Interpretacja indywidualna z dnia 29 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.174.2024.4.AW

Dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek wspólny z 23 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania że:

- dostawa Nieruchomości stanowiła dostawę towarów podlegające opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT,

- w związku ze złożeniem przez Sprzedającego oraz Kupującego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, dostawa Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT,

- Nabywca miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy,

- wpłynął 23 kwietnia 2024 r. Przedmiotowy wniosek uzupełnili Państwo pismem z 11 czerwca 2024 r., (data wpływu: 11 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania – (...)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania – (...) S.A.

Opis stanu faktycznego (sformułowany ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)

Strony transakcji oraz opis Nieruchomości będącej jej przedmiotem.

(...) (dalej: Nabywca lub Kupujący) jest polską spółką kapitałową, która jest i na dzień planowanej transakcji była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Nabywca nabył od Wnioskodawcy niebędącego stroną postępowania (dalej: Zbywca), również zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, udział (wynoszący (...)) w prawie własności działki gruntu o nr ew. (...) położonej (...), przy ul. (...), zabudowanej budynkami gospodarczymi oraz budowlami, dla której sąd rejonowy dla (...) (...), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr (...) (dalej: Nieruchomość).

Pozostałymi współwłaścicielami Nieruchomości, niebędącymi jednak zainteresowanymi w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji były osoby fizyczne, będące podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Zbywca jest polską spółką kapitałową, która na dzień planowanej transakcji była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Zbywca stał się właścicielem Nieruchomości wskutek przejęcia innej spółki kapitałowej (działającej w tej samej grupie kapitałowej), która z kolei wcześniej połączyła się z innym podmiotem z tej samej grupy, który to podmiot nabył udziały w Nieruchomości od osób fizycznych w roku (...). Spółka ta po nabyciu nieruchomości od osób fizycznych wstąpiła następnie w umowę dzierżawy (dalej: Umowa), realizowanej w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (dalej: Dzierżawca), z prawem do dalszej poddzierżawy przedmiotowej nieruchomości (udziału w nieruchomości).

Z tytułu ww. dzierżawy, Zbywcy (jako Wydzierżawiającemu) przysługiwał miesięczny czynsz dzierżawny (powiększony o kwotę równowartości podatku VAT), w wysokości określonego umową procentu od zysku (liczonego jako różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi przez Dzierżawcę z najmu i poddzierżawy Nieruchomości oraz jej części w okresie danego miesiąca rozliczeniowego, a kwotą określonych kosztów uzyskania tego przychodu poniesionych przez Dzierżawcę) uzyskanego przez Dzierżawcę z najmu i poddzierżawy Nieruchomości oraz jej części, w tym poszczególnych lokali użytkowych. Czynsz dzierżawny był przez Zbywcę rozliczany w ramach czynności opodatkowanych VAT.

Dzierżawca na podstawie Umowy:

a)zobowiązany był w szczególności do prawidłowego gospodarowania przedmiotem umowy, zgodnie z jego przeznaczeniem, to jest – wynajmem na cele użytkowe celem uzyskania przychodu,

b)zobowiązany był do utrzymania przedmiotu Umowy w stanie niepogorszonym,

c)zobowiązany był do zapewnienia właściwego bezpieczeństwa na terenie Nieruchomości oraz właściwego z niej korzystania przez najemców, poddzierżawców i inne osoby trzecie,

d)zobowiązany był do wykonywania obowiązków właściciela Nieruchomości wynikających z przepisów ustawy o ochronie środowiska, odpadach oraz czynności i porządku,

e)zobowiązany był do dążenia do ograniczania kosztów utrzymania wydzierżawionej Nieruchomości,

f)odpowiedzialny był za szkody wyrządzone osobom trzecim mające związek z Nieruchomością,

g)zobowiązany był do ubezpieczenia Nieruchomości od określonych ryzyk na określoną kwotę, jak również ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej działalności na określoną sumę,

h)zobowiązany był do zwrotu Nieruchomości w ciągu 14 dni od daty zakończenia Umowy, w stanie niepogorszonym, uwzględniającym stopień zużycia wynikający z prawidłowego gospodarowania zgodnie z przeznaczeniem Nieruchomości.

Przedmiotowa Nieruchomość stanowi teren byłego „(...)” i jest zabudowana kilkunastoma budynkami gospodarczymi o różnej powierzchni użytkowej, z których większość ma kilkaset metrów kwadratowych (najmniejszy budynek ma kilka metrów kwadratowych, zaś największy ponad (…) metrów kwadratowych) oraz budowlami. Budowle co do zasady pełnią rolę pomocniczą względem budynków, służąc prawidłowemu ich funkcjonowaniu (są użytkowane dla celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT polegającej na wynajmie powierzchni).

Wszystkie przedmiotowe budynki jak również budowle posadowione na Nieruchomości, służące właściwej eksploatacji budynków są lub były przedmiotem umów dzierżawy oraz podnajmu od wielu lat, stąd w ich przypadku minął okres co najmniej 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia.

Zbywca nie dokonywał w przedmiotowych budynkach oraz budowlach żadnych prac zwiększających ich wartość początkową.

W okresie od dnia oddania wyżej wymienionych budynków i budowli do użytkowania, do dnia sporządzenia niniejszego wniosku, budynki i budowle nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa o CIT) dokonanych przez Zbywcę.

Zbywca oraz Nabywca (dalej również jako: Strony) ustaliły, iż przedmiotem umowy sprzedaży było zasadniczo:

1)prawo własności zabudowanej Nieruchomości,

2)ruchomości służące obsłudze Nieruchomości, stanowiące własność Zbywcy, tj. zarówno środki trwałe jak i wyposażenie niestanowiące środków trwałych (dalej: Ruchomości).

Z dniem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości:

a)Zbywca zawarł z obecnym Dzierżawcą protokół zwrotu przedmiotów najmu oraz,

b)Nabywca (jako Wydzierżawiający) zawarł z tym samym Dzierżawcą nową umowę dzierżawy Nieruchomości.

W związku z nabyciem Nieruchomości przez Nabywcę:

1)nie doszło do przeniesienia zakładu pracy Zbywcy, w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy (ustawa z 26 czerwca 1974 r.; Dz.U. z 2018 r., poz. 108; dalej: KP),

2)Nabywca nie przejął (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej):

a)jakichkolwiek znaków towarowych, licencji czy patentów związanych bądź niezwiązanych z Nieruchomością;

b)praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z tytułu Umowy Dzierżawy);

c)ewentualnych zobowiązań Zbywcy związanych z finansowaniem nabycia Nieruchomości;

d)tajemnic przedsiębiorstwa Zbywcy;

e)praw i obowiązków wynikających z innych umów ewentualnie zawartych przez Zbywcę związanych (bądź niezwiązanych) z funkcjonowaniem Nieruchomości;

f)praw do dokumentacji, umów, instrukcji i innej dokumentacji, związanej w szczególności z funkcjonowaniem Nieruchomości.

W konsekwencji, celem Zbywcy nie było przeniesienie na Nabywcę wiedzy, doświadczenia, know – how etc., związanego z prowadzoną działalnością w zakresie dzierżawy Nieruchomości.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca wydzierżawił Nieruchomość na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy, w trakcie procesu przygotowywania swojej inwestycji na Nieruchomości, do czasu uzyskania niezbędnych decyzji administracyjnych.

Usługa dzierżawy Nieruchomości na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy, jest świadczona przez Nabywcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. Nabycie Nieruchomości nastąpiło zatem w celu realizacji na niej inwestycji deweloperskiej, przy czym bezpośrednio po nabyciu Nieruchomości, jest ona wykorzystywana również w celu jej dzierżawy na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy. Dzierżawa Nieruchomości po jej nabyciu ma na celu wyłącznie uzyskiwanie pożytków celem pokrycia kosztów jej utrzymania w okresie przygotowania inwestycji Nabywcy. Wolą Nabywcy nie jest bowiem długofalowy najem przedmiotowej Nieruchomości.

Nabywca dnia (…) r. zawarł z dotychczasowym Dzierżawcą porozumienie rozwiązujące umowę dzierżawy z dnia (…) r., oraz tego samego dnia Nabywca zawarł z Dzierżawcą umowę dzierżawy na czas określony do dnia (…) r. W niniejszej umowie dzierżawy Nabywca, działając jako wydzierżawiający oddaje w dzierżawę Nieruchomość, przy czym realne przekazanie Nieruchomości nastąpiło już przed podpisaniem niniejszej umowy.

Na podstawie opisywanej umowy dzierżawy, dzierżawca każdego miesiąca będzie przesyłał Nabywcy zestawienie aktualnych w danym miesiącu podnajemców i poddzierżawców wraz z kwotami netto zafakturowanymi w danym miesiącu czynszów. Na podstawie zestawienia, co miesiąc zostanie ustalona wysokość czynszu dzierżawnego należnego Nabywcy. W okresie od (…) r. do (…) r. w zamian za zarządzanie/administrowanie Nieruchomością, dzierżawca będzie otrzymywał od Nabywcy wynagrodzenie w kwocie (…) zł netto. W tym okresie dzierżawca zobowiązuje się rozwiązać z wszystkimi najemcami i poddzierżawcami obowiązujące umowy najmu lokali użytkowych bądź umowy poddzierżawy Nieruchomości oraz jej części, jak również doprowadzić do skutecznego opuszczenia przez najemców i poddzierżawców terenu Nieruchomości wraz z należącymi do nich składnikami majątkowymi do dnia (…) r. Dzierżawca oświadcza, że w dniu (…) r. Nieruchomość będzie wolna od umów najmu i poddzierżawy, a najemcy i poddzierżawcy opuszczą Nieruchomość wraz z należącymi do nich składnikami majątkowymi. W takiej sytuacji dzierżawca otrzyma od Nabywcy dodatkowe wynagrodzenie. W późniejszym okresie, tj. od (…) r. do (…) r. w zamian za zarządzanie/administrowanie Nieruchomością Nabywca będzie płacił dzierżawcy wynagrodzenie miesięczne. W okresie obowiązywania niniejszej umowy koszty całodobowej ochrony Nieruchomości, będą refakturowane przez dzierżawcę na Nabywcę.

Zbywca oraz Nabywca przed dniem transakcji sprzedaży Nieruchomości złożyli zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Strony transakcji wskazują, iż ich intencją nie było przeniesienie własności przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności, zamiarem Zbywcy oraz intencją Nabywcy nie było stworzenie warunków do kontynuacji działalności Zbywcy przez Nabywcę. Nabywca świadczy usługi dzierżawy w oparciu o własną koncepcję biznesową oraz know – how, zatrudniając do tego własnych pracowników bądź korzystając z usług wyspecjalizowanych podmiotów, zaś docelowo wykorzysta Nieruchomość do realizacji własnej inwestycji deweloperskiej.

Nabywca, w celu realizacji opisywanej inwestycji deweloperskiej, zawarł niniejsze umowy:

1)Zlecenie z dnia (…) r.

Na podstawie powyższego zlecenia, zleceniobiorca wykona do (…) r. uzgodnienia obsługi komunikacyjnej Nieruchomości w zakresie:

-wykonania koncepcji projektowej związanej z zakresem prac na drogach uwzględniającej projektowaną inwestycję kubaturową,

-opinii projektu w (...) i innych wydziałów pomocniczych,

-kosztorysu uproszczonego,

-uzyskania opinii obsługi komunalnej.

2)Umowa zlecenie z dnia (…) r.

W ramach niniejszej umowy zlecenia zleceniobiorca zobowiązany będzie m.in. do opracowania projektu rozbiórki budynków, obiektów budowlanych, urządzeń i infrastruktury technicznej znajdującej się na Nieruchomości oraz uzyskania wymaganych opinii, uzgodnień, dokumentów. Zleceniobiorca zobowiązany będzie również do:

-wystąpienia w imieniu Nabywcy do urzędu z wnioskiem o pozwolenie na rozbiórkę,

-działania w imieniu Nabywcy w toku postępowania na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Nabywcę,

-uzyskania w imieniu Nabywcy decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę,

-uzyskania w imieniu Nabywcy zaświadczenia o ostateczności decyzji,

-podejmowania wszelkich innych uzasadnionych czynności według oceny i doświadczenia zawodowego zleceniobiorcy dla potrzeb uzyskania decyzji.

Za realizację przedmiotu niniejszej umowy zleceniobiorca otrzyma od Nabywcy wynagrodzenie ryczałtowe, płatne w transzach, uzależnionych od poczynionych przez zleceniobiorcę postępów w pracach.

Nabywca udzielił także dwóch pełnomocnictw, uprawniających pełnomocników do wykonywania wszelkich czynności związanych z działaniami w ramach procedur administracyjnych uzyskiwania warunków technicznych przyłączeń do sieci w ramach inwestycji polegającej na budowie Nieruchomości.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

1.Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, o której mowa we wniosku.

2.Przedmiotem sprzedaży był m.in. udział w prawie własności wynoszący (...) w działce gruntu o nr (...) położonej (...), przy ul. (...).

3.Przedmiot transakcji nie był wykorzystywany przez zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Wnioskodawca wskazał we wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie, iż zbywca po nabyciu nieruchomości od osób fizycznych wstąpił w umowę dzierżawy, realizowanej w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (dalej: Dzierżawca), z prawem do dalszej poddzierżawy przedmiotowej nieruchomości (udziału w nieruchomości). Z tytułu ww. dzierżawy, Zbywcy (jako Wydzierżawiającemu) przysługiwał miesięczny czynsz dzierżawny (powiększony o kwotę równowartości podatku VAT), w wysokości określonego umową procentu od zysku uzyskanego przez Dzierżawcę z najmu i poddzierżawy Nieruchomości oraz jej części, w tym poszczególnych lokali użytkowych. Czynsz dzierżawny był przez Zbywcę rozliczany w ramach czynności opodatkowanych VAT (wg stawki 23%). Zatem Zbywca nie mógł wykorzystywać i nie wykorzystywał przedmiotu transakcji wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku

4.W ramach „ruchomości służących obsłudze nieruchomości na rzecz Nabywcy” zostały sprzedane kamery monitorujące teren Nieruchomości, szlaban na wjeździe na teren Nieruchomości, wyposażenie łazienek stanowiących część wspólną w budynkach dzierżawionych przez Dzierżawcę (i wynajmowanych przez niego na rzecz Najemców) jak również lampy oświetleniowe w budynkach. Są to więc ruchomości w pełni wykorzystywane do świadczenia usług dzierżawy, opodatkowanych wg stawki 23%. Reszta ruchomości znajdujących się w budynkach stanowi własność Dzierżawcy lub Najemców.

5.Zbywana część majątku nie była na moment sprzedaży u Zbywcy wyodrębniona na płaszczyźnie organizacyjnej. Przedmiotowy majątek (nieruchomość inwestycyjna) był wykorzystywany do świadczenia usług dzierżawy na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, przy czym zawarcie takiej umowy z tą osobą fizyczną nie wymagało jakiegokolwiek wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej (w szczególności nieruchomość nie stanowiła oddziału/wydziału, do którego przypisane byłyby określone składniki przedsiębiorstwa Zbywcy).

6.Zbywana część majątku nie była na moment sprzedaży u Zbywcy wyodrębniona na płaszczyźnie finansowej – z tych względów, że Zbywca nie musiał prowadzić ewidencji księgowej pozwalającej na przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności. Nie zmienia to natomiast faktu, że przy wykonaniu określonych, aczkolwiek niekoniecznie prostych czynności księgowych, przyporządkowanie wyżej wymienionych pozycji do nieruchomości (która jednak nie stanowiła wyodrębnionej działalności) było możliwe (natomiast Zbywca nie ustalał co do zasady wyniku finansowego w odniesieniu wyłącznie do nieruchomości).

7.Zbywana część majątku nie była na moment sprzedaży u Zbywcy wyodrębniona na płaszczyźnie funkcjonalnej– z tych względów, że bez aktywności Nabywcy nabyte przez niego aktywa nie mogły w jego ocenie potencjalnie stanowić niezależnie działającego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Również bez zasobu osobowego Zbywcy (który nie był transferowany na rzecz Nabywcy), zbywana część majątku nie mogła stanowić niezależnie działającego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

8.Zbywana część majątku na moment sprzedaży nie była na tyle zorganizowana, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa należącego do Zbywcy. W szczególności taka działalność nie mogła być prowadzona bez zasobu osobowego Zbywcy (który nie był transferowany na rzecz Nabywcy).

Wnioskodawcy [przyp. Organu: w zakresie odpowiedzi na pytania 5-8] pragną jednocześnie jednak zauważyć, że przedmiotowa kwestia powinna być przedmiotem indywidualnej oceny samego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który nie powinien przenosić ciężaru tej oceny na podatnika, zwłaszcza w kontekście możliwości niezależnego prowadzenia przedsiębiorstwa przez zbywany zespół składników majątkowych.

9.planowana działalność Nabywcy na nieruchomości w zakresie inwestycji deweloperskiej będzie działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Informacja w tym zakresie była już zawarta w złożonym wniosku wspólnym, gdzie wskazano, iż po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie czasowo wykorzystywał nieruchomość do świadczenia usług dzierżawy opodatkowanych VAT oraz będzie w międzyczasie prowadził prace przygotowawcze związane z realizacją na nieruchomości inwestycji deweloperskiej z tytułu której docelowo będzie uzyskiwał obrót opodatkowany VAT (z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych oraz usługowych).

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (sformułowane ostatecznie po uzupełnieniu wniosku)

1.Czy dostawa Nieruchomości stanowiła dostawę towarów podlegające opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

2.Czy w związku ze złożeniem przez Sprzedającego oraz Kupującego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, dostawa Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT?

3.Czy Nabywca miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług (ostatecznie sformułowane po uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawców:

1.Zdaniem Wnioskodawców dostawa Nieruchomości stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

2.Zdaniem Wnioskodawców w związku ze złożeniem przez Sprzedającego oraz Kupującego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, dostawa Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT.

3.Nabywca miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, skoro Nabywca otrzymał od Zbywcy prawidłowo wystawioną fakturę VAT, potwierdzającą faktyczne dokonanie transakcji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy transakcja nie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Brak przesłanek uzasadniających uznanie transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie transakcji spod zakresu VAT.

Normatywna definicja przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części.

Przepisy Ustawy VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

- koncesje, licencje i zezwolenia,

- patenty i inne prawa własności przemysłowej,

- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

- tajemnice przedsiębiorstwa,

- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedmiot transakcji w kontekście normatywnej definicji przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot transakcji stanowił przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że wyżej przedstawiona definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55¹ KC określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (tak np. Dyrektor KIS w interpretacji z 20 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.353.2021.3.MM).

Tymczasem transakcji nie towarzyszył transfer szeregu opisanych wcześniej kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, takich jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Zbywcy, jego tajemnice związane z prowadzoną dzierżawą Nieruchomości, jak również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w ocenie Nabywcy, przedmiotowa transakcja nie powinna zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż transakcje nie mogą zostać uznane za niepodlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

- interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 13 lipca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.301.2021.2.MM), zgodnie z którą: „Nieruchomość będąca przedmiotem dostawy nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedającego jako oddział, zakład. Sprzedający nie prowadzi dla zbywanej Nieruchomości odrębnej księgowości, nie sporządza odrębnego bilansu. Przedmiot Transakcji nie posiada własnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych. Tylko koszty bezpośrednie odnoszone są na poszczególne budynki, czy powierzchnie magazynowe, place i inne obiekty/naniesienia. Są to takie koszty jak np.: koszty zużycia mediów, remonty, podatek od nieruchomości, opłata za wieczyste użytkowanie i amortyzacja. Natomiast całość kosztów pośrednich nie jest odnoszona do poszczególnych obiektów, są to koszty wspólne, ogólnozakładowe, itp. - dotyczy to w szczególności takich pozycji kosztowych jak wynagrodzenia pracowników, różnego rodzaju usługi, zakupy materiałów. Przychody ze sprzedaży dotyczące najmu poszczególnych obiektów przyporządkowywane są księgowo do tych obiektów. W konsekwencji brak jest wydzielenia finansowego dotyczącego zbywanego majątku oraz dotyczącego pozostałych składników majątku (…) Przedmiot Transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo”;

- interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia (...) r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.733.2018.3.KM), w której organ wskazał, iż skoro „na Nabywcę nie przejdzie struktura organizacyjna Zbywcy przypisana do Nieruchomości, obejmująca pracowników, finansowanie czy umowy z podmiotami trzecimi, pozwalająca prawidłowo administrować Nieruchomością w ramach majątku Sprzedającego. Przedmiot sprzedaży nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, bowiem w oparciu o sam Budynek, Prawo do Przyłączy i pozostałe Prawa bez pozostałych składników majątku Sprzedającego, np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych nie będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, zbywany przez Wnioskodawcę majątek nie będzie stanowił całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby mógł wykonywać zadania gospodarcze. Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności w zakresie w jakim była ona realizowana u Zbywcy bez zaangażowania dodatkowych środków i podjęcia odpowiednich kroków. W związku z tym, nie można stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.”

- interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(…) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”.

Przedmiot transakcji w kontekście definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z utrwalonej praktyki organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 6 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.406.2021.2.WH, z 13 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.341.2021.2.MS, z 27 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.384.2021.3.AM, z 26 sierpnia 20121 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.430.2021.2.MC, z 25 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.330.2021.2.RMA i wielu innych) wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1)istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4)zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części, bez potrzeby przeprowadzania analiz czy wyliczeń (tak WSA w Gdańsku w wyroku z 7 września 2021 r., sygn. I SA/Gd 534/21, NSA w wyroku z 28 stycznia (...) r., sygn. I FSK 293/17 oraz WSA w Rzeszowie, w wyroku z 21 listopada (...) r., sygn. I SA/Rz 691/19).

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Słusznie w związku z tym podnosi się w doktrynie, iż elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czy też kadra pracownicza (podobnie w wyroku WSA w Rzeszowie z 6 listopada (...) r., sygn. I SA/Rz 525/19).

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Jak podkreślił NSA w orzeczeniu z 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 327/16, „okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”. Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP powinna wynikać z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (wyrok WSA w Warszawie z 20 lutego 2018 r., sygn. III SA/Wa 1896/17).

Z kolei w orzeczeniu z 13 grudnia 2022 r., sygn. III FSK 1346/21, NSA uznał, iż czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Tymczasem – jak zaznaczono wcześniej – po nabyciu Nieruchomości – Nabywca prowadzi działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów ludzkich i kapitałowych. Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż Nabywca nabył jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można – zdaniem Zainteresowanych – uznać, iż jest to zespół elementów, oraz elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby transakcję zakupu Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie zorganizowanej części Zbywcy.

W szczególności, w ocenie Stron, przedmiot transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazać bowiem należy, iż zbywana Nieruchomość, bez elementów decydujących o sprawnym ich funkcjonowaniu w obszarze dla którego funkcjonują (najmu), nie są zdolne - choćby w krótkiej perspektywie - być przedmiotem usług najmu komercyjnego, bowiem w istocie, element ludzki w zakresie świadczenia usług najmu komercyjnego jest wręcz kluczowy, zaś same Nieruchomości są jedynie przedmiotem wspomagającym świadczenie takich usług.

Z uwagi na fakt, iż Nabywca nabył jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy (choć rzeczywiście istotne), nie można uznać, iż jest to zespół elementów oraz elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Nabywca był zmuszony do zorganizowania we własnym zakresie zaplecza osobowego (własnego bądź w postaci podmiotów zewnętrznych), zaangażowanego w zarządzanie Nieruchomością oraz pozwalającego na świadczenie usług dzierżawy. Dopiero wówczas zespół nabytych aktywów, uzupełniony o element ludzki (zaplecze osobowe) był w stanie osiągnąć pełną zdolność operacyjną w takim zakresie i celu, do jakiego został stworzony (tak też w wyrokach WSA z 20 października 2017 r. sygn. I SA/Wr 676/17; z 9 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 972/16).

Okoliczność, że przedmiotu transakcji pomiędzy Nabywcą a Zbywcą nie można uznać za przedsiębiorstwo / zorganizowaną część przedsiębiorstwa Zbywcy znajduje potwierdzenie również w nowszych interpretacjach indywidualnych - dla przykładu wskazać można na najświeższe interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 23 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.278.2021.3.SKJ, sygn. 0114-KDIP4.4012.249.3.AK oraz 0114-KDIP1-2.4012.228.2.WH, w których Dyrektor KIS zgodził się z Wnioskodawcami, iż nie można uznać przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną jego część z uwagi na fakt, iż w celu prowadzenia działalności w zakresie komercyjnego najmu Nieruchomości, Nabywca będzie obowiązany do podjęcia szeregu działań zarówno faktycznych jak i prawnych, bez których prowadzenie działalności, a wręcz odpowiednie jej utrzymanie i administrowanie nią nie byłoby możliwe.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2023 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.216.2023.2.AKS, Dyrektor KIS rozpatrywał przypadek, w którym osoba fizyczna, będąca właścicielem pensjonatu wraz z kompletnym wyposażeniem (w tym strefy SPA z sauną fińską oraz jacuzzi) dzierżawiła ten obiekt na rzecz Spółki, która w przedmiotowej nieruchomości prowadziła działalność turystyczno-hotelarską oraz restauracyjną. Dyrektor KIS, w przedmiotowej interpretacji przychylił się do stanowiska, iż sprzedaż tego obiektu przez osobę fizyczną nie stanowi sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bowiem zespół składników majątkowych mających być przedmiotem sprzedaży, ograniczał się do elementów typowych dla transakcji „nieruchomościowych”. W szczególności, składniki majątkowe będące przedmiotem sprzedaży, były niewystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym nie umożliwiały nabywcy kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej przez sprzedającego.

Mając na uwadze przedmiot transakcji oraz określenie funkcji i zakres działalności, jakiej służy Nieruchomość, nie ulega wątpliwości, iż nie stanowił zorganizowanego kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych polegających na wynajmie Nieruchomości. W przypadku przedmiotu opisywanej transakcji o takim wyodrębnieniu w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy nie może być mowy.

Tym samym, składniki majątku zbyte przez Zbywcę w ramach przedmiotowej transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowanie argumentacji w zakresie braku możliwości uznania przedmiotu transakcji za ZCP bądź przedsiębiorstwo.

W ocenie Zainteresowanych przedmiot transakcji sprzedaży Nieruchomości nie wykazywał odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowił zespołu składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, które mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

W rezultacie przedmiotowa transakcja nie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT. W ocenie stron przedmiotem transakcji nie było również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania VAT zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: Objaśnienia), w których Minister Finansów wskazał, że co do zasady dostawa nieruchomości komercyjnej stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą VAT tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej będącej przedmiotem dostawy jako przedsiębiorstwa/ZCP. Pamiętać przy tym należy, iż stosownie do art. 14n § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m tej ustawy, dotyczące mocy ochronnej interpretacji podatkowych.

Zgodnie z Objaśnieniami:

1)w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy przede wszystkim ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

a)prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

b)umowy o zarządzanie nieruchomością;

c)umowy zarządzania aktywami;

d)należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

2)za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki – np. gdy nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy;

3)nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę – np. kwestia przeniesienia umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.) w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa/ZCP;

4)nie jest natomiast istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów – w szczególności – takich jak:

-ruchomości,

-prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających

-z umów najmu ustanowionych przez najemców,

-prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych,

-prawa autorskie,

-dokumentacja techniczna, dokumentacja prawna.

W świetle powyższych Objaśnień Ministerstwa Finansów, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za: (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

2)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Dodatkowo stanowisko Zainteresowanych znajduje swoje potwierdzenie w najnowszych orzeczeniach sądów administracyjnych – przykładowo NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15 stwierdził, że: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło również w najnowszym wyroku NSA z 28 stycznia (...) r. sygn. akt I FSK 293/17.

Z kolei w orzeczeniu z (…) r., NSA analizował przypadek transakcji sprzedaży centrum handlowego wskazując, iż w sprawie tej umowa sprzedaży nieruchomości nie obejmowała takich elementów, jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa sprzedającego), znak towarowy galerii handlowej, domeny internetowe związane z funkcjonowaniem galerii handlowej, inne niż wynikające z umów wierzytelności i zobowiązania sprzedającego, prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umów o świadczenie usług prawnych oraz w zakresie negocjacji z najemcami, umów doradztwa w zakresie wynajmowania powierzchni oraz umowy najmu siedziby sprzedającego, koncesje, licencje i zezwolenia, wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej sprzedającego oraz zakład pracy sprzedającego lub jakakolwiek jego część (spółka nie przejęła personelu zatrudnionego u sprzedającego). Z tych względów sąd wskazał iż trudno w takiej sytuacji mówić o przejęciu ZCP i o tym, by doszło do przeniesienia środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej bez jakichkolwiek modyfikacji, również w kontekście akcentowanej przez spółkę okoliczności braku przeniesienia na stronę umowy o zarządzanie nieruchomością. W realiach sprawy bowiem zbywca samodzielnie zarządzał sprzedanym centrum handlowym przy pomocy pracowników, których spółka nie przejęła. Nie posiadając odpowiedniego zaplecza osobowego zmuszona była do zawiązania umowy na zarząd z podmiotem trzecim, która to umowa oprócz zwykłej obsługi technicznej i utrzymania obiektu, dotyczyła również komercjalizacji powierzchni handlowych oraz przeprowadzania rozliczeń z najemcami. W tym zakresie więc, kluczowy dla prowadzenia działalności gospodarczej element spółka pozyskała już po zawarciu transakcji.

Również w jednym z najnowszych orzeczeń WSA w Szczecinie (wyrok z 12 czerwca (...) r., sygn. I SA/SZ 328/19) jasno i wyraźnie wskazał, iż jeżeli dla kontynuowania działalności gospodarczej konieczne jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie stanowiły przedmiotu transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, to nie można stwierdzić, że zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wreszcie jak orzekł NSA w wyroku z 12 marca 2021 r., sygn. I FSK 177/20, fakt, że nieruchomość może stanowić przedmiot najmu tak u zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Samo przejęcie z mocy prawa umów najmu, zawartych przez spółkę zbywającą, nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Do prowadzenia działalności w zakresie najmu lokali nie jest bowiem wystarczające istnienie umów najmu lokali, konieczna jest obsługa zarówno tych umów jak i obsługa nieruchomości, w której lokale te się znajdują. Same w sobie nieruchomości nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości. Również okoliczność, że skarżąca zawarła w krótkim czasie od nabycia nieruchomości nowe umowy z dostawcami mediów nie może przesądzać, że doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dla właściciela nieruchomości, którym stała się skarżąca, zawarcie takich umów było wręcz koniecznością.

Podsumowując zdaniem Zainteresowanych transakcja sprzedaży Nieruchomości:

- stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy VAT i,

- nie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 tej ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 2.

W dalszej kolejności, zwrócić należy uwagę, iż dostawa zabudowanej nieruchomości może w określonych sytuacjach podlegać zwolnieniom z VAT, określonym w art. 43 ustawy o VAT.

Podleganie transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Odnosząc powyższe do transakcji opisanej w niniejszym wniosku, w ocenie Zainteresowanych należy wskazać, że nie podlegała zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W ocenie Zainteresowanych art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przypadku transakcji dostawy Nieruchomości w związku z faktem, że była ona wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a zatem budynki/budowle nie były w ogóle wykorzystywane (tym bardziej wyłącznie) na cele działalności zwolnionej z VAT.

Podsumowując, w odniesieniu do transakcji zbycia Nieruchomości nie zostały spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Podleganie transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia”

Na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie, użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

- wybudowaniu, lub

- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę, powyższe zwrócić należy uwagę, iż:

1)skoro w przedmiotowych budynkach znajdują się powierzchnie najmu, które były przedmiotem czynności (w ramach najmu) podlegających opodatkowaniu VAT, jak również

2)budynki i budowle nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu ustawy o CIT, w tym zwłaszcza ulepszeń o wartości przekraczających 30 % ich wartości początkowej

- w ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do dostawy budynków i budowli znalazło zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, budowle zasadniczo pełnią rolę pomocniczą względem budynków, służąc prawidłowemu ich funkcjonowaniu (były użytkowane dla celów działalności gospodarczej Zbywcy opodatkowanej podatkiem VAT polegającej na komercyjnym wynajmie powierzchni; oczywiście były użytkowane również przez najemców na podstawie umów najmu komercyjnego).

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części, bądź też taki wybór złożą w akcie notarialnym dokumentującym przedmiotową transakcję.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1)imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2)planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3)adres budynku, budowli lub ich części.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, zarówno Zbywcy jak i Nabywca, byli na moment przedmiotowej transakcji czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

W związku zaś z tym, że Zbywcy i Nabywca Nieruchomości złożyli przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, zrezygnowali w ten sposób ze zwolnienia z opodatkowania, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jakie znalazłoby zastosowanie w odniesieniu budynków oraz budowli i tym samym transakcja podlegała opodatkowaniu VAT.

Podleganie transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych do transakcji dostawy budynków/budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie znalazło zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, bowiem z literalnego brzmienia przedmiotowego przepisu, warunkiem jego zastosowania jest nieobjęcie transakcji zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10. Tymczasem jak zaznaczono powyżej, dostawa budynków oraz budowli odbyła się po ich tzw. pierwszym zasiedleniu i korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych do dostawy Nieruchomości w ramach opisywanej transakcji nie znalazło zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Podsumowanie stanowiska Zainteresowanych odnośnie stawki VAT właściwej dla transakcji.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych:

- do transakcji dotyczącej dostawy budynków oraz budowli, wchodzących w skład Nieruchomości, znalazło zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w związku z czym skoro Zbywcy i Nabywca Nieruchomości złożyli, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, to przedmiotowa transakcja podlegała opodatkowaniu VAT,

- zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT również dostawa gruntu (tj. działki), na której znajdują się budynki/budowle była opodatkowana VAT,

- do transakcji nie znalazły zastosowania zwolnienia z VAT o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W konsekwencji uzasadnione jest stanowisko Wnioskodawców, że w związku ze złożeniem przez Sprzedającego oraz Kupującego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, dostawa Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 3.

Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym w którym Nabywca otrzyma fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości przez Nabywcę, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji jest wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jeżeli zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Jak wskazano wcześniej:

•Nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

- po nabyciu Nieruchomości, Nabywca czasowo wykorzystuje ją do świadczenia usług dzierżawy opodatkowanych VAT oraz prowadzi prace przygotowawcze związane z realizacją na Nieruchomości inwestycji deweloperskiej z tytułu których docelowo będzie uzyskiwał obrót opodatkowany VAT (z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych oraz usługowych).

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu przedmiotowej transakcji i otrzymaniu od Zbywcy prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca miał:

- prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości oraz

- prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym w którym otrzyma fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361; ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą VAT”:

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. udział w nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

-zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

-faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Nabywca nabył od Zbywcy udział (wynoszący (...)) w prawie własności działki gruntu o nr ew. (...) położonej (...), przy ul. (...), zabudowanej budynkami gospodarczymi oraz budowlami.

Strony ustaliły, iż przedmiotem umowy sprzedaży było:

1)prawo własności zabudowanej Nieruchomości,

2)ruchomości służące obsłudze Nieruchomości, stanowiące własność Zbywcy, tj. zarówno środki trwałe jak i wyposażenie niestanowiące środków trwałych (dalej: Ruchomości).

W związku z nabyciem Nieruchomości nie doszło do przeniesienia zakładu pracy Zbywcy, w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy (ustawa z 26 czerwca 1974 r.; Dz.U. z 2018 r., poz. 108; dalej: KP).

W ramach Transakcji – jak Państwo wskazali – Nabywca nie przejął również:

a)jakichkolwiek znaków towarowych, licencji czy patentów związanych bądź niezwiązanych z Nieruchomością;

b)praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z tytułu Umowy Dzierżawy);

c)ewentualnych zobowiązań Zbywcy związanych z finansowaniem nabycia Nieruchomości;

d)tajemnic przedsiębiorstwa Zbywcy;

e)praw i obowiązków wynikających z innych umów ewentualnie zawartych przez Zbywcę związanych (bądź niezwiązanych) z funkcjonowaniem Nieruchomości;

f)praw do dokumentacji, umów, instrukcji i innej dokumentacji, związanej w szczególności z funkcjonowaniem Nieruchomości.

Celem Zbywcy nie było przeniesienie na rzecz Nabywcy wiedzy, doświadczenia, know – how etc., związanego z prowadzoną działalnością w zakresie dzierżawy Nieruchomości.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca wydzierżawił Nieruchomość na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy, w trakcie procesu przygotowywania swojej inwestycji na Nieruchomości, do czasu uzyskania niezbędnych decyzji administracyjnych.

Usługa dzierżawy Nieruchomości na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy, jest świadczona przez Nabywcę w ramach prowadzonej działalności. Nabycie Nieruchomości nastąpiło w celu realizacji na niej inwestycji deweloperskiej, przy czym bezpośrednio po nabyciu Nieruchomości, jest ona wykorzystywana również w celu jej dzierżawy na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy. Dzierżawa Nieruchomości po jej nabyciu ma na celu wyłącznie uzyskiwanie pożytków celem pokrycia kosztów jej utrzymania w okresie przygotowania inwestycji Nabywcy. Państwa wolą nie jest bowiem długofalowy najem przedmiotowej Nieruchomości.

Intencją Nabywcy nie było przeniesienie własności przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności, zamiarem Zbywcy oraz intencją Nabywcy nie było stworzenie warunków do kontynuacji działalności Zbywcy przez Nabywcę. Nabywca świadczy usługi dzierżawy w oparciu o własną koncepcję biznesową oraz know – how, zatrudniając do tego własnych pracowników bądź korzystając z usług wyspecjalizowanych podmiotów, zaś docelowo wykorzysta Nieruchomość do realizacji własnej inwestycji deweloperskiej.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wskazany przez Państwa przedmiot Transakcji, nie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Transakcja sprzedaży nie stanowiła również zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. W opisie sprawy wskazano bowiem, że zbywana część majątku nie była na moment sprzedaży u Zbywcy wyodrębniona na płaszczyźnie organizacyjnej. W szczególności nieruchomość nie stanowiła oddziału/wydziału, do którego przypisane byłyby określone składniki przedsiębiorstwa Zbywcy).

Zbywana część majątku nie była także na moment sprzedaży u Zbywcy wyodrębniona na płaszczyźnie finansowej – z tych względów, że Zbywca nie musiał prowadzić ewidencji księgowej pozwalającej na przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności. Nie zmienia to natomiast faktu, że przy wykonaniu określonych, aczkolwiek niekoniecznie prostych czynności księgowych, przyporządkowanie wyżej wymienionych pozycji do nieruchomości (która jednak nie stanowiła wyodrębnionej działalności) było możliwe (natomiast Zbywca nie ustalał co do zasady wyniku finansowego w odniesieniu wyłącznie do nieruchomości).

Zbywana część majątku nie była również na moment sprzedaży u Zbywcy wyodrębniona na płaszczyźnie funkcjonalnej – z tych względów, że bez aktywności Nabywcy nabyte przez niego aktywa nie mogły w jego ocenie potencjalnie stanowić niezależnie działającego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Również bez zasobu osobowego Zbywcy (który nie był transferowany na rzecz Nabywcy), zbywana część majątku nie mogła stanowić niezależnie działającego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Ponadto, zbywana część majątku na moment sprzedaży nie była na tyle zorganizowana, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa należącego do Zbywcy. W szczególności taka działalność nie mogła być prowadzona bez zasobu osobowego Zbywcy (który nie był transferowany na rzecz Nabywcy).

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca czasowo wykorzystuje nieruchomość do świadczenia usług dzierżawy opodatkowanych VAT oraz w międzyczasie prowadzi prace przygotowawcze związane z realizacją na nieruchomości inwestycji deweloperskiej z tytułu której docelowo będzie uzyskiwał obrót opodatkowany VAT (z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych oraz usługowych).

Jak już zostało wcześniej wskazane, zamiarem Zbywcy oraz intencją Nabywcy nie było stworzenie warunków do kontynuacji działalności Zbywcy przez Nabywcę. Nabywca świadczy usługi dzierżawy w oparciu o własną koncepcję biznesową oraz know – how, zatrudniając do tego własnych pracowników bądź korzystając z usług wyspecjalizowanych podmiotów, zaś docelowo wykorzysta Nieruchomość do realizacji własnej inwestycji deweloperskiej. Tym samym, w przedmiotowej sprawie Nabywca nie kontynuuje działalności prowadzonej przez Zbywcę.

Podsumowując, analiza zaprezentowanego przez Państwa opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że nie zostały spełnione wskazane wcześniej przesłanki do uznania transakcji Nieruchomości wraz z ruchomościami służącymi ich obsłudze za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Jak wynika z wniosku, przedmiot sprzedaży nie został wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zbywcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Ponadto nie zostały stworzone warunki, które pozwalałyby na kontynuowanie działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywcę, zatem również warunek kontynuacji działalności nie został spełniony. Dodatkowo zbywana część majątku na moment sprzedaży nie była na tyle zorganizowana, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa należącego do Zbywcy.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie dostawa Nieruchomości wraz z ruchomościami służącymi ich obsłudze nie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym przedmiotowa transakcja pozostawała w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Transakcja podlegała więc opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii czy w związku ze złożeniem przez Strony oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, dostawa Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W niniejszej sprawie nastąpiła sprzedaż udziału w prawie własności wynoszący (...) w zabudowanej działce gruntu o nr (...), tym samym należy odwołać się do art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ponieważ w tych przepisach ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy,

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wymienione powyżej zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy,

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy działek zabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym

Przepis ten określa, że przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli” oraz „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działka gruntu nr (...), w której udział w prawie własności został sprzedany na Państwa rzecz, była na dzień transakcji zabudowana kilkunastoma budynkami gospodarczymi oraz budowlami.

W niniejszej sprawie, aby dostawa zabudowanej działki korzystała ze zwolnienia od podatku VAT należy zbadać, czy względem budynków i budowli posadowionych na gruncie nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres czasu upłynął od tego momentu.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż obiektów znajdujących się na działce nr (...), nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ – jak wskazano we wniosku – wszystkie przedmiotowe budynki jak również budowle posadowione na Nieruchomości są lub były przedmiotem umów dzierżawy oraz podnajmu od wielu lat, stąd w ich przypadku minął okres co najmniej 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia. Ponadto, Zbywca nie dokonywał w przedmiotowych budynkach oraz budowlach żadnych prac zwiększających ich wartość początkową. W okresie od dnia oddania wyżej wymienionych budynków i budowli do użytkowania, do dnia sporządzenia niniejszego wniosku, budynki i budowle nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dokonanych przez Zbywcę.

Tym samym, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata i jednocześnie Zbywca w okresie od dnia oddania wyżej wymienionych budynków i budowli do użytkowania, do dnia sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie ulepszał tych obiektów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie dokonywał w przedmiotowych budynkach oraz budowlach żadnych prac zwiększających ich wartość początkową, to w odniesieniu do sprzedaży tych budynków i budowli zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu, z którym związane są budynki i budowle, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zatem, transakcja sprzedaży udziału w prawie własności wynoszącym (...) w działce gruntu o nr (...) korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Skoro sprzedaż budynków i budowli korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to badanie przesłanek i rozstrzyganie zwolnienia od podatku na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy jest bezzasadne.

Ponadto, jak już wcześniej wskazano, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W opisie sprawy wskazano, że zarówno Nabywca jak i Zbywca na dzień transakcji byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Dodatkowo Strony transakcji, przed dniem transakcji złożyły zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przedmiotowa dostawa ww. budynków i budowli oraz przynależnych do działki gruntu nr (...)– uwagi na rezygnację przez strony ze zwolnienia od podatku – podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości w zakresie tego czy Nabywca miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że planowana działalność Nabywcy na nieruchomości w zakresie inwestycji deweloperskiej będzie działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Przy czym po nabyciu nieruchomości, Nabywca czasowo wykorzystuje nieruchomość do świadczenia usług dzierżawy opodatkowanych VAT.

Jednocześnie, jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji, dostawa Nieruchomości wraz z ruchomościami służącymi jej obsłudze nie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, Strony transakcji skorzystały z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy dla dostawy budynków i budowli korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zatem transakcja w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów niekorzystająca ze zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Nabywca był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Zbywcę w związku ze sprzedażą Nieruchomości. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym była wyższa niż kwota podatku należnego, Nabywca był uprawniony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu różnicy podatku VAT leży w kompetencji właściwego dla nabywcy organu podatkowego tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego/Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych oraz konkretnych stanów prawnych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Ponadto powołane w stanowisku wyroki sądu nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”). Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(...) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa PPSA.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.