Interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.313.2024.2.JF

Skutki podatkowe podziału Spółki Dzielonej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

• ustalenia czy przychód Udziałowca Spółki Dzielonej, osiągnięty w ramach Podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie do Spółki Nowo Zawiązanej jest przychodem z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, tj. przychodem z zysków kapitałowych innym niż przychód z udziału w zyskach osób prawnych – jest prawidłowe;
• sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, który uzyska przychód z Podziału Spółki Dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek Podziału oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych Podziału Spółki Dzielonej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 lipca 2024 r. (wpływ do Organu 19 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Udziałowiec Spółki Dzielonej”) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest także zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Strona planuje dokonać podziału B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (jako: „Spółka Dzielona”) przez wydzielenie na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka Nowo Zawiązana”). Spółka Dzielona jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka Dzielona jest jednocześnie zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Spółka Nowo Zawiązana będzie miała siedzibę w Polsce.

Udziałowiec Spółki Dzielonej posiada 100% udziałów w Spółce Dzielonej. Podział motywowany jest głównie koniecznością rozdzielenia działalności dystrybucyjnej i wytwórczej ze względu na wymogi ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo Energetyczne (Dz. U. z 2024 r. poz. 266, dalej jako: „Prawo energetyczne”), która w art. 9d ust. 1d i nast. przewiduje, że wskazane dwa typy działalności nie mogą być prowadzone w ramach jednego podmiotu.

Podział nastąpi w oparciu o treść art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.) (dalej jako: „k.s.h.”), tj. poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tzw. podział przez wydzielenie, dalej jako: „Podział”). Podział zostanie zatwierdzony przez zgromadzenie wspólników Spółki Dzielonej w drodze uchwały.

W ramach dokonywanej transakcji, obecny i jedyny Udziałowiec Spółki Dzielonej obejmie 100% udziałów Spółki Nowo Zawiązanej.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki Dzielonej jest działalność związana z wytwarzaniem energii elektrycznej. Poza tym Spółka Dzielona zajmuje się m.in. przesyłaniem, dystrybucją i handlem energii elektrycznej.

Na mocy uchwały zarządu, Spółka Dzielona podjęła decyzję o wyodrębnieniu w strukturze organizacyjnej dwóch segmentów działalności, stanowiących w ocenie Wnioskodawcy zorganizowane części przedsiębiorstwa: Elektrownia (…) (dalej jako: „Elektrownia”) prowadząca działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii na podstawie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej na okres (…) (dalej jako: „Koncesja na Wytwarzanie”); Operator (...) (dalej jako: „O.”) prowadzący działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji energii elektrycznej na podstawie koncesji na dystrybucję energii elektrycznej na okres od (…) (dalej jako: „Koncesja O.”).

Segment działalności O. zostanie wydzielony do Spółki Nowo Zawiązanej, a więc nieistniejącej przed wpisem podziału do rejestru. Jak wskazuje art. 530 § 2 zd. 2 k.s.h., wydzielenie albo wyodrębnienie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru.

Celem Podziału jest całkowite wyodrębnienie do Spółki Nowo Zawiązanej całej działalności dystrybucyjnej. Po przeniesieniu do Spółki Nowo Zawiązanej składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością dystrybucyjną, Spółka Dzielona będzie kontynuowała prowadzenie działalności wyłącznie wytwórczej. Majątek, decyzje administracyjne (w tym w szczególności Koncesja O.) oraz zespół praw i obowiązków z umów, które w wyniku podziału zostaną przeniesione ze Spółki Dzielonej na Spółkę Nowo Zawiązaną, odznaczają się pełną odrębnością od działalności wytwórczej, która pozostanie w Spółce Dzielonej oraz tworzą substancję niezbędną do samodzielnego funkcjonowania podmiotu w zakresie działalności dystrybucyjnej, tak samo jak byt Spółki Dzielonej po Podziale pozwoli jej na kontynuowanie i skupienie się na działalności wytwórczej.

W ocenie Wnioskodawcy, Elektrownia oraz O. stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Kwestia ta jest przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

Udziały Spółki Dzielonej zostały nabyte przez Wnioskodawcę w drodze wymiany udziałów, zgodnie z umową przeniesienia udziałów zawartej w dniu (…) r.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W piśmie z 19 lipca 2024 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie doprecyzowali Państwo opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że głównym lub jednym z głównych celów przeprowadzenia podziału przez wydzielenie nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, bowiem celem podziału jest całkowite wyodrębnienie do Spółki Nowo Zawiązanej całej działalności dystrybucyjnej.

Podział ten motywowany jest w głównej mierze koniecznością rozdzielenia działalności dystrybucyjnej oraz wytwórczej ze względu na wymogi ustawy Prawo energetyczne, która w art. 9d ust. 1d i nast. przewiduje, że wskazane dwa rodzaje działalności (tj. działalność dystrybucyjna oraz działalność wytwórcza) nie mogą być prowadzone w ramach jednego podmiotu, bowiem Operator (...) będący w strukturze przedsiębiorstwa zintegrowanego pionowo powinien pozostawać pod względem formy prawnej i organizacyjnej oraz podejmowania decyzji niezależny od innych działalności niezwiązanych z dystrybucją paliw gazowych lub energii elektrycznej.

Tym samym, celem przeprowadzenia podziału przez wydzielenie ze Spółki Dzielonej do Spółki Nowo Zawiązanej zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością w zakresie dystrybucji energii elektrycznej jest konieczność jej rozdzielenia z działalnością wytwórczą, pozostałą w Spółce Dzielonej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku otrzymanego przez Spółkę Nowo Zawiązaną będzie odpowiadać (tj. będzie równa) wartości emisyjnej udziałów Spółki Nowo Zawiązanej wyemitowanych na rzecz Spółki.

Ponadto wartość emisyjna udziałów zostanie określona w umowie Spółki Nowo Zawiązanej.

Spółka Nowo Zawiązana zostanie wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego i nabędzie osobowość prawną z dniem przeniesienia składników majątkowych związanych z działalnością w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Podział zostanie przeprowadzony poprzez wydzielenie do spółki nowo zawiązanej, a nie do spółki istniejącej.

Przed tym dniem, Spółka Nowo Zawiązana nie będzie posiadać osobowości prawnej. Jak wskazuje art. 530 § 2 zd. 2 k.s.h., wydzielenie albo wyodrębnienie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru.

Pytania

1.Czy przychód Udziałowca Spółki Dzielonej, osiągnięty w ramach Podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie do Spółki Nowo Zawiązanej jest przychodem z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, tj. przychodem z zysków kapitałowych innym niż przychód z udziału w zyskach osób prawnych?

2.W jaki sposób ustala się koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, który uzyska przychód z Podziału Spółki Dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek Podziału oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę jako Udziałowca Spółki Dzielonej będzie przychodem z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, innym niż przychód z udziału w zyskach osób prawnych.

2.Koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu posiadania udziałów w Spółce Dzielonej, który uzyska przychód z Podziału Spółki Dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek Podziału oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, ustala się jako koszt nabycia lub objęcia udziałów w Spółce Dzielonej w proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku Spółki Dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed Podziałem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Klasyfikacja przychodu Wnioskodawcy

Przychód uzyskany przez wspólnika spółki dzielonej może zostać zakwalifikowany z trzech podstaw prawnych w obrębie art. 7b ustawy o CIT.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT, przychodami z udziału w zyskach osób prawnych są przychody wspólnika spółki dzielonej, z wyjątkiem podziału przez wyodrębnienie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podstawa ta jednak nie dotyczy analizowanego zdarzenia przyszłego, ponieważ majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce dzielonej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret drugie, za przychody z udziału w zyskach osób prawnych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej. Jednocześnie zaś ust. 1 pkt 1a wspomnianego artykułu wskazuje, że przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów stanowią przychody z zysków kapitałowych, które nie są przychodami z udziału w zyskach osób prawnych.

Rozróżnienie pomiędzy analogicznie brzmiącymi art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret drugie oraz art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT doczekało się jednak utrwalonej już interpretacji organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji podatkowej z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.791.2022.1.AW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, ze względu na swoje umiejscowienie w ramach art. 7b ust. 1 pkt 1, odnosi się do przychodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych. Aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej.

Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji, gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki.”

Poprawność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, a tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje następujące:

• Pismo z dnia 28 listopada 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.534.2023.2JF.
• Pismo z dnia 17 maja 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.58.2023.3.DP.
• Pismo z dnia 3 lipca 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.147.2023.2.DP.
• Pismo z dnia 8 marca 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.268.2022.2.JF.
• Pismo z dnia 15 grudnia 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.390.2022.1.DD.
• Pismo z dnia 1 grudnia 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.514.2022.1.IZ.

Trafnie podsumował tę kwestię Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 3 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.147.2023.2.DP, w ramach której wskazał, iż „kryterium rozgraniczające, czy przychody uzyskane w następstwie restrukturyzacji należy zakwalifikować do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m, czy art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT polega na określeniu, czy podmiot osiągający te przychody posiadał, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, której majątek albo udziały/akcje przejmuje w drodze restrukturyzacji (albo w przypadku spółki dzielonej - udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, której przekazuje majątek w drodze podziału).”

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, spółka przejmująca będzie Spółką Nowo Zawiązaną, a więc nieistniejącą przed wpisem podziału do rejestru. Jak wskazuje art. 530 § 2 k.s.h. zd. 2, wydzielenie albo wyodrębnienie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru.

W kontekście podziału przez wydzielenie, gdzie spółką przejmującą jest spółka nowo zawiązana wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach z dnia 28 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.534.2023.2.JF oraz 0114-KDIP2-1.4010.537.2023.2.JF: „Podjęto decyzję o wyodrębnieniu M. do dedykowanej, nowo zawiązanej spółki przejmującej. Wyodrębnienie nastąpiło w drodze podziału przez wydzielenie ze Spółki Dzielonej części majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do M. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. (...)

Przekładając powyższe na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, iż na dzień poprzedzający dzień podziału, Wnioskodawca (Udziałowiec nr 1 Spółki Dzielonej) posiada udziały w Spółce Dzielonej, natomiast nie jest udziałowcem Spółki Przejmującej. Dopiero w wyniku planowanego podziału przez wydzielenie, Udziałowiec nr 1 Spółki Dzielonej stanie się udziałowcem Spółki Przejmującej (tzw. „nowy udziałowiec”). Stąd, zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych, przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę będzie stanowić przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT.”

Stwierdzić więc należy, że przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę jako Udziałowca Spółki Dzielonej będzie przychodem z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, innym niż przychód z udziału w zyskach osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Wysokość kosztów uzyskania przychodów

Co do zasady, w ślad za art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Ustawa o CIT wskazuje więc, że do opodatkowania przychodu (a nie dochodu) dochodzi jedynie w kilku enumeratywnie wymienionych przypadkach, mianowicie w zakresie:

• przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych,
• określonych w art. 21 przychodów nierezydentów osiąganych na terytorium Polski oraz
• przychodów ze środków trwałych będących budynkiem.

Dochód na gruncie ustawy o CIT określa się w oparciu o art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym dochód to nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Kosztami uzyskania przychodów są zaś, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Oczywistym jest, że skoro udziałowiec spółki dzielonej uzyskuje przychód, który wynika z wartości przydzielonych przez spółkę przejmującą udziałów, to przysporzenie to wiąże się z poniesionym uszczerbkiem majątkowym, mianowicie utratą wartości spółki dzielonej, która wszak stanowi majątek jej udziałowca, ze względu na wydzielenie z niej majątku na rzecz spółki przejmującej. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że uszczerbek ten powinien stanowić koszt uzyskania przychodu.

Jak wykazano wyżej, planowany przez Wnioskodawcę Podział nie wygeneruje u niego przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, który z mocy art. 7 ust. 1 ustawy o CIT mógłby podlegać opodatkowaniu jako przychód.

Powstały przychód powinien podlegać więc obniżeniu o koszty uzyskania przychodów celem obliczenia dochodu do opodatkowania.

Ustawa o CIT nie zawiera jednak przepisu, którego hipoteza wprost odnosiłaby się do takiego przypadku. Jedynym przepisem wskazującym jak należy określić koszt uzyskania przychodu wspólnika spółki dzielonej jest art. 15 ust. 1ma ustawy o CIT, zgodnie z którym: „W przypadku podziału spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b, kosztem uzyskania przychodów wspólnika spółki dzielonej są koszty nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczone zgodnie z ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8. Jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, koszt ten ustala się w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem. Pozostała część kwoty tych kosztów stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki dzielonej przez wydzielenie". Przepis ten (literalnie) dotyczy jednak nie każdego opodatkowanego podziału, lecz tylko takiego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b, a więc podziału, w którym majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis ten powinien znaleźć jednak zastosowanie także do podziałów, które są opodatkowane z innych względów niż brak istnienia dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Skoro, jak wspomniano wyżej, udziałowiec spółki dzielonej z jednej strony uzyskuje przychód w wysokości wartości otrzymanych przez niego udziałów spółki przejmowanej, a jednocześnie wartość udziałów posiadanych w spółce dzielonej maleje ze względu na zmniejszenie wartości majątku spółki dzielonej, to zasadnym jest przyjęcie, że koszty objęcia lub nabycia udziałów w spółce dzielonej powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, niemniej nie w całości, ale jedynie w zakresie, w jakim są to koszty nabycia lub objęcia części udziałów, które reprezentują wydzielony przez spółkę dzielony majątek, gdyż tylko w tym zakresie dochodzi do zmniejszenia wartości majątku udziałowca spółki dzielonej ze względu na wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazana alokacja odpowiada dokładnie treści art. 15 ust. 1ma ustawy o CIT, stąd Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien on znaleźć zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie, nie sposób uznać, że wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce Dzielonej stanowią koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie zbycia tych udziałów w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku Spółki Dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed Podziałem.

O ile Wnioskodawca jest świadomy treści art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, to przepis ten powinien dotyczyć jedynie neutralnych podatkowo podziałów przez wydzielenie, w przypadku których zasadnym jest niejako odroczenie prawa do rozpoznania kosztu nabycia lub objęcia udziałów na etap, w którym pojawi się podlegający opodatkowaniu przychód z ich zbycia. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do rozpoznania przychodu dwukrotnie - raz w momencie podziału - w wysokości wartości otrzymanych udziałów spółki, a drugi raz w momencie sprzedaży tej spółki - także w wysokości wartości udziałów tej spółki (art. 14 ust. 1 zd. 2 ustawy o CIT). Wartość rynkowa udziałów spółki kreowałaby przychód wspólnikowi spółki dzielonej dwukrotnie, gdzie prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dotyczyłoby jedynie drugiego z tych przychodów, tj. przychodu ze zbycia udziałów. Podejście takie naruszyłoby zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu.

Wykładnia literalna art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT prowadziłaby do absurdalnych wniosków, ponieważ sugerowałaby, że przedsiębiorca, który planuje dokonać podziału spółki, w której znajdują się dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa jest w gorszej sytuacji, niż taki, który dokonuje podziału w sposób niezorganizowany i w ogóle niekorzystający z zasad neutralności reorganizacji. Wszak w sytuacji braku zorganizowanych części przedsiębiorstwa, art. 15 ust. 1ma ustawy o CIT, który wprost reguluje wysokość kosztów uzyskania przychodu na takim podziale, znalazłby pełne zastosowanie. W ten sposób, zasady ustalone poprzez implementację Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 310, str. 34 ze zm.) zostałyby wykorzystane w sposób całkowicie przeciwny od zamierzonego. Mianowicie, istnienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa, które powinno korzystać z ochrony przewidzianej tą Dyrektywą byłoby czynnikiem kreującym zobowiązanie podatkowe w niebywałej wysokości odpowiadającej wartości wydzielonego majątku.

W ocenie Wnioskodawcy, celem wprowadzenia art. 15 ust. 1ma było wskazanie sposobu obliczania kosztów uzyskania przychodów osiąganych przez wspólnika spółki dzielonej przy każdym podziale niekorzystającym ze zwolnienia z opodatkowania. Ze względu jednak na fakt, że przepis ten wszedł w życie 1 stycznia 2018 r. (Na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175 z późn. zm.), kiedy główną formą podziałów, które podlegały opodatkowaniu były podziały, w których brak jest co najmniej dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa, ustawodawca wprost wskazał, że art. 15 ust. 1ma stosuje się właśnie do takich, tj. opodatkowanych podziałów. Jako pominięcie legislacyjne należy uznać brak znowelizowania tego przepisu wraz z wprowadzeniem obecnie brzmiącego art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT i zasadne jest odejście od wykładni literalnej tego przepisu i rozpatrzenie jego treści w świetle wykładni celowościowej i funkcjonalnej. Celem zaś tego przepisu jest określenie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów udziałowca spółki dzielonej, w sytuacji, gdy podział jest opodatkowany. Odmienna interpretacja prowadzi do rażąco niesprawiedliwych i absurdalnych wniosków wskazanych wyżej, tj. do:

• opodatkowania przychodu, a nie dochodu, pomimo że nie jest to przypadek określony w art. 7 ust. 1, który zawiera katalog sytuacji, gdy to przychód stanowi podstawę opodatkowania,
• podwójnego opodatkowania tej samej wartości rynkowej udziałów, w przypadku zbycia udziałów poprzedzonego podziałem przez wydzielenie - raz w momencie podziału i drugi raz w momencie zbycia udziałów, z prawem do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jedynie w momencie zbycia,
• dyskryminacji przedsiębiorców dokonujących podziału spółek, w ramach których funkcjonują co najmniej dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa, które to transakcje powinny korzystać ze szczególnej ochrony przewidzianej Dyrektywą 2009/133/WE.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy (Udziałowca Spółki Dzielonej), będącego jedynym udziałowcem Spółki Dzielonej, który uzyska przychód z Podziału Spółki Dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek Podziału oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, ustala się jako koszt nabycia lub objęcia udziałów w Spółce Dzielonej w proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku Spółki Dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed Podziałem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18), zwanej dalej Ksh):

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Ksh :

W myśl art. 529 § 1 k.s.h.:

Zgodnie z art. 529 § 2 k.s.h.:

W myśl art. 530 § 2 k.s.h.:

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Wątpliwości Państwa w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia czy przychód Udziałowca Spółki Dzielonej, osiągnięty w ramach Podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie do Spółki Nowo Zawiązanej jest przychodem z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, tj. przychodem z zysków kapitałowych innym niż przychód z udziału w zyskach osób prawnych.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przy podziale spółki lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., zwaną „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT:

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy:

Natomiast zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, ze względu na swoje umiejscowienie w ramach art. 7b ust. 1 pkt 1, odnosi się do przychodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych.

Aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. – art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki.

Stąd, mając na uwadze przedstawione rozważania dotyczące źródeł przychodu, w przypadku powstania przychodu po stronie Spółki (Udziałowca Spółki Dzielonej), właściwy będzie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT, gdyż jak Państwo wskazują udziały w Spółce Nowo Zawiązanej otrzymują Państwo dopiero w momencie podziału, wcześniej ww. spółka nie istniała.

Nie ma więc podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT (który dotyczy przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawa do zysku osoby prawnej której majątek albo udziały/akcje przejmują w drodze restrukturyzacji).

Tym samym prawidłowe jest Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 przyjmujące, że przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę jako Udziałowca Spółki Dzielonej będzie przychodem z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, innym niż przychód z udziału w zyskach osób prawnych.

Ad 2

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, który uzyska przychód z Podziału Spółki Dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek Podziału oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ma charakter zamknięty.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

W tym miejscu wskazać należy, że w związku z tym, że pojęcie „wydatki” nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, należy odnieść się do jego językowego znaczenia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod red. Prof. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, „wydatek” to: suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś, przy czym „wydać” oznacza: wyłożyć, wydatkować pieniądze na coś, zapłacić za coś. „Zapłacić” zaś to: dać pieniądze jako należność za pracę, za towar; wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze); uiścić należność.

Zgodnie z przytoczonymi definicjami słownikowymi należy uznać, że pojęcie „wydatek” ma na gruncie ustawy o CIT bardzo szerokie znaczenie i powinno być rozumiane jako uiszczanie należności za coś – zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Jednocześnie należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe.

Tak więc sformułowanie „wydatków na objęcie lub nabycie” zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie udziałów/akcji spółki, które są następnie zbywane, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

W tym miejscu należy powołać art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, zgodnie z którym

W świetle powyższych przepisów, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej na objęcie udziałów (akcji) w spółce przejmującej w przypadku podziału spółki dzielonej, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tej spółce, ustalonych zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem, pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ma ustawy o CIT:

Powołany przez Państwa art. 15 ust. 1ma ustawy o CIT dotyczy ustalenia kosztów w związku z uzyskaniem przychodu, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, a nie ustalenia kosztów uzyskania w związku z uzyskaniem przychodu ustalonego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba tej ustawy.

Zatem wyżej powołany art. 15 ust. 1ma ustawy o CIT nie odnosi się do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu posiadania przez Wspólnika udziałów w Spółce Dzielonej, który uzyska przychód z Podziału Spółki Dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek Podziału oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Tym samym art. 15 ust. 1ma ustawy CIT w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania, albowiem jak wskazali Państwo w opisie sprawy zarówno wyodrębniany majątek jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przedmiotowego przychodu nie będą Państwo mogli pomniejszyć o koszty nabycia ww. udziałów. Koszty te będą mogli Państwo rozpoznać na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT dopiero w momencie zbycia otrzymanych udziałów.

Biorąc pod uwagę powyższe nie można zgodzić się z Państwa stwierdzeniem, że koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy (Udziałowca Spółki Dzielonej), będącego jedynym udziałowcem Spółki Dzielonej, który uzyska przychód z Podziału Spółki Dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek Podziału oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, ustala się jako koszt nabycia lub objęcia udziałów w Spółce Dzielonej w proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku Spółki Dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed Podziałem.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę tutejszy organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).