zawarty w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, rozszerzył zakres sytuacji wyłączających prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, włączając w zakres tego wyłączenia VAT naliczony od nabycia takich usług przez podatników świadczących na późniejszym etapie usługi turystyki.

W świetle orzecznictwa wymienionego w szczególności w pkt 30-32 niniejszego wyroku takie rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii, stwierdzone przez sąd odsyłający, które oznacza, że od dnia 1 grudnia 2008 r. podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, nie jest objęte klauzulą „standstill” przewidzianą w art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii jest zatem sprzeczne z art. 168 lit. a dyrektywy VAT.

Niemniej Trybunał orzekł już, że należy również wziąć pod uwagę rzeczywiste zastosowanie przepisów krajowych dotyczących wyłączeń prawa odliczenia VAT i skutki, które wynikają w związku z tym dla podatników (zob. podobnie wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., AES-3C Maritza East 1, C-124/12, EU:C:2013:488, pkt 51).

W tym względzie należy zauważyć, że z zastrzeżeniem zbadania przez sąd odsyłający jest niepewne, jak podniosła Komisja w uwagach na piśmie, czy rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT, takie jak wskazane przez sąd odsyłający, jest istotne i rzeczywiście znajduje zastosowanie w sytuacji będącej przedmiotem postępowania głównego. Żadna informacja w aktach sprawy nie wskazuje bowiem na to, aby nabywane przez Grupę Lotos od innych podatników usługi noclegowe i gastronomiczne służyły jej do świadczenia usług turystyki, także na rzecz innych podatników. Dla danych podatników skutki wyłączenia prawa do odliczenia VAT przewidzianego w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT co do zasady pozostają bowiem niezmienione, zarówno przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii, jak i po nim. (...) (...) art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT ma na celu utrzymanie „wszystkich wyłączeń” sprzed dnia 1 stycznia 1979 r., lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Unii po tym terminie, wyłączeń obowiązujących w dniu ich przystąpienia. Należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 5 października 1999 r., Royscot i in. (C-305/97, EU:C:1999:481, pkt 20), Trybunał wyraźnie stwierdził w przedmiocie wyłączenia prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do nabycia pojazdów samochodowych, że zawarte w art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy wyrażenie „wszystkie wyłączenia” w świetle brzmienia i genezy tego artykułu obejmuje również wydatki ściśle związane z działalnością gospodarczą.

Ponadto kwestia dotycząca pojęcia usług turystycznych oraz to, czy usługi hotelowe mieszczą się w zakresie usług turystycznych, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT była już przedmiotem, nadal aktualnych, wypowiedzi sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: sygn. akt I FSK 763/14 z 2 lipca 2015 r.; sygn. akt I FSK 1252/07 z 4 września 2009 r.; sygn. akt I FSK 897/10 z 20 czerwca 2011 r.; I FSK 1259/17 z 22 listopada 2019 r. Wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA). W orzeczeniach tych przyjęto, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych, właściwych biurom podróży (jak np. transport, zakwaterowanie organizacja wypoczynku) są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wykładnię spornej normy prawnej zaprezentowaną w powołanych wyrokach. Wobec tego, zdaniem Sądu, podatnikVAT świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych, aniżeli określone w art. 119, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług noclegowych i gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego). Przyjęcie zaś wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłoby do wniosków, które pozostawałyby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. zasadą neutralności. Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego, że podatek ten ma obciążać ostatecznego konsumenta a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych fazach obrotu. Oni bowiem mają prawo rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej.

Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, w której podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi noclegowe i gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. Ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca. Najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Skoro takie uprawnienie stanowi zasadę, to ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Jeśli zatem w prawie unijnym nie ma regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

(...) pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tym przepisie”.

Wskazać należy również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2023 r. I FSK 603/19 (LEX nr 3644166) w którym to NSA przyjął tezę: „Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której podatnik prowadzący działalność hotelarską i w związku z tym nabywający usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca.

Mając na uwadze rozstrzygnięcia zapadłe w analogicznych sprawach, tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 920/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 597/20 , oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 603/19, wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 2 maja 2019 r. (sygn. C-225/18) oraz interpretację z dnia 30 października 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. akt 0112-KDIL1-3.4012.260.2019.8.IK Wnioskodawca jest zdania, że ma prawo do pomniejszania należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur za usługi gastronomiczne, które to odsprzedaje dla swoich klientów.

W konsekwencji przewidziana w art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT klauzula „standstill” upoważnia państwa członkowskie do wyłączenia z zakresu prawa do odliczenia VAT kategorii wydatków ściśle związanych z działalnością gospodarczą, o ile są one określone w sposób dostatecznie precyzyjny (...).

W odniesieniu do sprawy rozpatrywanej w postępowaniu głównym wynika, że gdyby sąd odsyłający stwierdził, iż uchylenie przepisu zawartego w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie miało żadnego wpływu na sytuację Grupy Lotos, to wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu, wchodziłoby w zakres klauzuli „standstill” przewidzianej w art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, a zatem nie stałoby w sprzeczności z przepisami art. 168 lit. a tej dyrektywy.

W związku z powyższym TSUE orzekł, że: „Artykuł 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

a)sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki, oraz

b)nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników”.

Przywołane powyżej orzecznictwo ma istotne znaczenie dla rozpatrzenia sprawy wniosku Wnioskodawcy, bowiem występuje tu analogiczna sytuacja. Wnioskodawca świadczy usługi turystyki obejmujące usługi noclegowe, usługi SPA i zamierza świadczyć też usługi gastronomiczne, polegające na zapewnieniu pokoi i/lub posiłków dla gościa hotelowego. Usługi gastronomiczne nabywane u innych podmiotów będą obejmować oddanie do dyspozycji gościa hotelowego podawanie mu posiłków w hotelu (np. w restauracji hotelowej prowadzonej przez obcy podmiot gospodarczy). Świadcząc usługi noclegowe i/lub gastronomiczne działać Wnioskodawca będzie we własnym imieniu i na własny rachunek. Usługi gastronomiczne nabywane będą u innych podatników podatku VAT, a korzystać z nich bezpośrednio będzie gość hotelowy. Usługi noclegowe i gastronomiczne Wnioskodawca będzie sprzedawać jako usługi odrębne lub łącznie w ramach jednego pakietu ofertowego typu „wczasy z wyżywieniem”.

Wnioskodawca uważa, że jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur za zakup usług gastronomicznych, świadcząc jednocześnie usługi turystyki opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT.

Wskazać należy, że pojęcie „usług turystyki” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku VAT.

Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z 10 styczna 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 920/19:

„W tej sytuacji należy zwrócić się ku wykładni systemowej i próby odnalezienia tego pojęcia na gruncie innych ustaw. Adekwatne będzie sięgnięcie do definicji zawartej w ustawie z 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i usługach turystycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 548 z późn. zm., dalej ustawa o imprezach turystycznych). Wskazany akt prawny reguluje bowiem warunki oferowania, sprzedaży i realizacji imprez turystycznych oraz powiązanych usług turystycznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także za granicą, jeżeli umowy z podróżnymi są zawierane przez przedsiębiorców turystycznych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 pkt ww. ustawy). Art. 4 pkt 1 ustawy o imprezach turystycznych zawiera definicję usługi turystycznej, przez którą należy rozumieć:

a)przewóz pasażerów,

b)zakwaterowanie w celach innych niż pobytowe, które nie jest nieodłącznym elementem przewozu pasażerów,

c)wynajem pojazdów samochodowych lub innych pojazdów silnikowych,

d)inną usługę świadczoną podróżnym, która nie stanowi integralnej części usług wskazanych w lit. a-c. (...)

W opinii Sądu posiłkowanie się ww. definicją i wskazanym pojmowaniem usług turystycznych wydaje się uzasadnione z kilku względów, po pierwsze w ustawie o VAT brak definicji legalnej, po drugie ustawa o imprezach turystycznych reguluje zagadnienia do których odwołuje się ustawa o VAT, po trzecie zasady wykładni prawa pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, nakazują pojmować jednakowo. Wnioski te znajdują uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1259/17, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA. Sąd ten podzielając ww. zasadę wykładni powołał się na obowiązującą wówczas ustawę z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych, w której usługi turystyczne określane są jako „usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym” (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie „usług turystycznych” w rozumieniu tej ustawy, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, powinny być rozumiane jednakowo.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Brzmienie art. 8 ust. 2a ustawy wskazuje, że:

Zatem, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Zakup a następnie odsprzedaż danej usługi, nie zmienia więc jej charakteru, a podmiot kupujący i odsprzedający usługę traktowany jest jak usługodawca.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy:

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup usług gastronomicznych, podczas gdy świadczą Państwo jednocześnie usługi turystyki opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 119 ust. 2 ustawy:

Zatem, powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy:

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Według art. 119 ust. 3a ustawy:

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczącychusługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem, dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych według szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1 ustawy, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

Na podstawie art. 119 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy:

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej podatnika, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez podatnika dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W myśl art. 119 ust. 6 ustawy:

Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE” – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE:

Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biuro podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż ustawa o podatku od towarów i usług jak również Dyrektywa 2006/112/WE nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. Dyrektywy 2006/112/WE popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy, ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Przez usługę turystyki należy rozumieć różnorakie czynności będące wynikiem pracy lub zakupu innych usług, służące zaspokajaniu potrzeb osób podróżujących turystycznie, ale nie polegające na wytwarzaniu przedmiotów. Czynności te polegają na organizowaniu indywidualnych lub zbiorowych wyjazdów poza miejsce stałego zamieszkania turysty, mają na celu zapoznawanie się w ramach wypoczynku z innymi miejscami niż miejsce zamieszkania osoby podróżującej. W ramach usługi turystycznej świadczeniodawca kompleksowo zaspokaja potrzeby osoby podróżującej w celach wypoczynkowych, organizując jej przejazd, nocleg, wyżywienie, program turystyczny, opiekę pilota, ubezpieczenie, zapewnia bezpieczeństwo podróży, określa jej cele i miejsca warte zobaczenia. Wymienione elementy składowe w sposób najszerszy wypełniają pojęcie usług turystycznych i kompleksowo zaspokajają potrzeby osoby podróżującej. Za usługi turystyczne można jednak także uznać działalność polegającą na zapewnieniu osobie podróżującej w celach wypoczynkowych także mniejszej ilości usług, jak np.: zapewnienie transportu czy też programu turystycznego, polegającego na informowaniu co warto zobaczyć i oprowadzaniu po interesujących obiektach oraz zapewnieniu wyżywienia bądź noclegu. Możliwości połączenia jednostkowych świadczeń w pakiety tak, aby mogły stanowić kompleksową usługę turystyczna, jest wiele i niewątpliwe nie ma potrzeby ich egzemplifikacji. Należy jednak stwierdzić, że usługa turystyki jest usługą kompleksową i musi się składać z co najmniej dwóch usług jednostkowych. Zasadniczo zapewnianie tylko jednej usługi np.: przewozu przez linie lotnicze nie będzie mogło być uznane za świadczenie usługi turystyki (por wyrok NSA sygn. akt I FSK 832/14).

Zatem, usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

W tym miejscu należy zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oddalił w całości skargi Komisji Europejskiej przeciwko Polsce, Włochom, Republice Czeskiej, Grecji, Francji, Finlandii i Portugalii oraz uwzględnił w części skargę przeciwko Hiszpanii, w której Komisja wniosła o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom w związku z naruszeniem obowiązków wskazanych w Dyrektywie 2006/112/WE. Skargi te dotyczyły procedury szczególnej dla biur podróży. Komisja przedstawiła stanowisko, według którego procedura szczególna dla biur podróży ma zastosowanie jedynie w przypadku świadczonych usług turystycznych podróżnym. Zarzuciła ona wskazanym państwom członkowskim, że zezwoliły na zastosowanie tej procedury w przypadku sprzedaży usług turystycznych wszelkim klientom. W wyrokach w sprawach C-189/11, C-193/11, C-236/11, C-269/11, C-293/11, C-296/11, C-309/11 i C-450/11 Trybunał stwierdził, że istnieją znaczne różnice pomiędzy wersjami językowymi dyrektywy, ponieważ niektóre z nich posługują się słowem „podróżny” lub słowem „klient”, czasami używając ich zamiennie w różnych przepisach. Trybunał stwierdził, że w takim przypadku najlepiej interpretować przepis zgodnie z ogólną systematyką i celem uregulowania, którego część stanowi. Trybunał stwierdził, że podejście polegające na zastosowaniu procedury szczególnej do wszelkich klientów jest najbardziej zdatne do osiągnięcia celów tej procedury, gdyż zezwala biurom podróży na korzystanie z uproszczonych zasad niezależnie od rodzaju klienta, na rzecz którego wykonują oni usługi, a tym samym sprzyja zrównoważonemu podziałowi wpływów pomiędzy państwa członkowskie. Trybunał dokonał już wykładni słowa „podróżny”, nadając mu szersze znaczenie, niż obejmujące tylko konsumenta końcowego.

Jak wskazano powyżej obowiązek stosowania procedury VAT-marża wynika z występujących w danym zdarzeniu elementów, tj. podatnik musi świadczyć usługę turystyki, przy jej świadczeniu musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek oraz świadcząc tę usługę musi nabywać towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z cytowanych powyżej przepisów oraz przytoczonego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna stosowana jest przez biura podróży oraz inne podmioty, które wykonują podobne czynności w ramach swojej działalności gospodarczej i nabywają towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Słowu „turysta” (podróżny), jak twierdzi Trybunał, należy nadać szersze znaczenie, niż obejmujące tylko konsumenta końcowego. A zatem, procedura szczególna może być także stosowana do usług skierowanych do biznesu tj. nabywanych przez firmy, w tym na przykład dla pracowników danego przedsiębiorstwa w celu konsumpcji przez nich oferowanych towarów i usług w trakcie podróży służbowych.

W wyroku TSUE C-108/22 z 29 czerwca 2023 r. Trybunał wskazał, że art. 306 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe. Przedmiotowy wyrok odnosił się do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jako „konsolidator usług hotelowych”, który oferował swoim klientom (podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą) możliwość dokonywania rezerwacji usług noclegowych w hotelach oraz w innych obiektach o podobnej funkcji. Z uwagi na to, że podmiot ten nie posiadał własnej bazy noclegowej, to nabywał we własnym imieniu i na własny rachunek usługi noclegowe od innych podatników, które następnie odsprzedawał na rzecz swych klientów. Dodatkowo w zależności od potrzeb i oczekiwań klientów podatnik zapewniał doradztwo w wyborze miejsca noclegowego oraz pomoc w organizacji podróży. Z powyższego zatem wynika, że ww. podatnik prowadził działalność w branży turystycznej, oferując swoim klientom nie tylko same usługi noclegowe, ale również dodatkowe czynności w postaci doradztwa przy wyborze noclegu czy pomocy w organizacji podróży. Jak stwierdził TSUE w ww. orzeczeniu w ramach swojej działalności podmiot ten dokonywał transakcji identycznych lub co najmniej porównywalnych z transakcjami biura podróży lub organizatora wycieczek turystycznych. Tym samym w ocenie Trybunału podatnik ten spełniał materialne przesłanki, aby móc korzystać ze szczególnej procedury VAT marża.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo firmą działającą w branży hotelarskiej. Są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Są Państwo podmiotem, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje między innymi działalność w zakresie prowadzenia hoteli (PKD 55.10.Z) i wynajmuje na rzecz gości hotelowych apartamenty w ramach świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania. Zamierzają Państwo jednak sprzedawać klientom pobyty w prowadzonym aparthotelu obejmujące zarówno noclegi, jak i usługi gastronomiczne i usługi SPA. Nie mają Państwo własnej restauracji. W związku z tym zamierzają Państwo kupować usługi gastronomiczne od obcego podmiotu gospodarczego, który prowadzi restaurację na terenie obiektu hotelowego, w którym wynajmują Państwo apartamenty dla gości. Nabywane w ten sposób u innych podmiotów usługi gastronomiczne, opodatkowane są na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy. Usługi te dokumentowane będą przez przedsiębiorcę prowadzącego restaurację fakturami VAT, wystawionymi w umówionych okresach rozliczeniowych na Państwa jako zamawiającego usługi dla swoich gości, lecz to nie Państwo będą ostatecznym konsumentem tych usług, ponieważ usługi te będą refakturowane na rzecz tych gości. Zatem zamierzają Państwo kupować usługi gastronomiczne w restauracji w celu ich odsprzedaży dla swoich klientów, tj. gości hotelowych. Nie będą Państwo mieli tu roli konsumenta tych usług gastronomicznych. Świadczone zatem usługi turystyczne dla gości hotelowych przez Państwa będą polegały na świadczeniu:

-usług krótkotrwałego zakwaterowania (wynajem apartamentów hotelowych)

-usług gastronomicznych (kupionych od podmiotu prowadzącego restaurację)

-usług SPA.

Świadczą Państwo usługi na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie posiadają Państwo własnego zaplecza gastronomicznego. Zamierzają Państwo odsprzedawać dla nabywców usługi gastronomiczne w dwóch formach:

a)usługi gastronomiczne będą odsprzedawane dla nabywców jako odrębne usługi, niezależnie od kupowanych u Państwa noclegów,

b)usługi gastronomiczne będą sprzedawane łącznie z innymi usługami stanowiąc wspólną łączną ofertę sprzedaży za jedną cenę za cały pakiet usług, np. w zakres pakietu za umówioną cenę, będzie wchodził pobyt w prowadzonym obiekcie hotelowym złożony np. z trzech noclegów wraz ze śniadaniami i obiadokolacjami w restauracji i usługami SPA.

Nabywane usługi gastronomiczne dokumentowane będą przez przedsiębiorcę prowadzącego restaurację fakturami VAT, wystawionymi w umówionych okresach rozliczeniowych na Państwa jako zamawiającego usługi dla swoich gości, lecz to nie Państwo będą ostatecznym konsumentem tych usług, ponieważ usługi te będą refakturowane na rzecz tych gości. Zatem zamierzają Państwo kupować usługi gastronomiczne w restauracji w celu ich odsprzedaży dla swoich klientów, tj. gości hotelowych. Nie będą Państwo mieć tu roli konsumenta tych usług gastronomicznych. Zatem, zakup tych usług, tj. usług gastronomicznych, nie następuje dla Państwa własnych korzyści, tylko jest dokonywany celem dalszej odsprzedaży.

Stwierdzić więc należy, że przy świadczeniu usług turystyki będą Państwo działali na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek.

Opisane usługi (w tym usługi gastronomiczne) nabywają Państwo natomiast od podmiotu zewnętrznego świadczącego takie usługi na terenie Polski. Sprzedawcy usługi wystawią na rzecz Państwa faktury za świadczone usługi gastronomiczne. Zatem będą Państwo nabywali te usługi dla bezpośredniej korzyści turysty.

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 119 ustawy, znaczenie pojęcia „usługa turystyczna” wynikające z treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE, definicji słownikowej tego pojęcia oraz przywołanych publikacji określających pojęcie „usługa turystyczna”, należy przyjąć, że kupowane i odsprzedawane usługi gastronomiczne, stanowią świadczenie usług turystyki.

W przedstawionym opisie sprawy należy zauważyć, że nabywają Państwo usługę gastronomiczną, od zewnętrznego podmiotu oraz spełnione są pozostałe warunki wymienione w art. 119 ust. 3, co oznacza, jak wskazano wyżej, konieczność opodatkowania tych usług zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy, tj. zgodnie ze szczególną procedurą przy świadczeniu usług turystyki.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy spełniają Państwo wszystkie warunki wymienione w art. 119 ust. 3 ustawy, wówczas do świadczonych usług gastronomicznych (nabywanych i odsprzedawanych dla bezpośredniej korzyści turysty), zobowiązani są Państwo do stosowania procedury opodatkowania marży – zgodnie z art. 119 ustawy. W tej sytuacji nie mają Państwo wyboru opodatkowania świadczonych przez siebie usług zgodnie z zasadami ogólnymi.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Na mocy tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z powołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie, przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynikało z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r.:

Natomiast od 1 grudnia 2008 r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy obowiązuje w następującym brzmieniu:

Reguła ta aktualnie wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób oraz usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie wyłącznie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych, poza ww. wyjątkami.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b tej ustawy, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.

Podkreślić również należy, że ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95 poz. 1100) wprowadzono w art. 25 ust. 1 pkt 3b zakaz odliczania podatku naliczonego z tytułu usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyczne, jeżeli w skład usługi turystycznej wchodziły usługi noclegowe lub gastronomiczne, bądź jedne i drugie, a całość usługi turystycznej została opodatkowana stawką 7%. Omawiany przepis został zmieniony nowelą w 2002 r. i w takim zmienionym kształcie obowiązywał do 30 kwietnia 2004 r. W 2002 r. pojawiło się pojęcie „usługa turystyki”, którym objęto wszystkie usługi, nie tylko te opodatkowane stawką 7% VAT. W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powielono ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych, z tym że wyłączenie z tego ograniczenia miało mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy nabywane usługi noclegowe lub gastronomiczne weszły w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, czyli na zasadach innych niż określone w szczególnych procedurach dotyczących turystyki (marża). Odwołanie do art. 119 i mylące wskazanie, że istniały zasady opodatkowania usług turystyki inne niż na podstawie szczególnej procedury marży zostało zniwelowane przez zmianę przepisów dokonaną w 2008 r.

Mając na uwadze powyższe, należy jednoznacznie stwierdzić, że wprowadzona w 2008 r. zmiana miała charakter wyłącznie techniczny, w wyniku którego usunięto przepis martwy. Nie ma bowiem usług turystyki, do świadczenia których nabyto by usługi noclegowe lub gastronomiczne, i w stosunku do których to usług miałoby przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. W każdym bowiem takim przypadku znajdzie zastosowanie szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki, w ramach której nie przysługuje odliczenie podatku.

Procedura specjalna przy świadczeniu usług turystyki na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT od początku była stosowana w Polsce, co potwierdza wyrok TSUE ws. C-193/11 Komisja Europejska przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej. W efekcie sformułowanie w przepisach o VAT (w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy) tezy, że istnieją usługi turystyki inne niż opodatkowane na zasadach określonych w art. 119 ustawy było mylące, ponieważ wskazywało, że być może istnieją pewnego rodzaju usługi turystyki, których świadczenie w Polsce możliwe jest do rozliczenia poza procedurą szczególną VAT-marży, a w efekcie ich nabycie dawałoby, w świetle tego przepisu, prawo do odliczenia podatku VAT. Sam przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odwoływał się zatem do sytuacji, która nie mogła wystąpić, przepis był zatem martwy.

W orzecznictwie TSUE istnieją wskazania, jak w tego typu sytuacjach, w kontekście art. 176 dyrektywy VAT, należy postępować. Z wyroku w sprawie C-460/07, Sandra Puffer (pkt 85 i 87), jak również z opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C-594/10, T. G. van Laarhoven (pkt 36) wynika, że jeśli nowy przepis co do istoty jest taki sam, jak przepis obowiązujący poprzednio, lub ogranicza skutki poprzedniego przepisu, nadal jest objęty klauzulą „standstill”. Ponadto z wyroku w sprawie C-409/99, Metropol Treuhand i Stadler (pkt 49) i w sprawie C-371/07, Danfoss i Astra Zeneca (pkt 42) wynika, że – jak wskazano już wyżej – w kontekście art. 176 dyrektywy, należy brać pod uwagę nie tylko akty prawne w ścisłym rozumieniu, ale także akty administracyjne oraz praktykę administracyjną organów władzy publicznej danego państwa członkowskiego. Przepis, który co do istoty jest taki sam (niezależnie od jego zapisu legislacyjnego), jak przepis poprzednio obowiązujący objęty jest klauzulą „standstill”.

Art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. mógł się odnosić tylko do przypadku świadczenia usług turystyki, które podatnik świadczył we własnym zakresie (tzw. usługi własne), ponieważ tylko takie usługi turystyki podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem, przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy był bezprzedmiotowy (martwy). Z tego względu ww. przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) z 1 grudnia 2008 r. został uchylony. Uchylenie tego przepisu z uwagi na to, że był on i tak bezprzedmiotowy, nie spowodowało rozszerzenia zakresu ograniczenia prawa do odliczeń.

W chwili akcesji Polski do Unii Europejskiej przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy był bezprzedmiotowy, zatem nie można stwierdzić, że był rzeczywiście stosowany. Tym samym, wykonując dyspozycję Trybunału zawartą w pkt 37 wyroku w sprawie C-225/18, polegającą na zbadaniu rzeczywistego zastosowania przepisów krajowych, należy dojść do wniosku, że Polska nie dokonała rozszerzenia ograniczenia prawa do odliczenia, powodującego jednocześnie naruszenie zasady „standstill”.

Rozszerzenie nie miało zatem miejsca, gdyż zmiana miała charakter techniczny, wykluczający z porządku prawnego przepis, który i tak nie funkcjonował w obrocie gospodarczym.

Uchylenie przepisu zawartego w ww. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy nie ma więc żadnego wpływu na Państwa sytuację.

Wobec powyższego, wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu, wchodziło w zakres klauzuli „standstill” przewidzianej w art. 176 akapit drugi Dyrektywy VAT, a zatem nie stoi w sprzeczności z przepisami art. 168 lit. a) tej Dyrektywy.

Jak już wcześniej wskazano w myśl art. art. 119 ust. 4 ustawy:

Zatem, świadczenie usług turystyki opodatkowanych według procedury marży wskazanej w art. 119 ustawy powoduje wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny. Przy analizie tej należy uwzględnić zapis art. 86 ust. 1 jak również uwzględnić określoną przez ustawodawcę w art. 88 ustawy, listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do odliczenia. Jedno z takich ograniczeń wskazane zostało w powołanym art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy. Przepis ten wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych (chyba, że są one nabywane w celu ich odsprzedaży) oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych.

Zatem, przepisy w zakresie wyłączenia odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.), obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej w Polsce.

Tym samym, ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej co wynika z tego, że tekst ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony 5 kwietnia 2004 r., zatem uregulowania z art. 88 zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Również art. 119 ust. 4 ustawy wprost wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Jak już wyjaśniono powyżej, nabywają Państwo towary i usługi, w tym usługi gastronomiczne, od podmiotów trzecich dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zatem, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych od innego podatnika VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Również w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Także interpretacje powołane przez Państwa na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe, potraktowano jako element Państwa argumentacji, nie mogą one stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w tej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego(…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).