Interpretacja indywidualna z dnia 9 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.257.2023.2.AWY

Uznanie przeniesienia przez Powiernika na rzecz Powierzającego praw dotyczących nieruchomości (praw własności i praw do roszczeń) za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu tej czynności oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Powierzającego tych praw.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe/w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania przeniesienia przez Powiernika na rzecz Powierzającego praw dotyczących nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Powierzającego tych praw – jest prawidłowe,
• ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu tej czynności – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

11 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• uznania przeniesienia przez Powiernika na rzecz Powierzającego praw dotyczących nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
• ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu tej czynności,
• prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Powierzającego praw dotyczących nieruchomości.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1.Zainteresowana będąca stroną postępowania:

• A. Sp. z o.o.

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

• Pan K.O.

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowanym będącym stroną postępowania jest A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Zleceniodawca” lub „Powierzający”) z siedzibą w (…), zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako podatnik VAT czynny.

Zleceniodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obsługi rynku nieruchomości. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest K.O. (dalej: „Zleceniobiorca” lub „Powiernik”). Zleceniobiorca jest osobą fizyczną nieposiadającą statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT.

Zleceniobiorca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą (...). Kancelaria (...) z siedzibą w (…) i jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczpospolitej Polskiej. Zleceniobiorca jest zarejestrowany dla celów VAT jako podatnik VAT czynny.

W dalszej części niniejszego wniosku Zleceniodawca oraz Zleceniobiorca będą łącznie zwani „Zainteresowanymi” lub „Stronami”.

W związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, w dniu 12 sierpnia 2016 r. Strony zawarły w formie aktu notarialnego umowę zlecenia (dalej: „Umowa zlecenia”), na mocy której Zleceniobiorca zobowiązał się do:

1.nabycia w terminie do dnia 15 sierpnia 2016 r., na podstawie umowy sprzedaży, działając w imieniu własnym i na własną rzecz:

a) nieruchomości gruntowej położonej w (…) przy ul. (…), składającej się z działek nr 1 i 2, objętych księgą wieczystą KW nr (…);

b) działek nr 3 i 4, położonych w (…) przy ul. (…), pochodzących z nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr (…);

za cenę nieprzekraczającą kwoty określonej w Umowie zlecenia, za środki finansowe przekazane przez Zleceniodawcę przelewem na rachunek bankowy Zleceniobiorcy przed podpisaniem umowy sprzedaży lub przekazane przelewem bezpośrednio na rachunek bankowy sprzedającego;

2.przeniesienia - w wykonaniu Umowy zlecenia - opisanych wyżej praw, po ich nabyciu, na rzecz Spółki lub osoby wskazanej przez Zleceniodawcę, w terminie 7 dni od otrzymania pisemnego żądania od Zleceniodawcy.

Zleceniobiorca zobowiązał się wykonać powyższe zlecenie za wynagrodzeniem w wysokości określonej w Umowie zlecenia, płatnym na podstawie poprawnie wystawionej faktury VAT. Faktura VAT dokumentująca ww. wynagrodzenie została wystawiona przez Zleceniobiorcę w dniu 2 września 2016 r., zaś Zleceniodawca dokonał płatności wynikającej z tej faktury na rachunek bankowy Zleceniobiorcy w dniu 26 września 2016 r.

Ponadto, zgodnie z Umową zlecenia, Zleceniodawca zobowiązał się ponieść wszelkie koszty i opłaty (podatki) związane z nabyciem i utrzymaniem opisanych wyżej praw na rzecz Zleceniobiorcy, a następnie z umową przenoszącą te prawa na rzecz Spółki, a także inne wydatki związane z należytym wykonaniem zlecenia.

W związku z powyższym, w dniu zawarcia umowy sprzedaży w wykonaniu zobowiązania Zleceniobiorcy do nabycia ww. nieruchomości, Zleceniodawca przekazał przelewem na rachunek bankowy Zleceniobiorcy środki finansowe w kwocie uwzględniającej cenę oraz koszty i opłaty (podatki) związane z nabyciem praw do tych nieruchomości.

Ad 1. Nabycie nieruchomości przez Powiernika

W dniu 12 sierpnia 2016 r., działając w wykonaniu Umowy zlecenia, Zleceniobiorca zawarł w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży (dalej: „Umowa sprzedaży”), przewidującej nabycie przez niego:

a)wszystkich udziałów w nieruchomości gruntowej położonej w (…) przy ul. (…), składającej się z działek nr 1 i 2, stanowiących tereny przemysłowe, objętych księgą wieczystą KW nr (…), od współwłaścicieli tej nieruchomości; oraz

b)wszystkich udziałów w działkach nr 3 i 4, stanowiących drogi, położonych w (…) przy ul. (…), objętych księgą wieczystą KW nr (…), od współwłaścicieli tych działek; za łączną cenę w wysokości równej kwocie określonej w Umowie zlecenia.

W zakresie Umowy sprzedaży nie wskazano przeniesienia na rzecz Zleceniobiorcy jakichkolwiek roszczeń związanych z ww. nieruchomościami.

Zleceniobiorca dokonał zapłaty ceny wynikającej z Umowy sprzedaży ze środków finansowych przekazanych mu przelewem na jego rachunek bankowy przez Zleceniodawcę, zgodnie z postanowieniami Umowy zlecenia. W dniu zawarcia Umowy sprzedaży, Zleceniobiorca dokonał przelewów kwot stanowiących cenę nabycia na rachunek bankowy sprzedających udziały w ww. nieruchomościach.

Umowa sprzedaży nie podlegała opodatkowaniu VAT (nabycie od osób fizycznych nie działających w charakterze podatników VAT). Konsekwentnie, Umowa sprzedaży podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (podatek pobrany przez notariusza).

Ad a) działki nr 1 i 2

W wyniku zawartej Umowy sprzedaży, Zleceniobiorca - jako nabywca wszystkich udziałów w nieruchomości gruntowej położonej w (…) przy ul. (…), składającej się z działek nr 1 i 2, wpisany został jako właściciel w dziale II księgi wieczystej KW nr (…).

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, zgodnie z treścią ww. księgi wieczystej, Zleceniobiorca jest właścicielem powyższej nieruchomości gruntowej.

Ad b) działki nr 3 i 4

W związku z zawartą Umową sprzedaży, Zleceniobiorca - jako nabywca wszystkich udziałów w działkach nr 3 i 4, stanowiących drogi, położonych w (…) przy ul. (…), wpisany został jako właściciel w dziale II księgi wieczystej KW nr (…), założonej dla ww. działek po ich odłączeniu z księgi wieczystej KW nr (…).

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, zgodnie z treścią księgi wieczystej założonej dla tych działek, ich właścicielem jest Województwo (…), na podstawie decyzji z dnia 17 maja 2018 r. w przedmiocie nabycia z mocy prawa.

Poniżej Zainteresowani pokrótce przedstawiają okoliczności, w jakich doszło do nabycia ww. działek z mocy prawa przez Województwo (…):

• decyzja Wojewody (…) z dnia 17 maja 2018 r. w przedmiocie nabycia z mocy prawa działek nr 3 i 4 przez Województwo (…) (dalej: „Decyzja”) wydana została na podstawie art. 73 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. z 1998 r. nr 133 poz. 872);
• zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, nieruchomości pozostające w dniu 31 grudnia 1998 r. we władaniu Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, nie stanowiące ich własności, a zajęte pod drogi publiczne, z dniem 1 stycznia 1999 r. stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub właściwych jednostek samorządu terytorialnego za odszkodowaniem;
• jak stanowi ust. 3 ww. przepisu, podstawą do ujawnienia w księdze wieczystej przejścia na własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego nieruchomości, o których mowa w ust. 1, jest ostateczna decyzja wojewody;
• w myśl ust. 4 ww. przepisu, odszkodowanie, o którym mowa powyżej, ustala się i wypłaca według zasad i trybu określonych w przepisach o odszkodowaniach za wywłaszczone nieruchomości, na wniosek właściciela nieruchomości złożony w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2005 r.; po upływie tego okresu roszczenie wygasa;
• w świetle powołanych przepisów, w związku z zajęciem działek nr 3 i 4 pod drogi publiczne, z dniem 1 stycznia 1999 r. nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Województwa (…);
• w rezultacie, na dzień zawarcia przez Zleceniobiorcę Umowy sprzedaży (12 sierpnia 2016 r.) celem nabycia udziałów m.in. w działkach nr 3 i 4, nieruchomości te nie stanowiły współwłasności sprzedających;
• w wyniku zawartej Umowy sprzedaży, Zleceniobiorca - jako nabywca wszystkich udziałów w działkach nr 3 i 4, wpisany został jako właściciel w dziale II księgi wieczystej KW nr (…) (wpis z dnia 30 sierpnia 2016 r.);
• następnie, na podstawie wydanej Decyzji, w ww. księdze wieczystej ujawniono przejście tych nieruchomości na własność Województwa (…) (wpis z dnia 24 czerwca 2019 r.); konsekwentnie, Zleceniobiorca wykreślony został jak właściciel z ww. księgi wieczystej.

W kwestii odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości Zainteresowani wskazują, że zgodnie z ich wiedzą:

•  jeden ze sprzedających, będący stroną Umowy sprzedaży zawartej ze Zleceniobiorcą, wystąpił w 2005 r. z wnioskiem o odszkodowanie za wywłaszczone działki nr 3 i 4 (z uwagi na brak dostępu do akt postępowania odszkodowawczego, Zainteresowani nie mają wiedzy, czy pozostali sprzedający zawnioskowali o odszkodowanie);
• po wydaniu Decyzji, począwszy od października 2018 r. postępowanie odszkodowawcze dotyczące ww. nieruchomości prowadzi/prowadził Wydział (....) Miasta (…) w (…) (Zainteresowani nie mają wiedzy nt. aktualnego statusu sprawy, tj. czy postępowanie odszkodowawcze zostało zakończone, w szczególności, czy/komu/w jakiej części odszkodowanie za wywłaszczone nieruchomości zostało ostatecznie wypłacone);
• przedmiotem prowadzonego postępowania odszkodowawczego są/były m.in. kwestie dotyczące następstwa prawnego i obrotu roszczeniami, w szczególności ustalenie, czy intencją sprzedających, będących stroną Umowy sprzedaży zawartej ze Zleceniobiorcą, była sprzedaż roszczeń o odszkodowanie za wywłaszczone nieruchomości, będące przedmiotem tej umowy (Zainteresowani nie mają wiedzy nt. ustaleń podjętych w toku prowadzonego postępowania, w szczególności, czy organ uznał, iż w wyniku zawartej Umowy sprzedaży doszło do przeniesienia na rzecz Zleceniobiorcy roszczeń o odszkodowanie za wywłaszczone działki nr 3 i 4);
• Zleceniobiorcy nie przysługuje prawo do wystąpienia z wnioskiem o odszkodowanie za wywłaszczone nieruchomości na podstawie powołanych wyżej przepisów wprowadzających ustawy reformujące administrację publiczną - przewidują one bowiem, iż roszczenie o odszkodowanie z tego tytułu wygasło z dniem 31 grudnia 2005 r.;
• ponadto, jak już wskazano powyżej, Umowa sprzedaży nie obejmowała swoim zakresem przeniesienia na rzecz Zleceniobiorcy jakichkolwiek roszczeń związanych z nieruchomościami będącymi przedmiotem tej umowy, w szczególności roszczeń o odszkodowanie za wywłaszczenie działek nr 3 i 4.

Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości, Zainteresowani podkreślają, że w odniesieniu do wywłaszczonych nieruchomości, będących przedmiotem Umowy sprzedaży, Zleceniobiorca:

• nie otrzymał żadnych płatności tytułem: (i) odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości, w związku z wydaną Decyzją, (ii) zwrotu ceny zapłaconej za udziały w działkach nr 3 i 4, na podstawie zawartej Umowy sprzedaży;
• nie wystąpił ani wobec właściwych organów, ani wobec sprzedających, z roszczeniem o: (i) odszkodowanie za wywłaszczone nieruchomości, w związku z wydaną Decyzją, (ii) zwrot ceny zapłaconej za udziały w działkach nr 3 i 4, na podstawie zawartej Umowy sprzedaży.

Ad 2. Przeniesienie praw dotyczących nieruchomości na rzecz Powierzającego

Aktualnie, na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, Strony planują zawarcie umowy w formie aktu notarialnego, na mocy której Zleceniobiorca - w wykonaniu Umowy zlecenia - przeniesie na rzecz Zleceniodawcy prawa dotyczące nieruchomości będących przedmiotem Umowy sprzedaży zawartej uprzednio przez Zleceniobiorcę (dalej: „Umowa zbycia”).

W celu wywiązania się przez Zleceniobiorcę ze wszelkich zobowiązań wynikających z Umowy zlecenia (tj. wykonania Umowy zlecenia w całości), Strony przewidują zawarcie w Umowie zbycia postanowień umownych, zgodnie z którymi Powiernik przeniesie na rzecz Powierzającego:

a)prawo własności nieruchomości gruntowej położonej w (…) przy ul. (…), składającej się z działek nr 1 i 2, stanowiących tereny przemysłowe, objętych księgą wieczystą KW nr (…) - nabytych uprzednio przez Powiernika na podstawie Umowy sprzedaży; oraz

b)wszelkie ewentualne roszczenia związane z działkami nr 3 i 4, stanowiącymi drogi, położonymi w (…) przy ul. (…), objętymi księgą wieczystą KW nr (…) - przysługujące Powiernikowi w związku z zawartą Umową sprzedaży, w szczególności roszczenia o: (i) odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości na mocy wydanej Decyzji, (ii) zwrot ceny zapłaconej za udziały w tych działkach, na podstawie zawartej Umowy sprzedaży.

Ad a) działki nr 1 i 2

Po nabyciu prawa własności nieruchomości gruntowej położonej w (…) przy ul. (…), składającej się z działek nr 1 i 2, Spółka będzie je wykorzystywała w działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, prowadzonej w zakresie obsługi rynku nieruchomości. Powierzający nie planuje wykorzystywania tych działek do działalności zwolnionej z VAT.

Ad b) działki nr 3 i 4

Powiernik - nie będąc właścicielem działek nr 3 i 4, stanowiących drogi, położonych w (…) przy ul. (…) (por. pkt 1.b) powyżej), przeniesie na rzecz Powierzającego - zgodnie z projektowanym brzmieniem Umowy zbycia - wszelkie ewentualne roszczenia związane z ww. działkami, przysługujące Powiernikowi w związku z zawartą Umową sprzedaży.

Strony wyjaśniają, iż powyższe postanowienie umowne ma na celu zapewnienie wykonania Umowy zlecenia w całości - przede wszystkim w kontekście niejasnej sytuacji prawnej dotyczącej odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości, tj.:

•  jak już wskazano powyżej, Umowa sprzedaży co prawda nie obejmowała swoim zakresem przeniesienia na rzecz Zleceniobiorcy jakichkolwiek roszczeń związanych z nieruchomościami będącymi przedmiotem tej umowy, w szczególności roszczeń o odszkodowanie za wywłaszczenie działek nr 3 i 4;
• niemniej jednak, Zainteresowani nie mogą wykluczyć ewentualnych odmiennych ustaleń co do skutków prawnych Umowy sprzedaży, podjętych w toku prowadzonego postępowania odszkodowawczego zainicjowanego przez jednego ze sprzedających (por. pkt 1.b) powyżej);
• w związku z powyższym, na wypadek uznania przez organ, iż w wyniku zawartej Umowy sprzedaży doszło do przeniesienia na rzecz Zleceniobiorcy roszczeń o odszkodowanie za wywłaszczone działki nr 3 i 4 (w szczególności, jeżeli sprzedający potwierdzili taką intencję), roszczenia te zostaną przeniesione przez Powiernika na rzecz Powierzającego, zgodnie z projektowanym brzmieniem Umowy zbycia.

Z uwagi na długi okres czasu, jaki upłynął od zawarcia Umowy zlecenia, poza wynagrodzeniem wypłaconym Powiernikowi na podstawie tej umowy, Strony nie wykluczają określenia w Umowie zbycia dodatkowego wynagrodzenia należnego Powiernikowi za przeniesienie na rzecz Powierzającego praw dotyczących nieruchomości objętych Umową sprzedaży zawartą przez Powiernika (wyszczególnionych w pkt a) i pkt b) powyżej), w wykonaniu Umowy zlecenia.

Abstrahując od kwestii kosztów i opłat (podatków) związanych z Umową zbycia, obciążających Powierzającego zgodnie z postanowieniami Umowy zlecenia, Zainteresowani podkreślają, iż w wyniku zawarcia Umowy zbycia, Powiernik nie otrzyma od Powierzającego żadnych innych płatności, poza wskazanym powyżej ewentualnym dodatkowym wynagrodzeniem za przeniesienie na rzecz Powierzającego praw dotyczących nieruchomości objętych Umową sprzedaży zawartą przez Powiernika, w wykonaniu Umowy zlecenia, określonym w Umowie zbycia (Strony ponownie wskazują, że cena nabycia wynikająca z Umowy sprzedaży sfinansowana została ze środków pieniężnych Powierzającego, przekazanych przelewem na rachunek bankowy Powiernika w dniu zawarcia tej umowy, tj. 12 sierpnia 2016 r. - tym samym Powierzający poniósł już ekonomiczny ciężar nabycia przedmiotowych praw).

Na tle przedstawionych okoliczności faktycznych, Zainteresowani wskazują, iż składają niniejszy wniosek celem upewnienia się co do skutków podatkowych na gruncie podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „PIT”), związanych ze zdarzeniem przyszłym polegającym na zawarciu planowanej Umowy zbycia, na mocy której Powiernik przeniesie na rzecz Powierzającego prawa do nieruchomości objętych Umową sprzedaży zawartą przez Powiernika, w wykonaniu Umowy zlecenia (tj. zakres wniosku obejmuje zdarzenie przyszłe opisane w pkt 2 powyżej).

Zainteresowani podkreślają, że przedmiotem niniejszego wniosku nie są rozliczenia podatkowe za okresy przedawnione (w rozumieniu odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej), wynikające ze zdarzeń przeszłych polegających na zawarciu Umowy zlecenia oraz związanej z nią Umowy sprzedaży (tj. zakres wniosku nie obejmuje zaistniałego stanu faktycznego/zdarzeń przeszłych opisanych w/przed pkt 1 powyżej - Zainteresowani przedstawiają je wyłącznie w celu wskazania wszystkich istotnych okoliczności, w jakich zawarta zostanie Umowa zbycia, będąca przedmiotem niniejszego wniosku).

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1.Czy przeniesienie przez Powiernika na rzecz Powierzającego praw dotyczących nieruchomości objętych Umową sprzedaży zawartą przez Powiernika, na podstawie Umowy zbycia zawartej celem wykonania Umowy zlecenia, będzie podlegało opodatkowaniu VAT?

2.Jeżeli przeniesienie przez Powiernika na rzecz Powierzającego praw dotyczących nieruchomości objętych Umową sprzedaży zawartą przez Powiernika, na podstawie Umowy zbycia zawartej celem wykonania Umowy zlecenia, będzie podlegało opodatkowaniu - czy podstawę opodatkowania z tytułu tej czynności stanowić będzie wyłącznie wynagrodzenie należne Powiernikowi za przeniesienie na rzecz Powierzającego praw dotyczących ww. nieruchomości, określone w Umowie zbycia?

3.Jeżeli przeniesienie przez Powiernika na rzecz Powierzającego praw dotyczących nieruchomości objętych Umową sprzedaży zawartą przez Powiernika, na podstawie Umowy zbycia zawartej celem wykonania Umowy zlecenia, będzie podlegało opodatkowaniu - czy Powierzającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia praw dotyczących ww. nieruchomości, w związku z ich przeniesieniem przez Powiernika na rzecz Powierzającego w wykonaniu Umowy zlecenia (w zakresie nieobjętym zwolnieniem z VAT)?

Stanowisko Zainteresowanych

Zdaniem Zainteresowanych:

1.Przeniesienie przez Powiernika na rzecz Powierzającego praw dotyczących nieruchomości objętych Umową sprzedaży zawartą przez Powiernika, na podstawie Umowy zbycia zawartej celem wykonania Umowy zlecenia, będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

2.Podstawę opodatkowania z tytułu przeniesienia przez Powiernika na rzecz Powierzającego praw dotyczących nieruchomości objętych Umową sprzedaży zawartą przez Powiernika, na podstawie Umowy zbycia zawartej celem wykonania Umowy zlecenia, stanowić będzie wyłącznie wynagrodzenie należne Powiernikowi za przeniesienie na rzecz Powierzającego praw dotyczących ww. nieruchomości, określone w Umowie zbycia.

3.Powierzającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia praw dotyczących nieruchomości objętych Umową sprzedaży zawartą przez Powiernika, w związku z ich przeniesieniem przez Powiernika na rzecz Powierzającego, na podstawie Umowy zbycia zawartej celem wykonania Umowy zlecenia (w zakresie nieobjętym zwolnieniem z VAT).

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również m.in.:

• ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego (pkt 5);
• oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6);
• zbycie praw, o których mowa powyżej (pkt 7).

Towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z kolei jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (pkt 1).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powyższych przepisów, uznanie danej czynności jako podlegającej opodatkowaniu VAT uwarunkowane jest spełnieniem następujących przesłanek:

1.czynność ta wykonywana jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT, tj. czynności tej dokonuje podmiot działający w odniesieniu do tej czynności w charakterze podatnika VAT (art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT); oraz

2.czynność ta mieści się w katalogu czynności objętych zakresem opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Ad 1. Przeniesienie przez Powiernika na rzecz Powierzającego praw dotyczących nieruchomości - jako działanie w charakterze podatnika VAT

W ocenie Zainteresowanych, nie ulega wątpliwości, iż Powiernik - dokonując przeniesienia na rzecz Powierzającego praw dotyczących nieruchomości objętych Umową sprzedaży zawartą przez Powiernika, na podstawie Umowy zbycia zawartej celem wykonania Umowy zlecenia - działał będzie w odniesieniu do tej czynności w charakterze podatnika VAT.

Za powyższą konkluzją przemawiają następujące okoliczności/argumenty:

• zawierając Umowę zlecenia, a następnie Umowę sprzedaży celem realizacji zobowiązań wynikających z Umowy zlecenia, Powiernik działał z zamiarem przeniesienia w przyszłości na rzecz Powierzającego praw do nieruchomości objętych Umową sprzedaży, w wykonaniu Umowy zlecenia, za wynagrodzeniem określonym w tej umowie;
• z podatkowego puntu widzenia, nie sposób zatem uznać, że Powiernik nabył ww. nieruchomości do majątku prywatnego (nawet, jeśli w okresie poprzedzającym przeniesienie praw do tych nieruchomości na rzecz Powierzającego, Powiernik nie wykorzystywał ich dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, np. nie oddał ich w najem/dzierżawę/użyczenie);
• konsekwentnie, dokonując aktualnie (tj. w ramach zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku) przeniesienia na rzecz Powierzającego praw dotyczących ww. nieruchomości na podstawie Umowy zbycia zawartej celem wykonania Umowy zlecenia, Powiernik niewątpliwie działał będzie w odniesieniu do tej czynności w charakterze podatnika wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów VAT;
• ponadto, Zainteresowani ponownie wskazują, że Powiernik zobowiązał się wykonać zlecenie będące przedmiotem Umowy zlecenia, obejmujące nabycie określonych nieruchomości oraz przeniesienie na rzecz Powierzającego praw do tych nieruchomości, za wynagrodzeniem określonym w Umowie zlecenia, płatnym na podstawie faktury VAT - co jednoznacznie wskazuje, iż intencją Powiernika było działanie w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do czynności podejmowanych w wykonaniu Umowy zlecenia (innymi słowy, Powiernik uznał swój status podatnika VAT w tym zakresie).

Powyższe ustalenia w kwestii statusu powiernika jako podatnika VAT znajdują pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie oraz interpretacjach podatkowych, np.:

• wyrok WSA w Warszawie z 17 grudnia 2020 r. (sygn. III SA/Wa 223/20), utrzymujący w mocy interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 19 listopada 2019 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.486.2019.2.JO): „Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył przedmiotowe nieruchomości w związku z realizacją zawartych umów zlecenia powierniczego, a nie do majątku prywatnego, w przeciwnym wypadku gdyby nie doszło do ich realizacji Wnioskodawca nie mógłby nabyć tych nieruchomości. Z powyższego jednoznacznie wynika, że mające być przedmiotem sprzedaży nieruchomości zostały nabyte w celu osiągnięcia korzyści majątkowej Skarżącego, z zamiarem ich sprzedaży Powierzającym, a nie do jego majątku prywatnego. Skarżący nabył więc nieruchomości w celach dalszej odsprzedaży i z ogółu okoliczności sprawy wynika, że działanie Wnioskodawcy będzie podobne do działań handlowca, zajmującego się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, który dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu prawidłowo ocenił DKIS, że działanie Skarżącego będzie stanowiło działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a Wnioskodawca wystąpił w roli podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.”;

• interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 10 września 2020 r. (nr 0114-KDIP4-2.4012.329.2020.2.MMA): „Wnioskodawca w zamian za zaoferowane wynagrodzenie zobowiązał się do nabycia we własnym imieniu nieruchomości, a następnie przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Klientów/Inwestorów/Zleceniodawców. Zatem bezsprzecznie należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca nabywa udziały w nieruchomości w celach dalszej ich odsprzedaży, a więc jest to działanie w roli podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą.”;

• analogiczne stanowisko organy podatkowe zajęły w interpretacjach indywidualnych: z 25 sierpnia 2020 r. (nr 0114-KDIP4-3.4012.252.2020.2.KM) oraz z 18 grudnia 2019 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.630.2019.2.KOM); por. także wyrok NSA z 23 listopada 2015 r. (sygn. I FSK 883/14).

Ad 2. Przeniesienie przez Powiernika na rzecz Powierzającego praw dotyczących nieruchomości - jako czynność objęta zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT

Zdaniem Zainteresowanych, przeniesienie przez Powiernika na rzecz Powierzającego praw dotyczących nieruchomości będących przedmiotem Umowy sprzedaży zawartej przez Powiernika, na podstawie Umowy zbycia zawartej celem wykonania Umowy zlecenia, tj.: przeniesienie:

a)prawa własności nieruchomości gruntowej położonej w (…) przy ul. (…), składającej się z działek nr 1 i 2, stanowiących tereny przemysłowe, objętych księgą wieczystą KW nr (…) - nabytych przez Powiernika na podstawie Umowy sprzedaży; oraz

b)wszelkich ewentualnych roszczeń związanych z działkami nr 3 i 4, stanowiącymi drogi, położonymi w (…) przy ul. (…), objętymi księgą wieczystą KW nr (…) - przysługujących Powiernikowi w związku z zawartą Umową sprzedaży, w szczególności roszczeń o: (i) odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości na mocy wydanej Decyzji, (ii) zwrot ceny zapłaconej za udziały w tych działkach, na podstawie zawartej Umowy sprzedaży;

stanowić będzie czynność objętą zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT - odpowiednio jako odpłatna dostawa towarów (w odniesieniu do pkt a) powyżej) oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (w odniesieniu do pkt b) powyżej).

Ad a) przeniesienie prawa własności do działek nr 1 i 2 - jako odpłatna dostawa towarów

Jak Zainteresowani wskazali powyżej, przeniesienie przez Powiernika na rzecz Powierzającego prawa własności do działek nr 1 i 2, na podstawie Umowy zbycia zawartej celem wykonania Umowy zlecenia, stanowić będzie dla celów VAT odpłatną dostawę towarów - zważywszy, że:

• w wyniku zawartej Umowy sprzedaży, Powiernik - działając w imieniu własnym i na własną rzecz, nabył prawo własności nieruchomości gruntowej składającej się z działek nr 1 i 2, stając się ich prawnym oraz faktycznym właścicielem;
• dokonując zatem następnie (w ramach zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku) przeniesienia na rzecz Powierzającego prawa własności do ww. działek na podstawie Umowy zbycia zawartej celem wykonania Umowy zlecenia, Powiernik przeniesie konsekwentnie na rzecz Powierzającego prawo do rozporządzania tymi działkami jak właściciel - tym samym dokona dostawy towarów (nieruchomości) w rozumieniu przepisów VAT;
• dostawa ta będzie miała charakter odpłatny - w związku z wynagrodzeniem należnym Powiernikowi za przeniesienie na rzecz Powierzającego praw dotyczących ww. nieruchomości, określonym w Umowie zlecenia i Umowie zbycia (jak Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, z uwagi na długi okres czasu, jaki upłynął od zawarcia Umowy zlecenia, poza wynagrodzeniem wypłaconym Powiernikowi na podstawie tej umowy, Strony nie wykluczają określenia w Umowie zbycia dodatkowego wynagrodzenia należnego Powiernikowi za przeniesienie na rzecz Powierzającego praw dotyczących nieruchomości objętych Umową sprzedaży zawartą przez Powiernika, w wykonaniu Umowy zlecenia).

Powyższe wnioski wpisują się w jednolitą, utrwaloną już w tym zakresie linię orzeczniczą i interpretacyjną, zgodnie z którą przeniesienie przez powiernika na rzecz powierzającego prawa własności nieruchomości w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego, kwalifikowane jest na gruncie VAT jako odpłatna dostawa towarów, np.:

• wyrok NSA z 23 listopada 2015 r. (sygn. I FSK 883/14): „Odpłatną dostawą towarów bowiem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest także przeniesienie własności nieruchomości w wykonaniu uprzednio zawartej umowy zlecenia, w której przyjmujący zlecenie (powiernik), działając jako podatnik podatku od towarów i usług, nabywa nieruchomości w imieniu własnym ale na rachunek dającego zlecenie (powierzającego) a następnie przenosi własność tych nieruchomości na dającego zlecenie (powierzającego).”;

•  powołany już wyżej wyrok WSA w Warszawie z 17 grudnia 2020 r. (sygn. III SA/Wa 223/20), utrzymujący w mocy interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 19 listopada 2019 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.486.2019.2.JO): „W ocenie Sądu, prawidłowo DKIS uznał, że wskazane we wniosku jako zdarzenie przyszłe przeniesienie własności nieruchomości w wykonaniu uprzednio zawartych powierniczych umów zleceń, jest odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u., w których Wnioskodawca - przyjmujący zlecenie Powiernik, działając jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., nabywa nieruchomości w imieniu własnym ale na rachunek dających zlecenie Powierzających, a następnie planuje, zgodnie z zawartą umową, przenieść własność tych nieruchomości na dających zlecenie Powierzających.”;

•  cytowana już wcześniej interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 10 września 2020 r. (nr 0114-KDIP4-2.4012.329.2020.2.MMA): „(...) w obrocie gospodarczym nabycie towaru we własnym imieniu w ramach umowy powiernictwa sprawia, że dochodzi do dwóch odrębnych dostaw tego samego towaru. Mianowicie najpierw na rzecz powiernika, po czym na rzecz zlecającego takie nabycie. W takim przypadku za każdym razem dochodzi do dostawy towaru określonej w art. 7 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy dostawa taka jest odpłatna, wówczas podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. (...) Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz przywołane powyżej przepisy prawa podatkowego, w odniesieniu do przeniesienia na rzecz Klientów/Inwestorów/Zleceniodawców własności nieruchomości nabytych na podstawie wskazanych we wniosku umów powierniczych spełnia przesłanki zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy, nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na Klientów/Inwestorów/Zleceniodawców. (…) Pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami/Inwestorami/Zleceniodawcami dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, czyli odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. (...) W konsekwencji, przeniesienie przez Wnioskodawcę własności lokali w budynku mieszkalnym wielorodzinnym na rzecz Klientów/Zleceniodawców/Inwestorów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”;

• tożsame stanowisko organy podatkowe wyraziły w interpretacjach indywidualnych: z 9 lutego 2023 r. (nr 0114-KDIP4-2.4012.545.2022.2.WH), z 25 sierpnia 2020 r. (nr 0114-KDIP4-3.4012.252.2020.2.KM) oraz z 18 grudnia 2019 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.630.2019.2.KOM); por. także wyrok WSA w Warszawie z 28 lipca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 13/11), utrzymany w mocy przez NSA w wyroku z 4 kwietnia 2012 r. (sygn. I FSK 1925/11).

Ad b) przeniesienie roszczeń związanych z działkami nr 3 i 4 - jako odpłatne świadczenie usług

W ocenie Zainteresowanych, przeniesienie przez Powiernika na rzecz Powierzającego roszczeń związanych z działkami nr 3 i 4, na podstawie Umowy zbycia zawartej celem wykonania Umowy zlecenia, stanowić będzie dla celów VAT odpłatne świadczenie usług - mając na uwadze, że:

•  roszczenia związane z nieruchomościami, w tym roszczenia o odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości/o zwrot ceny - jak w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, stanowią prawa o charakterze majątkowym, tym samym nie kwalifikują się jako towary w rozumieniu przepisów VAT;
• w rezultacie, zbycie ww. praw nie kwalifikuje się jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na gruncie VAT, a w konsekwencji nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisów VAT (nie ulega przy tym wątpliwości, iż tego typu prawa nie są wymienione w katalogu przykładowych praw, których zbycie stanowi dostawę towarów dla celów VAT);
• skoro przeniesienie roszczeń związanych z nieruchomościami nie kwalifikuje się jako dostawa towarów w rozumieniu przepisów VAT, to czynność tę a contrario uznać należy na gruncie VAT za świadczenie usług - jako każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych;
• odpłatności powyższego świadczenia przesądza ustalone wynagrodzenie, należne usługodawcy (Powiernikowi) z tytułu tej czynności (por. uwagi zawarte w pkt 2.a) powyżej).

Zainteresowani wskazują przy tym, iż kwalifikacja zbycia praw majątkowych związanych z nieruchomościami - jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów VAT, znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 9 lutego 2023 r. (nr 0114-KDIP4-2.4012.545.2022.2.WH).

Podsumowując stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1, przeniesienie przez Powiernika na rzecz Powierzającego praw dotyczących nieruchomości objętych Umową sprzedaży zawartą przez Powiernika, na podstawie Umowy zbycia zawartej celem wykonania Umowy zlecenia, będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Dokonując bowiem przeniesienia praw dotyczących ww. nieruchomości, Powiernik działał będzie w charakterze podatnika VAT, a czynność ta stanowić będzie jedną z czynności objętych zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT (odpowiednio jako odpłatna dostawa towarów/odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Sprzedaż w rozumieniu VAT obejmuje m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Przekładając powyższe przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy, ustalenie podstawy opodatkowania VAT z tytułu:

a)odpłatnej dostawy towarów polegającej na przeniesieniu przez Powiernika na rzecz Powierzającego prawa własności do działek nr 1 i 2 (por. uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1/pkt 2.a) powyżej); oraz

b)odpłatnego świadczenia usług polegającego na przeniesieniu przez Powiernika na rzecz Powierzającego roszczeń związanych z działkami nr 3 i 4 (por. uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1/pkt 2.b) powyżej),

wymaga ustalenia, co stanowi zapłatę/wynagrodzenie należne Powiernikowi za dokonanie ww. czynności, przesądzające o ich odpłatnym charakterze dla celów VAT.

W ocenie Zainteresowanych, skoro - jak wynika z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy:

•  w Umowie zlecenia Strony ustaliły wynagrodzenie przysługujące Powiernikowi za wykonanie zlecenia w zakresie objętym tą umową, tj. łącznie za wszystkie czynności powiernicze, w tym również za przeniesienie w przyszłości na rzecz Powierzającego - w wykonaniu Umowy zlecenia - praw dotyczących wymienionych w niej nieruchomości, po ich nabyciu przez Powiernika na podstawie stosownej umowy sprzedaży;
• powyższe wynagrodzenie określone w Umowie zlecenia zostało udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Powiernika w dniu 2 września 2016 r., zaś Powierzający dokonał płatności wynikającej z tej faktury na rachunek bankowy Powiernika w dniu 26 września 2016 r. (w tym kontekście Zainteresowani ponownie podkreślają, że rozliczenia podatkowe za okresy przedawnione, wynikające ze zdarzeń przeszłych polegających na zawarciu Umowy zlecenia oraz związanej z nią Umowy sprzedaży, nie są przedmiotem niniejszego wniosku);
• w Umowie zbycia, jak już wcześniej wskazano, Strony przewidują możliwość określenia dodatkowego wynagrodzenia należnego Powiernikowi za przeniesienie na rzecz Powierzającego praw dotyczących nieruchomości objętych Umową sprzedaży zawartą przez Powiernika, w wykonaniu Umowy zlecenia;
• w wyniku zawarcia Umowy zbycia, Powiernik nie otrzyma od Powierzającego żadnych innych płatności, poza wskazanym powyżej ewentualnym dodatkowym wynagrodzeniem za przeniesienie na rzecz Powierzającego - w wykonaniu Umowy zlecenia - praw dotyczących nieruchomości objętych Umową sprzedaży zawartą przez Powiernika, określonym w Umowie zbycia (abstrahując od kwestii kosztów i opłat (podatków) związanych z tą umową, obciążających Powierzającego zgodnie z postanowieniami Umowy zlecenia);

to konsekwentnie uznać należy, iż w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, polegającym na zawarciu planowanej Umowy zbycia, podstawę opodatkowania z tytułu przeniesienia przez Powiernika na rzecz Powierzającego praw dotyczących nieruchomości objętych Umową sprzedaży zawartą przez Powiernika, na podstawie Umowy zbycia zawartej celem wykonania Umowy zlecenia, stanowić będzie wyłącznie wynagrodzenie należne Powiernikowi za przeniesienie na rzecz Powierzającego praw dotyczących ww. nieruchomości, określone w Umowie zbycia.

Powyższa konkluzja jednoznacznie wpisuje się w stanowisko prezentowane w orzecznictwie oraz interpretacjach podatkowych, zgodnie z którym o odpłatności czynności powierniczych (determinującej podstawę opodatkowania z tego tytułu) - w tym także w zakresie dostawy towarów (nieruchomości) na rzecz powierzającego w wykonaniu zlecenia powierniczego, przesądza umownie określone wynagrodzenie powiernika za dokonanie tych czynności, np.:

•  interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 19 listopada 2019 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.486.2019.2.JO): „(...) pomiędzy Wnioskodawcą, a Powierzającymi dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, czyli odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca w zamian za zaoferowane przez Powierzających wynagrodzenie (obejmujące również czynność przeniesienia własności nieruchomości) zobowiązał się do nabycia we własnym imieniu nieruchomości, a następnie przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Powierzających.”,

utrzymana w mocy przez WSA w Warszawie w wyroku z 17 grudnia 2020 r. (sygn. III SA/Wa 223/20), w którym sąd uznał, że: „(...) powiernik działa w imieniu własnym i otrzymuje od powierzającego (...) wynagrodzenie określone w umowie zlecenia powierniczego, co przesądza o odpłatności transakcji przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości.”;

• analogiczny pogląd wyrażony został w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS: z 10 września 2020 r. (nr 0114-KDIP4-2.4012.329.2020.2.MMA), z 25 sierpnia 2020 r. (nr 0114-KDIP4-3.4012.252.2020.2.KM) oraz z 18 grudnia 2019 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.630.2019.2.KOM).

Podsumowując stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2, podstawę opodatkowania z tytułu przeniesienia przez Powiernika na rzecz Powierzającego praw dotyczących nieruchomości objętych Umową sprzedaży zawartą przez Powiernika, na podstawie Umowy zbycia zawartej celem wykonania Umowy zlecenia, stanowić będzie wyłącznie wynagrodzenie należne Powiernikowi za przeniesienie na rzecz Powierzającego praw dotyczących ww. nieruchomości, określone w Umowie zbycia.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, otrzymane przez podatnika faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (pkt 2).

Ponadto, w myśl ust. 4 ww. przepisu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również, co do zasady, do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów/usług przez podatnika VAT, uwarunkowane jest spełnieniem następujących kryteriów:

• po pierwsze, stwierdzenie związku tych towarów/usług z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, skutkującymi określeniem podatku należnego; oraz
• po drugie, wykluczenie ustawowych przesłanek negatywnych, wyłączających prawo do odliczenia, dotyczących w szczególności transakcji niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z VAT.

Przekładając powyższe uwagi na grunt analizowanego w ramach niniejszego wniosku zagadnienia, w ocenie Zainteresowanych, Powierzającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia:

a)prawa własności do działek nr 1 i 2 - w ramach odpłatnej dostawy towarów (por. uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1/pkt 2.a) powyżej) - w zakresie, w jakim dostawa ta nie będzie objęta zwolnieniem z VAT; oraz

b)roszczeń związanych z działkami nr 3 i 4 - w ramach odpłatnego świadczenia usług (por. uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1/pkt 2.b) powyżej);

w związku z ich przeniesieniem przez Powiernika na rzecz Powierzającego, na podstawie Umowy zbycia zawartej celem wykonania Umowy zlecenia.

Jak bowiem Zainteresowani wskazali w opisie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy:

• Spółka, będąc czynnym podatnikiem VAT: (i) nabędzie prawa dotyczące ww. nieruchomości na potrzeby/w celu wykorzystania ich w działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, prowadzonej w zakresie obsługi rynku nieruchomości, a także (ii) nie planuje wykorzystania nabytych działek do działalności zwolnionej z VAT - co wskazuje na obiektywny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy Umową zbycia, przenoszącą te prawa na rzecz Spółki, a wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi VAT;
• Powiernik, także czynny podatnik VAT, przeniesienie na rzecz Spółki prawa dotyczące ww. nieruchomości, za wynagrodzeniem określonym w Umowie zlecenia i Umowie zbycia - co przemawia za kwalifikacją tej czynności jako odpłatnej dostawy towarów/odpłatnego świadczenia usług, podlegających opodatkowaniu VAT (por. uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1); brak przy tym jakichkolwiek innych negatywnych przesłanek, które wyłączałyby prawo do odliczenia VAT z tego tytułu (z zastrzeżeniem zwolnienia z VAT, poczynionym w pkt a) powyżej).

Stanowisko Zainteresowanych znajduje aprobatę w praktyce organów podatkowych - przykładowo, w najnowszej interpretacji indywidualnej (wydanej 9 lutego 2023 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.545.2022.2.WH), Dyrektor KIS stwierdził, że Powierzający „będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Powiernika dokumentującej dostawę Nieruchomości 1 (w części opodatkowanej VAT niekorzystającej ze zwolnienia od podatku) oraz z faktury wystawionej przez Powiernika dokumentującej zbycie praw majątkowych związanych z Nieruchomościami 1 i 2.”

Podsumowując stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3, Powierzającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia praw dotyczących nieruchomości objętych Umową sprzedaży zawartą przez Powiernika, w związku z ich przeniesieniem przez Powiernika na rzecz Powierzającego, na podstawie Umowy zbycia zawartej celem wykonania Umowy zlecenia (w zakresie nieobjętym zwolnieniem z VAT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

• prawidłowe – w zakresie uznania przeniesienia przez Powiernika na rzecz Powierzającego praw dotyczących nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Powierzającego tych praw,
• nieprawidłowe – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu tej czynności.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1)w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2)świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W obrocie gospodarczym podmioty nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – reprezentowanym.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa.

W tym miejscu należy wskazać powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem:

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej najczęściej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Zgodnie z art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl § 2 tego artykułu:

Natomiast stosownie do art. 735 § 1 Kodeksu cywilnego:

Wszelkie nabycie praw lub rzeczy w takim przypadku ma charakter powierniczy (fiduicjalny).

Zgodnie z art. 740 Kodeksu cywilnego:

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone poprzez:

1.ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;

2.ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogoś innego niż zleceniodawca lub wskazany przez niego podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;

3.nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego:

Z treści wniosku wynika, że 12 sierpnia 2016 r. zawarli Państwo Umowę zlecenia z Panem K.O. (Zleceniobiorca, Powiernik). Zleceniobiorca jest zarejestrowany dla celów VAT jako podatnik czynny.

Na mocy Umowy zlecenia Zleceniobiorca zobowiązał się do nabycia do 15 sierpnia 2016 r. na podstawie Umowy sprzedaży, działając w imieniu własnym i na własną rzecz:

• nieruchomości gruntowej położonej w (…) przy ul. (…), składającej się z działek nr 1 i 2,
• działek nr 3 i 4 położonych w (…) przy ul. (…)

za cenę nieprzekraczającą kwoty określonej w Umowie, za środki przekazane mu przez Państwa.

Zgodnie z Umową, po nabyciu ww. praw Powiernik zobowiązał się do ich przeniesienia na Państwa lub na rzecz osoby wskazanej przez Państwa, w terminie 7 dni od otrzymania od Państwa pisemnego żądania.

Zleceniobiorca zobowiązał się wykonać powyższe zlecenie za wynagrodzeniem w wysokości określonej w Umowie zlecenia, płatnym na podstawie faktury VAT. Faktura została wystawiona przez Zleceniobiorcę 2 września 2016 r., zaś Państwo dokonali płatności z tej faktury 26 września 2016 r.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, Zleceniobiorca nabył wszystkie udziały w nieruchomości gruntowej składającej się z działek nr 1 i 2 oraz wszystkie udziały w działkach nr 3 i 4 na podstawie Umowy sprzedaży z 12 sierpnia 2016 r. Zleceniobiorca dokonał zapłaty ceny wynikającej z Umowy sprzedaży ze środków finansowych przekazanych mu przez Państwa przelewem na jego rachunek bankowy.

W wyniku zawarcia Umowy sprzedaży, Zleceniobiorca został wpisany jako właściciel działek nr 1 i 2 w księdze wieczystej i nadal jest właścicielem tych działek zgodnie z treścią tej księgi wieczystej.

W związku z zawartą Umową sprzedaży, Zleceniobiorca został również wpisany w księdze wieczystej jako właściciel działek nr 3 i 4, stanowiących drogi, jednak na dzień złożenia wniosku, zgodnie z treścią tej księgi, właścicielem tych działek jest Województwo (…).

Nabycie działek nr 3 i 4 z mocy prawa przez Województwo (…) nastąpiło w następstwie decyzji z 17 maja 2018 r.

W związku z zajęciem ww. działek pod drogi publiczne, z dniem 1 stycznia 1999 r. nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Województwa (…). W rezultacie na dzień zawarcia przez Zleceniobiorcę Umowy sprzedaży celem nabycia ww. działek, nieruchomości te nie stanowiły współwłasności sprzedających.

W odniesieniu do wywłaszczonych nieruchomości Zleceniobiorca nie otrzymał ani nie występował z roszczeniem o płatności tytułem odszkodowania, czy o zwrot ceny zapłaconej za udziały w działkach nr 3 i 4 na podstawie zawartej Umowy sprzedaży.

Obecnie planują Państwo zawarcie Umowy zbycia ze Zleceniobiorcą, na mocy której Zleceniobiorca – w wykonaniu Umowy zlecenia – przeniesie na Państwa rzecz prawa dotyczące nieruchomości będących przedmiotem uprzednio zawartej przez Zleceniobiorcę Umowy sprzedaży.

W tym celu Powiernik przeniesie na Państwa prawo własności nieruchomości gruntowej składającej się z działek nr 1 i 2 oraz wszelkie ewentualne roszczenia związane z działkami nr 3 i 4.

Jak Państwo wskazali, Umowa sprzedaży z 12 sierpnia 2016 r. nie obejmowała swoim zakresem przeniesienia na Zleceniobiorcę jakichkolwiek roszczeń związanych z nieruchomościami, w szczególności roszczeń o odszkodowanie za wywłaszczenie działek nr 3 i 4. Jednakże nie wykluczają Państwo odmiennych ustaleń co do skutków prawnych Umowy sprzedaży, podjętych w toku prowadzonego postępowania odszkodowawczego. Na wypadek uznania przez organ, że w wyniku Umowy sprzedaży doszło do przeniesienia na Zleceniobiorcę roszczeń o odszkodowanie za wywłaszczone działki nr 3 i 4, roszczenia te mają zostać przeniesione na Państwa zgodnie z Umową zbycia.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy przeniesienie przez Powiernika na Państwa rzecz praw dotyczących nieruchomości objętych Umową sprzedaży będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że w obrocie gospodarczym nabycie towaru we własnym imieniu w ramach umowy powiernictwa sprawia, że dochodzi do dwóch odrębnych dostaw tego samego towaru. Mianowicie najpierw na rzecz powiernika, po czym na rzecz zlecającego takie nabycie. W takim przypadku za każdym razem dochodzi do dostawy towaru określonej w art. 7 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy dostawa taka jest odpłatna, wówczas podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze zleceniem zakupu nieruchomości - Powiernik nabył nieruchomości we własnym imieniu, a następnie przekaże je Państwu jako Powierzającym. Nabycie we własnym imieniu nieruchomości przez Powiernika skutkuje możliwością dysponowania nimi (rozporządzania) jak właściciel, dopóki nie zostaną one przekazane Państwu, bez względu na to, że Pan K.O. nabył je jako powiernik.

Należy w tym miejscu wskazać, że pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepisy ustawy o VAT mają zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że nabywca uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, bez względu na intencje nabywcy w momencie zakupu. Na gruncie analizowanej sprawy oznacza to, że fakt, że Zleceniobiorca nabywając nieruchomości działał jako powiernik – jest nieistotny. Nie ma wątpliwości, że Zleceniobiorcy przysługuje prawo do rozporządzania nabywanymi nieruchomościami jak właściciel, mimo że jako Powiernik jest zobowiązany przenieść ich własność na Państwa we wskazanym terminie.

Zatem w stosunkach zewnętrznych to Powiernik jest wyłącznym właścicielem nabywanych nieruchomości. Stosownie do powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, czyli przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz przywołane powyżej przepisy prawa podatkowego, przeniesienie na Państwa rzecz prawa własności nieruchomości składającej się z działek nr 1 i 2, nabytej przez Powiernika na podstawie Umowy sprzedaży, spełnia przesłanki zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy, nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na Państwa.

Ponadto wskazali Państwo, że zakładając, że w postępowaniu odszkodowawczym stwierdzone zostanie, że Powiernik nabył prawa do roszczeń związanych z działkami nr 3 i 4 w ramach Umowy sprzedaży, przeniesie on na Państwa te prawa w ramach Umowy zbycia.

Z powołanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i 8 ustawy wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością.

Zgodnie z art. 509 ustawy Kodeks cywilny:

Przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś „towar”. Inaczej mówiąc, przedmiotem przeniesienia jest konkretna wierzytelność, czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Nabywając ww. prawa związane z działkami nr 3 i 4 będą Państwo beneficjentem tego działania – będą Państwo bezpośrednim odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym, gdyż przejdą na Państwa wskazane prawa do roszczeń o odszkodowanie za wywłaszczone nieruchomości lub zwrot ceny zapłaconej za udziały w działkach nr 3 i 4. Przeniesienie praw stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega w myśl art. 5 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że przeniesienie praw dotyczących nieruchomości objętych Umową sprzedaży (tj. prawa własności działek nr 1 i 2 oraz prawa do roszczeń związanych z działkami nr 3 i 4) na Państwa rzecz stanowi odpowiednio odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy oraz odpłatne świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Należy wskazać, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2.czynność ta wykonana została przez podmiot, który dla tej właśnie czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Czynności podatnika VAT realizowane w zakresie przedmiotowym VAT (dostawa towarów, świadczenie usług), lecz odnoszące się do sfery aktywności prywatnej podatnika VAT, nie podlegają opodatkowaniu, gdyż w zakresie tych czynności nie działa on w charakterze podatnika. Tym bardziej osoba, która nie posiada statusu podatnika VAT i dokonuje czynności objętej zakresem przedmiotowym VAT (dostawa towarów, albo świadczenie usług), lecz odnoszącej się do sfery aktywności prywatnej, nie staje się podatnikiem VAT, a podejmowana czynność nie prowadzi do skutków podatkowych w podatku VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Z wniosku wynika, że 12 sierpnia 2016 r. Pan K.O. zawarł z Państwem Umowę zlecenia. Na podstawie tej Umowy, zlecili Państwo Zleceniobiorcy - działającemu w charakterze powiernika - nabycie wskazanych w Umowie nieruchomości, a następnie przeniesienie na Państwa praw związanych z tymi nieruchomościami.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, pomiędzy Powiernikiem a Powierzającym, tj. Państwa Spółką, dojdzie do przeniesienia praw dotyczących nieruchomości objętych zawartą wcześniej przez Powiernika Umową sprzedaży, co będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy oraz odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Należy bezsprzecznie stwierdzić, że przedmiotowe nieruchomości, jak i ewentualne prawa do roszczeń związanych z nieruchomościami, zostały nabyte przez Powiernika z zamiarem ich sprzedaży, a nie do jego majątku prywatnego. Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku Zleceniobiorca nabył przedmiot Umowy sprzedaży w celach dalszej sprzedaży (w celach handlowych), a więc jest to działanie w roli podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, przeniesienie przez Powiernika praw dotyczących przedmiotowych nieruchomości na Państwa rzecz w ramach Umowy zlecenia będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko do pytania nr 1 należy więc uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości w dalszej kolejności dotyczą określenia podstawy opodatkowania dla czynności przeniesienia na Państwa przez Powiernika praw dotyczących nieruchomości objętych Umową sprzedaży.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:

Ww. art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), z treści którego wynika, że:

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy:

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Jak Państwo wskazali, Zleceniobiorca zobowiązał się wykonać opisane we wniosku zlecenie za wynagrodzeniem w wysokości określonej w Umowie zlecenia. Zleceniobiorca wystawił fakturę dokumentującą ww. wynagrodzenie 2 września 2016 r., zaś Państwo dokonali płatności wynikającej z tej faktury 26 września 2016 r.

Z uwagi na długi okres czasu, jaki upłynął od zawarcia Umowy zlecenia, oprócz powyższego wynagrodzenia wypłaconego na podstawie tej Umowy, nie wykluczają Państwo określenia w Umowie zbycia ewentualnego dodatkowego wynagrodzenia należnego Powiernikowi.

Ponadto, jak wynika z wniosku, w dniu zawarcia Umowy sprzedaży (tj. 12 sierpnia 2016 r.) przekazali Państwo przelewem na rachunek bankowy Zleceniobiorcy środki w kwocie uwzględniającej cenę oraz koszty i opłaty związane z nabyciem praw do przedmiotowych nieruchomości. Cena nabycia wynikająca z Umowy sprzedaży sfinansowana została więc z Państwa środków pieniężnych przekazanych przelewem Powiernikowi.

Należy w tym miejscu wskazać, że w myśl art. 19a ust. 1 ustawy:

Zatem obowiązek podatkowy związany z dokonaniem dostawy nieruchomości na Państwa rzecz oraz wykonaniem usługi polegającej na przeniesieniu roszczeń na Państwa rzecz powstanie w momencie przeniesienia praw dotyczących przedmiotowych nieruchomości tj. w dniu zawarcia Umowy zbycia i w tym momencie Powiernik powinien opodatkować wykonane czynności.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla dostawy praw dotyczących nieruchomości objętych Umową sprzedaży jest – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Powiernik otrzymał i otrzyma od Państwa (Powierzającego), tj. zarówno wartość nieruchomości ustalona w Umowie sprzedaży, którą przekazali Państwo przelewem Powiernikowi, jak i ewentualne wynagrodzenie dla Powiernika ustalone w Umowie zlecenia, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Nie można więc zgodzić się z Państwem, że podstawą opodatkowania z tytułu przeniesienia przez Powiernika na Państwa rzecz praw dotyczących nieruchomości objętych Umową sprzedaży, będzie wyłącznie ewentualne dodatkowe wynagrodzenie należne Powiernikowi określone w Umowie zbycia.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także tego, czy będą mieli Państwo prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia praw dotyczących przedmiotowych nieruchomości w związku z ich przeniesieniem na Państwa przez Powiernika.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ww. ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wcześniej wywiedziono, dostawa prawa własności działek nr 1 i 2 oraz prawa do roszczeń związanych z działkami nr 3 i 4 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jak Państwo wskazali, prowadzą Państwo działalność w zakresie obsługi rynku nieruchomości, a podstawowym przedmiotem Państwa działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z prowadzoną działalnością zawarli Państwo z Powiernikiem Umowę zlecenia, zgodnie z którą Powiernik zobowiązał się nabyć działki nr 1 i 2 oraz 3 i 4 na podstawie Umowy sprzedaży, a następnie przenieść prawa własności tych działek na Państwa na podstawie Umowy zbycia. Przeniesienie praw własności działek nr 3 i 4 stało się niemożliwe z uwagi na fakt, że Skarb Państwa przejął te działki z mocy prawa. W związku z powyższym, zgodnie z Umową zbycia, Powiernik przeniesie na Państwa prawo do roszczeń związanych z działkami nr 3 i 4 (jeżeli w postępowaniu odszkodowawczym organ uzna, że Powiernik nabył te roszczenia w ramach Umowy sprzedaży) oraz prawo własności działek nr 1 i 2. Jak Państwo wskazali, Umowa zbycia zostanie zawarta na potrzeby prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Ponadto, po nabyciu prawa własności nieruchomości gruntowej składającej się z działek nr 1 i 2, będą je Państwo wykorzystywali w działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, prowadzonej w zakresie obsługi rynku nieruchomości. Nie planują Państwo wykorzystywania tych działek do działalności zwolnionej z VAT.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Jak wskazano wyżej – związek ten może być bezpośredni bądź pośredni. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Warunki te w niniejszej sprawie będą spełnione. Są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Wskazali Państwo, że prowadzona przez Państwa działalność gospodarcza obejmuje obsługę rynku nieruchomości, przede wszystkim zarządzanie i wynajem nieruchomości własnych i dzierżawionych. Stwierdzić więc należy, że czynności zlecone Powiernikowi, które polegają na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości wyznaczonych przez Państwa na podstawie Umowy zlecenia, są czynnościami, które niewątpliwie związane są z wykonywaną przez Państwa działalnością gospodarczą. Zatem w opisanej sytuacji istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy nabywanymi od Powiernika prawami do nieruchomości, a powstaniem obrotu u Państwa.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że będą Państwo mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działek nr 1 i 2 oraz prawa do roszczeń związanych z działkami nr 3 i 4 w myśl art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytań nr 1-3 dotyczących podatku od towarów i usług. W zakresie pytania nr 4 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).