Interpretacja indywidualna z dnia 9 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.399.2024.2.NM

Skutki podatkowe wykonania umowy powiernictwa po stronie powiernika oraz nabycia lokali.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 czerwca 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykonania umowy powiernictwa po stronie powiernika oraz nabycia lokali. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pan … (dalej: „Wnioskodawca”) wykonuje działalność gospodarczą pod nazwą … od … Od … Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT.

Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność w zakresie Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z). Ponadto, wg wpisu do CEIDG Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą w zakresie o oznaczeniach PKD: ….

W ramach wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawca poszukuje możliwości nabycia budynku wielorodzinnego z wydzielonymi lokalami, dla których zostały ustanowione księgi wieczyste. Zaznaczyć należy, że w ramach stosowanego modelu biznesowego, w poszukiwaniach Wnioskodawca uwzględnia wyłącznie takie budynki, które posiadają części wspólne (poddasza, piwnice), w których fizycznie i formalnoprawnie możliwe będzie wyodrębnienie dodatkowych lokali. Od początku realizacji przedsięwzięcia (na etapie poszukiwania budynku do nabycia), Wnioskodawca planuje, że w wyniku podjętych robót modernizacyjnych, rozbudowy, nadbudowy podejmowanych w nabytych przez Wnioskodawcę budynku wytworzone będą nowe lokale (dalej określane są jako: „nowe lokale”), stanowiące wyłączną własność Wnioskodawcy. Zatem, celem biznesowym Wnioskodawcy jest wytworzenie w ramach realizowanego przedsięwzięcia gospodarczego nowych samodzielnych lokali będących Jego wyłączną własnością, powstałych w częściach budynku, które uprzednio nie pełniły takiej funkcji.

Przed nabyciem budynku Wnioskodawca pozyskuje Klientów (dalej zamiennie: „Klienci”, „Inwestorzy”, „Zleceniodawcy”), z którymi zawiera wpierw umowy rezerwacyjna na konkretne lokale (dotyczy to lokali istniejących, a nie nowo wytworzonych przez Wnioskodawcę, o których mowa powyżej), a następnie umowy zlecenia, w ramach których to umów zobowiązuje się do nabycia w imieniu własnym, ale na rzecz Zleceniodawców udziału w konkretnym, określonym w umowie zlecenia, budynku. W umowie zlecenia Strony (tj. Wnioskodawca i Inwestor określani łącznie) m.in. specyfikują obowiązki spoczywające na Wnioskodawcy służące realizacji zlecenia, w szczególności takie jak spłata zobowiązań obciążających nieruchomość, weryfikację i ewentualne uregulowanie stanu prawnego nieruchomości i poszczególnych lokali, a nade wszystko wykonanie prac remontowych i modernizacyjnych w nieruchomości, koordynacja i prowadzenie remontu części wspólnych, niejednokrotnie uzyskiwanie pozwoleń na budowę, zgłaszanie remontów, szacowanie inwestycji, nadzorowanie i rozliczanie wykonawców, pozyskiwanie dofinansowań i kredytów na remont części wspólnych, rozliczanie ich, itp. Rzeczywistym finalnym skutkiem świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora będzie przeniesienie na rzecz Inwestora własności konkretnego lokalu mieszkalnego, oznaczonego i skonkretyzowanego w umowie zlecenia (oznaczonego wg ustanowionej księgi wieczystej) co do wielkości, standardu, lokalizacji (w tym kondygnacji) wraz z udziałem w gruncie i ewentualnymi lokalami przynależnymi (wg stanu na zakończenie przedsięwzięcia gospodarczego). Jest to umowa powierniczego nabycia nieruchomości. Przeniesienie własności, o którym mowa powyżej dokonywane będzie na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego, w którym Strony stwierdzą, że cena lokalu odpowiada cenie udziału w nieruchomości określonej w umowie zlecenia zawartej uprzednio przez Strony.

Podkreślić trzeba, że w każdym przypadku zawierając umowę powierniczą Inwestorzy mają wiedzę na temat tego, że Wnioskodawca zamierza dokonać remontu, ale również modernizacji, przebudowy i rozbudowy budynku, a także adaptację poddaszy na cele mieszkaniowe, wytworzyć tym samym nowe lokale, które będą stanowiły wyłączną własność Wnioskodawcy. Z uwzględnieniem tego co w poprzednim zdaniu kalkulowane są ceny, za które Inwestorzy zakupią lokale zgodnie z zawartą umową ich powierniczego nabycia nieruchomości. Każdy Inwestor udziela Wnioskodawcy, sporządzone w formie aktu notarialnego, nieodwołalne pełnomocnictwo, na podstawie którego Wnioskodawca wykonuje zaplanowane prace remontowe, modernizacyjne, w zakresie rozbudowy i adaptacji, a następnie uzyskuje własność nowych lokali (w znaczeniu jak wyżej).

Wobec faktu, że własność lokalu nie może istnieć samodzielnie, gdyż są z nią związane prawa do części budynku i prawa do gruntu pod budynkiem oraz innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali, ustalenie udziału w nieruchomości wspólnej dokonywane będzie zgodnie z obowiązującym prawem, tj. z zastosowaniem metody określonej w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1994 r. o własności lokali. Tak to zostało wskazane powyżej, w praktyce, dla potrzeb realizacji zleceń udzielonych w ramach umów powierniczego nabycia nieruchomości, Wnioskodawca zamierza nabyć cały budynek, pomimo że nie jest to konieczne wg umowy o powiernicze nabycie nieruchomości.

Podkreślić trzeba, że Wnioskodawca finansuje wyłącznie z własnych środków nabycie budynku w takim zakresie, w jakim nie został on objęty umowami nabycia powierniczego (np. powierzchnia budynku 1000 m², łączna powierzchnia objęta umowami nabycia powierniczego wynosi 700 m² to Wnioskodawca finansuje środkami własnymi nabycie 300 m², w skład których wchodzą części wspólne – UWAGA: przykład nie wskazuje na rzeczywiste wielkości, a został przytoczony wyłącznie do zobrazowania mechanizmu działania). Środki własne, o których mowa w poprzednim zdaniu to w szczególności osobiste środki pochodzące z innych przedsięwzięć, z wykonywanej działalności gospodarczej, ewentualnie, w miarę potrzeby z uzyskanych osobiście przez Wnioskodawcą kredytów, pożyczek itp. Do środków własnych nie są zaliczane środki pozyskane przez Wnioskodawcę od Inwestorów w ramach umowy zlecenia.

Na podstawie umowy zlecenia, w ramach relacji powierniczej, Zleceniodawca przekazuje Wnioskodawcy świadczenie pieniężne identyfikowane w umowie zlecenia jako cena udziału w nieruchomości nabywanej w imieniu własnym Wnioskodawcy, ale na rzecz Zleceniodawcy wraz z określonymi w umowie zlecenia znanymi kosztami wykonania zlecenia. W umowie zlecenia określone jest wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonanie świadczenia na podstawie umowy zlecenia, odrębne od ceny lokalu, za którą Wnioskodawca ma sprzedać Inwestorowi dany lokal w ramach umowy powierniczego nabycia.

Zgodnie z postanowieniami umowy wynagrodzenie za wykonane świadczenie płatne jest przez Zleceniodawcę po przeniesieniu własności lokalu. Cena udziału w nieruchomości nabywanej powierniczo, tj. w imieniu własnym Wnioskodawcy, ale na rzecz Zleceniodawcy, wraz z określonymi w umowie zlecenia znanymi kosztami wykonania zlecenia wypłacana jest Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę zgodnie z harmonogramem określonym w umowie. Harmonogram może przewidywać wpłaty przed przeniesieniem własności lokalu na Zleceniodawcę. Środki otrzymane przez Wnioskodawcę od Inwestora, również uzyskane przed przeniesieniem własności lokalu, mają być przeznaczone wyłącznie na nabycie zarezerwowanego przez Inwestora lokalu, wykonanie prac remontowych w lokalu Inwestora.

Nabycie w imieniu własnym, ale na rzecz Zleceniodawcy i następnie przeniesienie własności odrębnego lokalu zidentyfikowanego w umowie zlecenia określane dalej jako „powiernicze nabycie nieruchomości” stanowi zdarzenie przyszłe, którego dotyczy niniejszy wniosek.

Tak jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca planuje, że w wyniku podjętych robót modernizacyjnych realizowanych w nabytym przez Wnioskodawcę budynku wytworzone będą nowe lokale. Podkreślić przy tym należy, że Wnioskodawca poniesie w całości i wyłącznie ciężar ekonomiczny nabycia budynku w tej części, w jakiej cena nie przypada na konkretny lokal objęty nabyciem powierniczym, a także sfinansuje koszty przeprowadzenia wszelakich prac i podjęcia wszystkich działań formalnych niezbędnych do wytworzenia nowego lokalu, stanowiącego w przyszłości Jego wyłączną własność. Ponadto, kluczowe znaczenie ma to, że już dokonując rezerwacji, a następnie zawierając umowę zlecenia powierniczego nabycia nieruchomości i ustalając z Wnioskodawcą cenę, za którą nabędą konkretny lokal, Inwestorzy znają plany i zamiary Inwestora względem budynku, w tym części wspólnych (tj. oprócz przeprowadzenia remontu i modernizacji zamiar wytworzenia nowych lokali, których ma być wyłącznym właścicielem, a których istnienie w przyszłości wpłynie na udział Inwestorów jako właścicieli w gruncie i częściach wspólnych budynku) i godzą się udzielić Wnioskodawcy stosownego pełnomocnictwa. Zatem, już na tym etapie, przy ustalaniu ceny lokali nabywanych przez Inwestorów uwzględnione jest wytworzenie przez Wnioskodawcę w danym budynku nowych lokali.

Ze względu na to, że w budynku wielorodzinnym istnieje wspólnota, nowe lokale wytworzone w wyniku modernizacji, przebudowy i rozbudowy formalnie zaliczone będą do części wspólnych nieruchomości. Zaznaczyć należy, że będzie to powodowane wyłącznie tym, że roboty budowlane lub działania formalne służące wyodrębnieniu własności takich lokali nie zostały ukończone w budynku, w którym funkcjonuje wspólnota mieszkaniowa ‑ tylko i wyłącznie z tego powodu (co ma swoje uzasadnienie w odrębnych przepisach dotyczących własności lokali). Żaden z Inwestorów nie ma i nie będzie miał w przyszłości wyłącznego prawa do takich lokali i nie sfinansuje ich nabycia, fizycznego ani formalnego wytworzenia.

Raz jeszcze trzeba podkreślić, że wytworzenie takich lokali finansowane będzie wyłącznie ze środków własnych Wnioskodawcy (j.w.). Jednym słowem, w każdym przypadku umowa powiernicza zawierana przez Wnioskodawcę dotyczyła będzie wyłącznie nabycia konkretnego lokalu wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych, ale już przy kalkulacji ceny uwzględniane są zamiary Wnioskodawcy polegające na wytworzeniu nowych lokali, które mają być Jego wyłączną własnością.

Konkludując, Inwestorzy jako formalni współwłaściciele części wspólnych wyrażą zgodę na ustanowienie własności nowych lokali na rzecz Wnioskodawcy albo wskazanej przez Wnioskodawcę, jako uprawnionego do tych lokali, osoby trzeciej bez wynagrodzenia na rzecz wspólnoty mieszkaniowej i poszczególnych właścicieli tworzących taką wspólnotę. W aktach notarialnych Inwestorzy udzielą Wnioskodawcy stosownych nieodwołalnych pełnomocnictw do ustanowienia własności nowych lokali na rzecz Wnioskodawcy albo wskazanej przez Wnioskodawcę osoby trzeciej bez wynagrodzenia na rzecz wspólnoty mieszkaniowej. Uzyskane w ten sposób lokale Wnioskodawca zamierza sprzedać we własnym imieniu i na własną rzecz. W przypadku ustanowienia własności nowego lokalu na rzecz wskazanej przez Wnioskodawcę osoby trzeciej, osoba trzecia wypłaca Wnioskodawcy wynagrodzenie za ustanowione na jej rzecz prawo. Zdarzenie takie stanowi drugie zdarzenie przyszłe.

Pytania

1.Czy dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu realizacji umowy zlecenia, tj. powierniczego nabycia nieruchomości Wnioskodawca powinien traktować jako czynność opodatkowaną VAT zbycie lokalu w ramach realizacji zlecenia powierniczego nabycia nieruchomości?

2.Czy dokonując rozliczenia podatku dochodowego z tytułu realizacji umowy zlecenia, tj. powierniczego nabycia nieruchomości, Wnioskodawca wyznaczy jako przychód podatkowy w PIT wyłącznie kwotę należnego Mu wynagrodzenia, wykazując go w momencie wykonania świadczenia, czyli przeniesienia własności lokalu na Inwestora (wobec braku wcześniejszej zapłaty), a ponoszone dla potrzeb realizacji świadczenia powierniczego nabycia nieruchomości wydatki oraz otrzymywane od Inwestora środki tytułem zapłaty ceny udziału w nieruchomości nabywanej w imieniu własnym Wnioskodawcy, ale na rzecz Zleceniodawcy wraz z określonymi w umowie zlecenia znanymi kosztami wykonania zlecenia, będą neutralne w rozliczeniu podatkowym Wnioskodawcy dokonywanym dla potrzeb PIT - tj. nie będą stanowiły, odpowiednio, przychodów ani kosztów?

3.Czy w okolicznościach wskazanych we wniosku Wnioskodawca uzyskuje przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w wyniku nabycia nowych lokali?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na Pana pytania nr 2 i nr 3 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie pytania nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie

Ad 2

Rozliczając podatek dochodowy z tytułu realizacji umowy zlecenia, tj. powierniczego nabycia nieruchomości, Wnioskodawca wyznaczy jako przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „podatek PIT”) wyłącznie kwotę należnego Mu wynagrodzenia, wykazując go w momencie wykonania świadczenia, czyli przeniesienia własności lokalu na Inwestora (wobec braku wcześniejszej zapłaty), a ponoszone dla potrzeb realizacji świadczenia powierniczego nabycia nieruchomości wydatki oraz otrzymywane od Inwestora środki tytułem zapłaty ceny udziału w nieruchomości nabywanej w imieniu własnym Wnioskodawcy, ale na rzecz Zleceniodawcy wraz z określonymi w umowie zlecenia znanymi kosztami wykonania zlecenia, będą neutralne w rozliczeniu podatkowym Wnioskodawcy dokonywanym dla potrzeb PIT - tj. nie będą stanowiły, odpowiednio, przychodów ani kosztów podatkowych.

Ad 3

Nabywając bez wynagrodzenia własność nowych lokali, a także gdy takie prawo uzyskuje osoba trzecia wskazana przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca nie uzyska przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W ramach wykonywanej działalności, w okolicznościach wskazanych w niniejszym wniosku, Wnioskodawca zamierza zrealizować świadczenia w ramach umowy zlecenia kreującej stosunek prawny powierniczego nabycia nieruchomości. Zaznaczyć trzeba, że tego rodzaju relacje cywilnoprawne są prawnie dopuszczalne, a kreowane w ramach takich stosunki gospodarcze są w pełni legalne. Kluczowe znaczenie ma bowiem to, że w obrocie gospodarczym podmioty nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez wyznaczoną osobę trzecią np. przez powiernika. Istota zlecenia powierniczego nabycia nieruchomości polega na tym, że w stosunkach zewnętrznych powiernik dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy, który w chwili nabycia nie ujawnia się przed zbywcą, bądź innymi osobami.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest wprost uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z taką regulacją, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W praktyce najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Na skutek tego prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie 2 Kodeksu cywilnego).

Niniejszy wniosek nie ma na celu ustalenia charakteru cywilnoprawnego relacji pomiędzy Wnioskodawcą i Klientami, a informacje zamieszczone powyżej służą wyłącznie wyjaśnieniu okoliczności cywilnoprawnych zdarzenia (zarys prawny w zakresie prawa cywilnego, niezbędny do dokonania interpretacji indywidualnej).

Dla uzasadnienia stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę powyżej w odpowiedzi na pytanie pierwsze i drugie należy wskazać, iż skutki podatkowe transakcji dokonywanych za pośrednictwem powiernika (tutaj taką funkcję pełni Wnioskodawca) postrzegane są inaczej na gruncie podatku od towarów i usług (VAT) oraz podatków dochodowych (tutaj PIT).

W przypadku VAT, zgodnie z art. 5 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Wskutek zawarcia umowy powierniczego nabycia nieruchomości Wnioskodawca (powiernik) we własnym imieniu, ale na rzecz zlecającego, najpierw nabywa określoną nieruchomość, a następnie zbywa ją na rzecz Zlecającego.

Wnioskodawca, działając jako podatnik VAT, nabywa prawo do rozporządzania towarem, tj. nieruchomością, jak właściciel. Dokonując następnie, w ramach realizacji zleconego świadczenia powierniczego, przeniesienia na rzecz Zlecającego własności lokalu Wnioskodawca wykonuje dostawę, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Z taką dostawą Wnioskodawcy są powiązane zarówno nabycie budynku, w którym znajdują się zbywane lokale, jak i usługi oraz towary związane z realizacją zleconego świadczenia powierniczego. Taka kwalifikacja wynika z faktu, że Wnioskodawca działa we własnym imieniu, lecz na rzecz Zlecającego. Wnioskodawca działał zatem jako odrębny podatnik i to On jest stroną umów.

Fakt, że w wykonaniu umowy powierniczej dochodzi do dwóch dostaw opodatkowanych VAT potwierdzają również organy podatkowe oraz sądy administracyjne (np. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr IPPP3/443-4/13-2/RD z dnia 28 marca 2013 r. czy NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 933/14).

Zatem, powiernicze zbycie nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu VAT, a zakupy dokonywane przez Wnioskodawcę w związku z taką sprzedażą (nabycie nieruchomości, usługi budowlane, usługi prawne itp.) winny być sklasyfikowane jako dokonane przez Wnioskodawcę i w związku dokonaną dostawą na rzecz Klienta.

Wykładnia taka została wprost potwierdzona jako prawidłowa w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dla niemal identycznych okoliczności, interpretacji indywidualnej:

·z 18 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.630.2019.2.KOM,

·z 25 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.252.2020.2.KM,

·z 10 września 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.329.2020.2.MMA,

·z 9 sierpnia 2023 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.257.2023.2.AWY.

Pomimo, że dla celów VAT powierniczy obrót nieruchomościami podlega opodatkowaniu tym podatkiem, to na gruncie podatku dochodowego pozostaje on neutralny.

Inaczej niż to jest w przypadku VAT, na gruncie podatku dochodowego kluczowe znaczenie ma powierniczy charakter działania powiernika (Wnioskodawcy). Wynika z tego fakt, że otrzymane środki nie są własnością Wnioskodawcy, nie mają charakteru definitywnego, nie generują po Jego stronie przysporzenia i korzyści, a w efekcie nie powiększają Jego aktywów. Tymczasem warunkiem koniecznym wystąpienia przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego świadczenia jest jego definitywny i niezwrotny charakter, powiększenie aktywów podatnika. Bezpośrednią implikacją takiego charakteru działania i otrzymanych płatności jest to, że wydatkowanie środków w związku z realizacją świadczenia powierniczego nabycia nieruchomości nie generuje po stronie Wnioskodawcy podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Tym samym Wnioskodawca zapłaty za nabytą na zlecenie innego podmiotu nieruchomość, nie zalicza tego wydatku do swoich kosztów podatkowych, jak również otrzymane przez powiernika od zlecającego środki na poczet ceny nieruchomości nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Jak zostało wskazane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.362.2018.1.KS: „(...) w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej przez powiernika w wykonaniu umowy powierniczej, to zlecający powinien/powinni wykazać i opodatkować ewentualny dochód uzyskany z tytułu tej transakcji. Dla celów podatkowych odpłatne zbycie nieruchomości przez powiernika w jego imieniu, ale na rzecz zlecającego/zlecających należy ocenić jako skutkujące zmianami w majątku zlecającego/zlecających. Tym samym jeżeli powiernik zbywa nieruchomość na rzecz nabywcy – osoby trzeciej, czynność ta powoduje powstanie obowiązku podatkowego dla zlecającego/zlecających. W sytuacji zbycia nieruchomości przez powiernika w związku z zawartą umową powiernictwa, powiernik zbywa ją w imieniu własnym lecz na rachunek zleceniodawcy/zleceniodawców tak jak powiernik nabywał tą nieruchomość w imieniu własnym, lecz na rachunek zleceniodawcy/zleceniodawców”.

Podobnie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2016 r. nr IPPB4/4511-1371/15-2/JK: „Zgodnie z tym stanowiskiem rozpoznawanie skutków podatkowych sprzedaży powierniczej (tzn. sprzedaży przez powiernika rzeczy lub prawa należących do powierzającego i wydanie powierzającemu korzyści w postaci uiszczonej ceny) leży po stronie powierzającego, nie zaś powiernika. Innymi słowy, w takiej sytuacji powiernik traktowany jest, jako podmiot transparentny podatkowo – na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych istnieje możliwość traktowania powierzającego, jako właściciela udziałów w spółce, mimo że w okresie trwania umowy powiernictwa ich formalnym właścicielem, w rozumieniu prawa cywilnego, jest powiernik. Powyższe stanowisko potwierdza także orzecznictwo sądowe. W wyroku z dnia 9 listopada 2004 r. (sygn. akt. III S.A. 3031/03) WSA w Warszawie wskazał w tezie do tego wyroku, co następuje: „nie można przychodu ze sprzedaży powierniczej traktować, jako przysporzenia zleceniobiorcy powiernika (...) natomiast kosztów powierniczego nabycia udziału oraz kosztów i przychodu z powierniczego zbycia udziału nie rozpoznaje się w rozliczeniu podatkowym u zleceniobiorcy, ale u zleceniodawcy.” Taki punkt widzenia, w stosunku do relacji wynikających z umowy powiernictwa, podzielają także organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej 19 sierpnia 2008 r. (nr IPPB2/415-375/08-2/JK) oraz w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej 21 stycznia 2010 r. (nr IPPB4/415-729/09-2/JS). Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami są, co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. W kontekście Umowy i jej celu, otrzymanie przez powiernika środków finansowych na nabycie Nieruchomości powinno być utożsamione z wpłatą ich na rzecz spółdzielni mieszkaniowej. Z kolei przekazanie Nieruchomości przez powiernika powierzającemu, wynikające z Umowy, będzie również czynnością neutralną podatkowo. Zatem przekazanie Nieruchomości przez Wnioskodawcę, jako powiernika, na rzecz powierzającego po zakończeniu Umowy nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu. W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia. W zamian za przekazane przez syna środki, Wnioskodawcą wraz żoną zakupili Nieruchomość, co do której byli już zobowiązani do jej przeniesienia na syna. W konsekwencji, dla Wnioskodawcy kwota otrzymanych od syna środków nie może stanowić przysporzenia, gdyż nie stanowi definitywnego przysporzenia Wnioskodawcy. Jest on bowiem zobowiązany do wykorzystania jej w z góry określony sposób (nabycie Nieruchomości) a następnie do przeniesienia Nieruchomości na syna w wykonaniu zawartej umowy. Trudno więc w tym wypadku mówić o jakimkolwiek przysporzeniu. Analogicznie trudno mówić o jakimkolwiek przysporzeniu na skutek przeniesienia na syna Wnioskodawcy Nieruchomości, które następuje w związku z przekazaniem przez niego środków na zakup Nieruchomości w wysokości stanowiącej równowartość jej ceny zakupu od spółdzielni. Jedynym przysporzeniem będzie wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za realizację umowy, która będzie stanowić dla Wnioskodawcy opodatkowany przychód. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy”.

Tak więc, środki otrzymane przez Wnioskodawcę jako powiernika nie spełniają definicji przychodu podatkowego, jest On zobowiązany otrzymaną kwotę wydatkować w ściśle określony sposób. Wydatkowanie uzyskanej od Inwestora kwoty nie wykazuje związku z przychodem Wnioskodawcy, służy nabyciu nieruchomości niejako dla Klienta. W związku z powyższym, na gruncie podatków dochodowych, realizacja umowy powiernictwa winna być traktowana jako neutralna – nie generująca po stronie Wnioskodawcy ani kosztów, ani przychodów podatkowych. Przychodem Wnioskodawcy jest jedynie należne na podstawie umowy zlecenia wynagrodzenie.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód powstaje momencie wykonania świadczenia, czyli przeniesienia własności lokalu na Inwestora (wobec braku wcześniejszej zapłaty).

Wykładnia taka została wprost (z zastosowaniem odstąpienia od uzasadnienia) potwierdzona jako prawidłowa w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dla niemal identycznych okoliczności, interpretacji indywidualnej:

·z 17 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.503.2019.5.LS,

·z 3 września 2020 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.398.2020.3.MG,

·z 28 września 2020 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.585.2020.4.KS,

·z 15 czerwca 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.280.2021.1.MG.

Uzasadniając stanowisko wyrażone w odpowiedzi na pytanie nr 3 należy wskazać, że nabycie własności nowych lokali, a także gdy takie prawo uzyskuje osoba trzecia wskazana przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca nie uzyska przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Jest to konsekwencją tego, że chodzi o nowe lokale, które zostały wytworzone przez Wnioskodawcę na własny koszt, a ustalające cenę lokali objętych powierniczym nabyciem nieruchomości znajdujących się w budynku, w którym Wnioskodawca wytworzy nowe lokale Strony uwzględniły takie plany Wnioskodawcy. Co zatem ważne, nowe lokale nie są nabywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy powierniczego nabycia nieruchomości, zamiar ich wytworzenia został uwzględniony przy ustalaniu ceny z Inwestorem, co w efekcie powodowało, że ciężar ekonomiczny nabycia w tej części budynków, w których następnie zostały wytworzone spoczął na Wnioskodawcy, jak również nie były finansowanie środkami powierzonymi przez klientów. Kluczowe znaczenie ma również to, że prawo Wnioskodawcy do uzyskania własności nowych lokali pod tytułem darmym uwzględniane będzie w akcie notarialnym, w ramach którego Klienci nabywają lokale w ramach realizacji umowy powierniczej. Tym samym, takie świadczenia na rzecz Wnioskodawcy uwzględniane jest już przy realizacji świadczenia powierniczego, a wcześniej kalkulacji ceny udziału w nieruchomości, a co za tym idzie i ceny lokalu.

Tak więc, otrzymując takie świadczenie Wnioskodawca nie uzyska przysporzenia, korzyści majątkowej kosztem podmiotów trzecich, tj. Klientów. Biorąc to pod uwagę przywołane powyżej okoliczności faktyczne, a jednocześnie uwzględniając przesłankę, że warunkiem koniecznym uzyskania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest uzyskanie korzyści, przysporzenia kosztem innego podmiotu pod tytułem darmym stwierdzić należy jak w odpowiedzi na pytanie nr 3.

Wykładnia taka została wprost (z zastosowaniem odstąpienia od uzasadnienia) potwierdzona jako prawidłowa w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dla niemal identycznych okoliczności, interpretacji indywidualnej:

·z 17 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.503.2019.5.LS.,

·z 3 września 2020 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.398.2020.3.MG,

·z 28 września 2020 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.585.2020.4.KS.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Wskazać należy, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.