Interpretacja indywidualna z dnia 16 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.58.2023.3.DP

W zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 lutego 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy skutków podatkowych związanych z podziałem przez wydzielenie. Uzupełniliście go Państwo pismami z 6 lutego 2023 r. (wpływ tego samego dnia) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 kwietnia 2023 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

B. SP. Z O.O.

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

R. SP. Z O.O.

3)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

E. S.A. (dalej: HoldCo)

Opis zdarzenia przyszłego

R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „R. SPV”) jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług.

Obecnie w ramach R. SPV można zatem wyodrębnić następujące projekty:

1.R. III w skład którego wchodzą w szczególności zrealizowany projekt elektrowni wiatrowych (dalej jako: „R. III”) który składa się w szczególności z elektrowni wiatrowej;

2.B. w skład którego wchodzą w szczególności zrealizowany projekt elektrowni wiatrowych (dalej jako: „B.”) który składa się w szczególności z następujących projektów: (…).

Projekty wskazane w punkcie drugim zostaną wydzielone oraz przeniesione do B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „B. SPV”). B. SPV jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług. Tryb, w którym odbędzie się Podział to tryb wynikający z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2019 r. poz. 505 ze zm. dalej: KSH), czyli podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną tzw. podział przez wydzielenie. Podział zostanie zatwierdzony przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały.

Wnioskodawca wskazał, że wartość emisyjna udziałów w B. SPV przyznanych w związku z Podziałem R. III będzie odpowiadać wartości rynkowej projektu B., który w związku z Podziałem zostanie wydzielony do B. SPV. Nie zostanie ona jednak określona w statucie, umowie spółki ani w innym dokumencie o podobnym charakterze.

R. III stanowi kompleks zrealizowanych projektów elektrowni wiatrowych. Aktywa przyporządkowane do R. III to w szczególności środki trwałe związane z elektrowniami wiatrowymi oraz stacją GPZ, wyposażenie w tym części zamienne, umowy dzierżawy gruntów i najmu na których posadowione są elektrownie wiatrowe, umowy warunkowej sprzedaży nieruchomości, upoważnienie do rozporządzania nieruchomością na cele budowlane, służebności przesyłu, dokumentacja techniczna i prawa do niej, prawa podmiotowe wynikające z decyzji administracyjnych (lub innych aktów), wydanych w odniesieniu do zrealizowanych elektrowni wiatrowych, koncesja na wytwarzanie energii elektrycznej, umowy na sprzedaż energii elektrycznej i praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii, tzw. zielonych certyfikatów, przyznane świadectwa pochodzenia energii wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, w tym prawa z wniosków w toku rozpoznania, umowa przyłączeniowa, prawa i obowiązki z umów ubezpieczeń dotyczące elektrowni wiatrowej R. III, prawa z gwarancji (o ile będą istniały), a także umowa dotycząca świadczenia usług wsparcia przez Spółkę XYZ, w tym w szczególności w zakresie obsługi i zarządzania elektrowni wiatrowych (O&M), wsparcia księgowego, finansowego, doradztwa, zakupów, strategii, kontrolingu, itp. (dalej: Umowa o Zarządzanie), wiedza i doświadczenie w zakresie wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii (know-how). W skład majątku związanego z R. III wchodzą także wierzytelności i zobowiązania, gotówka na rachunkach bankowych, a także dokumentacja księgowa, podatkowa oraz prawna związana z elektrowniami wiatrowymi R. III.

Powyższe aktywa są wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej związanej z R. III - poza Umową o Zarządzanie, która dotyczy całej spółki (dalej: Majątek R. III). Prowadzona ewidencja dla celów zarządczych pozwala na przygotowanie odrębnego bilansu obejmującego działalność R. III, uwzględniającego w szczególności wymienione powyżej aktywa, a także należności, gotówkę na rachunku bankowym oraz pasywa, w tym w szczególności zobowiązania. R. SPV jest także w stanie sporządzić odrębny rachunek zysków i strat dla działalności związanej z R. III, przedstawiający przychody ze sprzedaży energii elektrycznej i zielonych certyfikatów, a także koszty takie jak w szczególności: koszty amortyzacji środków trwałych, koszty związane z Umową o Zarządzanie R. III, koszty dzierżawy gruntów, koszty podatku od nieruchomości, itp. Spółka jest w stanie także przygotować inne zestawienia finansowe przedstawiające obraz finansowy R. III takie jak np. rachunek przepływów pieniężnych. R. SPV posiada odrębne rachunki bankowe związane z działalnością R. III.

Majątek przyporządkowany do R. III pozwala na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z wiatru.

Na moment Podziału, projekt B. będzie zakończony i będzie stanowił działającą elektrownię wiatrową, tj. elektrownia będzie w fazie operacyjnej, będzie wytwarzać i sprzedawać energię elektryczną. Do B. będą przydzielone w szczególności aktywa w postaci środków trwałych związanych z elektrownią wiatrową B., wyposażenie elektrowni, w tym części zamienne, umowy dzierżawy gruntów, służebności przesyłu, pozwolenie na budowę, umowa przyłączeniowa, decyzja środowiskowa, wyciąg z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decyzja lokalizacyjna, decyzja o warunkach zabudowy, projekt budowlany, wyniki przeprowadzonego monitoringu ptactwa i wietrzności, modele biznesowe, prawa wynikające z wygranej przez R. III aukcji OZE. Do B., przyporządkowana jest także stacja GPZ na gruntach będących w dzierżawie.

Dodatkowo, elementy, które będą na moment Podziału przyporządkowane do B. i które zostaną wydzielone do B. SPV to także prawa i obowiązki wynikające z umowy na budowę elektrowni wiatrowej B. „pod klucz”, w tym w szczególności wynikające z tej umowy prawa do gwarancji, naprawy usterek, itp. (dalej: „Umowa Turnkey”), pełna dokumentacja techniczna dotycząca elektrowni B. i prawa do tej dokumentacji, umowa ubezpieczeniowa.

R. III zawrze umowę dotyczącą obsługi i zarządzania elektrownią wiatrową B. z XYZ (O&M). Umowa będzie dotyczyła wsparcia w tym zakresie przez spółkę z Grupy (dalej: „Wewnątrzgrupowy O&M”). Po Podziale, dojdzie do cesji umowy dotyczącej obsługi i zarządzania R. III zawartej przez XYZ z dostawcą turbin na B. SPV.

W skład majątku związanego z B. mogą wchodzić także wierzytelności i zobowiązania, gotówka na rachunku bankowym, a także dokumentacja księgowa, podatkowa oraz prawna związana z B. B. SPV zawarł także umowę dystrybucyjną z operatorem systemu dystrybucyjnego (dalej: „Umowa Dystrybucyjna”). Powyższe aktywa są i będą wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej związanej z B. (dalej: „Majątek B.”).

Wnioskodawca także wskazał, że umowa dotycząca świadczenia usług wsparcia przez XYZ, w tym w szczególności w zakresie wsparcia księgowego, finansowego, doradztwa, zakupów, strategii, kontrolingu, itp., tj. Umowa o Zarządzanie obejmuje działalność R. SPV zarówno w zakresie R. III oraz w zakresie B. Jednocześnie, koszty wynikające z Umowy o Zarządzanie są w odpowiedniej proporcji alokowane dla celów sprawozdawczych do działalności R. III związanej z B. Wnioskodawca podkreśla, że B. SPV już zawarło stosowną umowę o zarządzanie z XYZ, tym samym Umowa o Zarządzanie nie będzie naturalnie przedmiotem wydzielenia w ramach Podziału do B. SPV. Niemniej, z uwagi na to, że warunki (w tym w szczególności zakres i parametry finansowe) Umowy o Zarządzanie jak i analogicznej umowy, którą zawarła B. SPV są podobne, sposób zarządzania i obsługi przedsiębiorstwa B. nie ulegnie w istocie zmianie po Podziale.

Prowadzona ewidencja dla celów zarządczych pozwala na sporządzenie bilansu przedstawiającego przyporządkowane do B. aktywa i na moment Podziału będą to w szczególności aktywa wskazane powyżej, środki trwałe, gotówka, należności (jeżeli takie występują), a także zobowiązania. R. SPV jest także w stanie sporządzić odrębny rachunek zysków i strat dla działalności związanej z B., przedstawiający na moment Podziału przychody ze sprzedaży energii elektrycznej, a także koszty takie jak w szczególności: koszty amortyzacji środków trwałych, koszty związane z Umową o Zarządzanie, koszty dzierżawy gruntów, koszty podatku od nieruchomości, itp. R. SPV jest w stanie także przygotować inne zestawienia finansowe przedstawiające obraz finansowy B., takie jak np. rachunek przepływów pieniężnych. R. SPV posiada odrębny rachunek bankowy związany z działalnością B.

Majątek przyporządkowany do B. będzie pozwalał na moment Podziału na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z wiatru.

R. SPV otrzymała pożyczkę na realizację tzw. fazy developmentu elektrowni wiatrowej w ramach B. (co pozwoliło w części pokryć koszty tej fazy realizacji inwestycji), która została następnie spłacona ze środków własnych R. SPV. Następnie R. SPV otrzymała pożyczkę na dalszą realizację projektu B. (w tym na realizację fazy budowy elektrowni wiatrowej), co pozwoliło częściowo pokryć tą część fazy realizacji inwestycji. Pożyczka B. zostanie również przeniesiona do B. SPV w ramach Podziału.

Na moment Podziału, elektrownia wiatrowa B., składająca się z Majątku B. będzie wytwarzała energię elektryczną i generowała przychody z tytułu jej sprzedaży. Wydzielany Majątek B. umożliwi B. SPV kontynuację prowadzonej przez R. SPV działalności gospodarczej w zakresie B.

Dla celów działalności związanej z B., został utworzony wydział, działający w ramach struktury R. SPV, który prowadzi działalność gospodarczą dedykowaną wyłącznie do farmy wiatrowej B. (dalej: Wydział B.). Zarząd R. SPV mianował także dyrektora Wydziału B. W ramach Podziału, do B. SPV zostanie w szczególności wydzielony Majątek B., Pożyczki B., a także rachunek bankowy związany z B. Koncesja, o którą wystąpi R. SPV po zakończeniu budowy B. nie będzie mogła zostać wydzielona do B., stąd B. SPV wystąpi o udzielenie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej we własnym zakresie.

W piśmie z 24 kwietnia 2023 r. będącym uzupełnieniem wniosku wskazaliście Państwo dodatkowo, że:

Majątek R. III oraz Majątek B. na moment Podziału będą stanowiły zespoły składników majątkowych, które są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzenia działalności gospodarczej w ramach obszaru, do którego te składniki majątkowe są przypisane, tj. Majątek R. III jest wykorzystywany przez R. SPV wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z wykorzystaniem elektrowni wiatrowych i jej sprzedaży, tak samo jak B. Dodatkowo, tak jak R. SPV wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, uchwałą zarządu Spółki został utworzony Wydział B., a także powołany dyrektor Wydziału B., który odpowiada za realizację projektu B. Majątek R. III i B. po Podziale będą w dalszym ciągu wykorzystywane w tym samym celu i nie będą wymagały żadnego istotnego uzupełnienia (poza naturalną potrzebą wystąpienia o koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej przez B. SPV). Tak jak R. SPV wskazywała w opisie zdarzenia przyszłego, umowa o zarządzanie, którą zawarła B. SPV z XYZ jest podobna do Umowy o Zarządzanie, w szczególności w zakresie warunków i zakresu wsparcia. Tym samym, należy stwierdzić, że w zakresie prowadzenia przedsiębiorstwa, działalność związana z B. będzie prowadzona po Podziale w istocie w taki sam sposób jak dotychczas. R. SPV podkreśla, że Umowa o Zarządzanie nie może być formalnie przedmiotem przeniesienia do B. SPV jako że obejmuje swym zakresem zarówno wsparcie R. III jak i B. Stąd, B. SPV zawarła już w tym zakresie analogiczną umowę z tym samym dostawcą.

Majątek R. III jest wyodrębniony organizacyjnie i funkcjonalnie, tym samym zarówno przed Podziałem jak i po Podziale, działalność gospodarcza prowadzona z wykorzystaniem Majątku R. III będzie prowadzona w taki sam sposób. W zakresie działalności gospodarczej związanej z R. III, Spółka nie korzysta bowiem teraz z żadnych istotnych składników majątkowych nieprzypisanych do Majątku R. III. Tym samym Podział nie będzie miał wpływu na prowadzenie działalności w ramach R. III. Jednocześnie, także Majątek B. jest wyodrębniony organizacyjnie i funkcjonalnie. Majątek R. III na moment Podziału będzie składał się z elektrowni wiatrowej w fazie operacyjnej. R. III będzie zatem wytwarzać i sprzedawać energię elektryczną i będzie generować przychody. Po Podziale, B. SPV w oparciu o Majątek B. będzie kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przed Podziałem w tym zakresie przez B. SPV. Tak jak R. SPV wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, do Majątku B. będą na moment Podziału w szczególności przypisane środki trwałe związane z elektrownią wiatrową B., a także wyposażenie i części zamienne. Dodatkowo, do Majątku B. przypisane będą pozostałe składniki majątku składające się na elektrownię wiatrową B., tj. m.in. pozwolenie na budowę, projekty budowlane, umowy dzierżawy gruntów, a także udzielone przez XYZ finansowanie budowy B. na podstawie Umowy Pożyczki B. Co więcej, R. SPV wygrała także aukcję na sprzedaż energii elektrycznej, co zapewnia zgodnie z modelem biznesowym, odpowiednie oczekiwane przychody ze sprzedaży energii elektrycznej. Dodatkowo, do B. SPV wydzielona zostanie także Umowa Dystrybucyjna oraz umowa dotycząca Wewnątrzgrupowego O&M i Zewnętrznego O&M. Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że działalność gospodarcza prowadzona w oparciu o Majątek B. będzie prowadzona w taki sam sposób przed i po Podziale. Nie zmienia tego fakt, że B. SPV wystąpi o wydanie nowej koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w oparciu o Majątek B. Brak możliwości przeniesienia koncesji wydanej na B. SPV jest podyktowany ograniczeniami administracyjnymi i prawnymi w tym zakresie. Tym samym, brak przeniesienia koncesji nie jest efektem decyzji R. SPV czy B. SPV, tylko jest efektem stanu prawnego, który wprowadza w tym zakresie brak swobody. Co więcej, także przedsiębiorstwa R. III oraz B. będą prowadzone w taki sam sposób przed i po Podziale w oparciu o Umowę o Zarządzanie oraz o analogiczną umowę o zarządzanie jaką z tym samym dostawcą zawarło już B. SPV. Podsumowując, należy stwierdzić, że zarówno Majątek R. III i B. są w ramach R. SPV wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej i funkcjonalnej.

W świetle powyższego, Wnioskodawca uważa, że zarówno majątek R. III jak i Majątek B. jest wyodrębniony finansowo w R. III. R.SPV prowadzi bowiem ewidencję zdarzeń gospodarczych w sposób umożliwiający sporządzenie zarówno obecnie jak i na moment Podziału bilansu (tj. zestawienia aktywów, w tym majątku i należności oraz pasywów, w tym w szczególności zobowiązań), a także rachunku zysków i strat (tj. zestawienia przychodów i kosztów) odrębnie dla R. III i dla B. Co więcej, R. SPV posiada odrębne rachunki bankowe dla działalności związanej z R. III i B., na których w sposób naturalny ewidencjonowane są wszelkie przepływy pieniężne dla każdej z działalności. Tym samym, należy stwierdzić, że Majątek R. III i Majątek B. są wyodrębnione finansowo.

Wyodrębniony majątek będzie zdolny do działania jako samodzielny podmiot gospodarczy i nie będzie wymagał zaangażowania innych środków materialnych lub niematerialnych, a także struktur działalności przyszłego nabywcy lub podjęcia dodatkowych działań przez tego nabywcę.

Zespół składników materialnych i niematerialnych na moment przeniesienia będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa.

B. SPV będzie kontynuowała prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Majątek B., polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej, a R. SPV będzie kontynuowała prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Majątek R. III. Analogicznie, Wnioskodawca po Podziale będzie także kontynuować działalność gospodarczą związaną z R. III w oparciu o Majątek R. III. Co więcej, sposób prowadzenia przedsiębiorstwa R. III i B. będzie także taki sam po Podziale jak i przed Podziałem jako że przedsiębiorstwa będą prowadzone w oparciu o Umowę o Zarządzanie R. III i analogiczną umowę o zarządzanie, którą z tym samym dostawcą i na analogicznych warunkach zawarło już B. SPV.

Należy wskazać, że Spółka dzielona nie zatrudnia pracowników.

Wydzielenie przeprowadzone zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności głównym lub jednym z głównych celów podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

B. SPV przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu dzielonego oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Udziały (akcje) w podmiocie dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

HoldCo posiada 100% udziałów w R. III.

Pytania

1.Czy w związku z Podziałem po stronie HoldCo powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2.Czy w związku z Podziałem po stronie R. III SPV powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

3.Czy w związku z Podziałem po stronie B. SPV wartość majątku B. otrzymanego przez B. SPV odpowiadającego wartości emisyjnej udziałów przydzielonych R. III SPV będzie stanowiła przychód podatkowy?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. pytania 1 i 2

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h Ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Wskazane powyżej przepisy nie stanowią jednak podstawy powstania obowiązku podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego typu przychodów wskazane powyżej kategorie przychodów powinny być zaklasyfikowane.

Samo powstanie ewentualnego przychodu w związku z Podziałem regulują następujące przepisy:

•Dla HoldCo: art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT,

•Dla R. SPV: art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 15 ust. 1ł Ustawy o CIT,

•Dla B. SPV: art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e w zw. z art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy o CIT przychodem dla HoldCo jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT reguluje zasady szczególne określania przychodu dla wspólnika spółki dzielonej w przypadku, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT przychodem dla Spółki jest, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane na dzień podziału lub wydzielenia.

Przepis art. 15 ust. 1ł Ustawy o CIT reguluje zasady szczególne określania przychodu dla wspólnika spółki dzielonej w przypadku, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Konsekwentnie, z powyższych przepisów wynika, że w przypadku HoldCo i R. SPV przychód podatkowy nie powstanie, jeżeli Majątek B. oraz Majątek R. III stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP).

Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, ilekroć w Ustawie o CIT jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest przede wszystkim istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz ich wyodrębnienie w istniejącym podmiocie na płaszczyźnie:

•Organizacyjnej (wyodrębnienie organizacyjne),

•Biznesowej (wyodrębnienie funkcjonalne),

•Finansowej (wyodrębnienie finansowe).

Podobne stanowisko zajmują także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np.:

 • interpretacja indywidualna z dnia 12 grudnia 2017 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.388.2017.1.IZ): „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość”.

 • Interpretacja indywidualna z dnia 20 marca 2019 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.19.2019.6.MR): „Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe wskazać należy, że dany zespół składników majątkowych posiada przymiot „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” o ile łącznie spełnia następujące warunki: występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „zespołu składników majątkowych” tworzących ZCP. Można w tym zakresie posługiwać się stanowiskiem zawartym w doktrynie i orzecznictwie. Dla istnienia ZCP niezbędnym jest, aby składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład pozostawały we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.

• Interpretacja indywidualna z dnia 10 marca 2020 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.12.2020.3.MF): „Zatem aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać określonymi w przepisach cechami. Nie jest to zatem zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, ani nawet suma poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład. W świetle praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów na gruncie przepisów ustawy o CIT i pozostałych przepisów podatkowych, istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa warunkuje łączne spełnienie następujących przesłanek: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania; zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne); oraz zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze”.

Dodatkowo, w wyroku z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 808/16, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „okoliczność, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

W związku z powyższym, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki, Majątek R. III oraz Majątek B. na moment Podziału będą stanowiły ZCP, jako że zarówno R. III jak i B. stanowią majątek wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach Spółki, zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej tak jak niezależne, samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Zarówno R. III oraz B. na moment wydzielenia będą generowały przychody oraz przyporządkowane im koszty niezbędne do prowadzenia w pełni niezależnej i samodzielnej działalności gospodarczej.

Wyodrębnienie organizacyjne Ustawa o CIT nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne ZCP. W doktrynie podkreśla się, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu”(K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

W tym miejscu należy zauważyć, że wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsame z wyodrębnieniem formalno-prawnym. Oznacza to, iż aby określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie nie musi stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej, oddziału lub wydziału (interpretacja indywidualna z dnia 12 sierpnia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-473/13-4/JK). Wyodrębnienie organizacyjne należy zdaniem Spółki interpretować jako przypisanie danych składników majątkowych do realizacji określonych zadań gospodarczych (a nie do wszelkiej działalności danego podmiotu). Innymi słowy, z wyodrębnieniem organizacyjnym należy wiązać sytuację, w której w ramach jednego bytu prawnego (tu: Spółki) wykonywane są czynności związane z niezależną działalnością gospodarczą i do realizacji takich czynności przypisane są konkretne składniki majątku, które nie są wykorzystywane przez spółkę w innych obszarach jej aktywności biznesowej. Ocena wyodrębnienia organizacyjnego powinna być zatem dokonywana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość (interpretacja indywidualna z dnia z dnia 9 lutego 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF). Dodatkowym czynnikiem wspierającym odrębność organizacyjną danych składników majątkowych może być natomiast ich formalne wyodrębnienie w strukturach spółki, np. poprzez utworzenie wydziału.

Majątek R. III oraz Majątek B. na moment Podziału będą stanowiły zespoły składników majątkowych, które są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzenia działalności gospodarczej w ramach obszaru, do którego te składniki majątkowe są przypisane, tj. Majątek R. III jest wykorzystywany przez R. III SPV wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z wykorzystaniem elektrowni wiatrowych i jej sprzedaży, tak samo jak B.

Dodatkowo, tak jak R. SPV wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, uchwałą zarządu Spółki został utworzony Wydział B., a także powołany dyrektor Wydziału B., który odpowiada za realizację projektu B. Majątek R. III i B. po Podziale będą w dalszym ciągu wykorzystywane w tym samym celu i nie będą wymagały żadnego istotnego uzupełnienia (poza naturalną potrzebą wystąpienia o koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej przez B. SPV).

Tak jak R. SPV wskazywała w opisie zdarzenia przyszłego, umowa o zarządzanie, którą zawarła B. SPV z XYZ jest podobna do Umowy o Zarządzanie, w szczególności w zakresie warunków i zakresu wsparcia. Tym samym, należy stwierdzić, że w zakresie prowadzenia przedsiębiorstwa, działalność związana z B. będzie prowadzona po Podziale w istocie w taki sam sposób jak dotychczas. R. SPV podkreśla, że Umowa o Zarządzanie nie może być formalnie przedmiotem przeniesienia do B. SPV jako że obejmuje swym zakresem zarówno wsparcie R. III jak i B. Stąd, B. SPV zawarła już w tym zakresie analogiczną umowę z tym samym dostawcą.

Takie stanowisko prezentowane jest również w indywidualnych interpretacjach podatkowych np.: • w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.103.2017.2.MST), stwierdzono, że: „kryterium wyodrębnienia organizacyjnego jest spełnione w odniesieniu do Majątków, a tym samym wobec zespołów składników materialnych oraz niematerialnych, które mają być przedmiotami przeniesień w ramach Podziałów na rzecz Wnioskodawcy. Majątek każdej ze Spółek Dzielonych stanowi bowiem spójną i zorganizowaną część przedsiębiorstwa każdej ze Spółek Dzielonych nakierowaną na generowanie przychodów z produkcji energii elektrycznej i sprzedaży tzw. zielonych certyfikatów”. • w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2020 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.41.2020.2.DK): „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

Analogiczny pogląd został wyrażony również w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2017.2.NL) oraz interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.103.2017.2.MST).

Wyodrębnienie funkcjonalne Wyodrębnienie organizacyjne (winno być: funkcjonalne) należy rozumieć jako sytuację, w której opisany zespół składników majątkowych nie jest zbiorem przypadkowych elementów, a zbiorem składającym się na pewną gospodarczą całość, tj. każdy element tego zbioru wykonuje określone działania, które pozwalają na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest np. własność jednego podmiotu.

Tym samym, uwzględniając opisane powyżej wyodrębnienie organizacyjne należy stwierdzić, że majątek wyodrębniony organizacyjnie i funkcjonalnie to taki majątek, który jest wykorzystywany przez spółkę do realizacji określonego celu gospodarczego (i nie jest wykorzystywany w innych obszarach) i jest do tego wystarczający. Innymi słowy, gdyby określony zespół składników majątkowych został przeniesiony do innego podmiotu, to w przypadku, gdy majątek pozostały w spółce i majątek wydzielony były wyodrębnione w spółce organizacyjnie i funkcjonalnie to biznes prowadzony w ramach każdego z tych zespołów składników majątkowych wyglądałby tak samo przed i po wydzieleniu. Jako kryterium potwierdzające zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 808/16) w opinii sądu: „Można dodać, że okoliczność, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Takie stanowisko potwierdzają również interpretacje podatkowe m.in. w: • indywidualnej interpretacji z dnia 20 lutego 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK); • indywidualnej interpretacji z dnia 16 maja 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, (sygn. ILPB3/4510-1-42/16-4/EK).

Taka sytuacja ma miejsce w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym. Majątek R. III jest wyodrębniony organizacyjnie i funkcjonalnie, tym samym zarówno przed Podziałem jak i po Podziale, działalność gospodarcza prowadzona z wykorzystaniem Majątku R. III będzie prowadzona w taki sam sposób. W zakresie działalności gospodarczej związanej z R. III, Spółka nie korzysta bowiem teraz z żadnych istotnych składników majątkowych nieprzypisanych do Majątku R. III. Tym samym Podział nie będzie miał wpływu na prowadzenie działalności w ramach R. III. Jednocześnie, także Majątek B. jest wyodrębniony organizacyjnie i funkcjonalnie. Majątek R. III na moment Podziału będzie składał się z elektrowni wiatrowej w fazie operacyjnej. R. III będzie zatem wytwarzać i sprzedawać energię elektryczną i będzie generować przychody. Po Podziale, B. SPV w oparciu o Majątek B. będzie kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przed Podziałem w tym zakresie przez B. SPV.

Tak jak R. SPV wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, do Majątku B. będą na moment Podziału w szczególności przypisane środki trwałe związane z elektrownią wiatrową B., a także wyposażenie i części zamienne. Dodatkowo, do Majątku B. przypisane będą pozostałe składniki majątku składające się na elektrownię wiatrową B., tj. m.in. pozwolenie na budowę, projekty budowlane, umowy dzierżawy gruntów, a także udzielone przez XYZ finansowanie budowy B. na podstawie Umowy Pożyczki B. Co więcej, R. III SPV wygrała także aukcję na sprzedaż energii elektrycznej, co zapewnia zgodnie z modelem biznesowym, odpowiednie oczekiwane przychody ze sprzedaży energii elektrycznej. Dodatkowo, do B. SPV wydzielona zostanie także Umowa Dystrybucyjna oraz umowa dotycząca Wewnątrzgrupowego O&M i Zewnętrznego O&M.

Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że działalność gospodarcza prowadzona w oparciu o Majątek B. będzie prowadzona w taki sam sposób przed i po Podziale. Nie zmienia tego fakt, że B. SPV wystąpi o wydanie nowej koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w oparciu o Majątek B. Brak możliwości przeniesienia koncesji wydanej na B. SPV jest podyktowany ograniczeniami administracyjnymi i prawnymi w tym zakresie. Tym samym, brak przeniesienia koncesji nie jest efektem decyzji R. SPV czy B. SPV, tylko jest efektem stanu prawnego, który wprowadza w tym zakresie brak swobody. Co więcej, także przedsiębiorstwa R. III oraz B. będą prowadzone w taki sam sposób przed i po Podziale w oparciu o Umowę o Zarządzanie oraz o analogiczną umowę o zarządzanie jaką z tym samym dostawcą zawarło już B. SPV.

Podsumowując, należy stwierdzić, że zarówno Majątek R. III i B. są w ramach R. SPV wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej i funkcjonalnej. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników, przykładowo w: • interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2015 wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP5/4512-1-56/15-4/KG): „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”. • Interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2014 r. wydanej przez Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP4/443-195/14-3/OS): „W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu”. • interpretacja indywidualna z dnia 6 lipca 2017 r. wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2017.2.NL): „Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zespół składników materialnych i niematerialnych (tj. Majątek) służy w szczególności do wytwarzania i wprowadzania do KSE energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Zespół tych składników, składających się na przenoszony do Spółki Przejmującej Majątek, nie stanowi zbioru przypadkowych elementów, lecz jest zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. W związku z powyższym, w odniesieniu do tego zespołu składników spełniony jest warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych”. • interpretacja indywidualna z dnia 12 marca 2020 r. wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.546.2019.3.PB): „Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu go od reszty przedsiębiorstwa”.

Wyodrębnienie finansowe Zgodnie z doktryną „w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązani” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016). Dodatkowo w doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF): „O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową”.

Organy podatkowe uznają również, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko zostało potwierdzone, m.in. w: • indywidualnej interpretacji z dnia z dnia 24 listopada 2017 r. wydanej przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.591.2017.2.ABI), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Innymi słowy, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdzie sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych. O wyodrębnieniu finansowym można zatem mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej ZCP”. • indywidualnej interpretacji z dnia 3 lipca 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP2/443-303/12-5/IR; • indywidualnej interpretacji z dnia 20 sierpnia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/2/423-557/13/PH; • indywidualnej interpretacji z dnia 10 stycznia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-1044/12-4/EN.

Nie ma zatem konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu spełnienia tej przesłanki. W konsekwencji, aprobując stanowisko wyrażone w doktrynie, należy przyjąć, iż „powiązanie wyników danego podmiotu ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być dokonywane na podstawie samej rachunkowości zarządczej” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

W świetle powyższego, Wnioskodawca uważa, że zarówno majątek R. III jak i Majątek B. jest wyodrębniony finansowo w R. III. R. SPV prowadzi bowiem ewidencję zdarzeń gospodarczych w sposób umożliwiający sporządzenie zarówno obecnie jak i na moment Podziału bilansu (tj. zestawienia aktywów, w tym majątku i należności oraz pasywów, w tym w szczególności zobowiązań), a także rachunku zysków i strat (tj. zestawienia przychodów i kosztów) odrębnie dla R. III i dla B. Co więcej, R. SPV posiada odrębne rachunki bankowe dla działalności związanej z R. III i B., na których w sposób naturalny ewidencjonowane są wszelkie przepływy pieniężne dla każdej z działalności. Tym samym, należy stwierdzić, że Majątek R. III i Majątek B. są wyodrębnione finansowo.

Majątek R. III i Majątek B. stanowią ZCP Podsumowując, należy stwierdzić, że Majątek R. III i Majątek B. będą stanowiły na moment Podziału zorganizowane części przedsiębiorstwa, tj. będą wyodrębnione w R. SPV na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej i finansowej.

Wnioskodawca podkreśla, że w odniesieniu do obydwu części biznesu, działalność gospodarcza będzie prowadzona po Podziale w taki sam sposób jak przed Podziałem. B. SPV będzie kontynuowała prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Majątek B., polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej, a R. SPV będzie kontynuowała prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Majątek R. III. Analogicznie, Wnioskodawca po Podziale będzie także kontynuować działalność gospodarczą związaną z R. III w oparciu o Majątek R. III. Co więcej, sposób prowadzenia przedsiębiorstwa R. III i B. będzie także taki sam po Podziale jak i przed Podziałem jako że przedsiębiorstwa będą prowadzone w oparciu o Umowę o Zarządzanie R. III i analogiczną umowę o zarządzanie, którą z tym samym dostawcą i na analogicznych warunkach zawarło już B. SPV.

Brak przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT po stronie Spółki i Holdco w związku z Podziałem Tym samym, mając na uwadze że R. III oraz B. stanowią ZCP, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b i 9 Ustawy o CIT, po stronie R. III oraz po stronie Holdco nie powstanie przychód podatkowy.

Powyższe rozumowanie zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych: • interpretacja indywidualna z dnia 7 lipca 2017 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.70.2017.1.AZ): [W przytoczonej interpretacji ZCP 1 i 2 stanowią działające elektrownie wiatrowe, natomiast ZCP 3 to elektrownia wiatrowa w budowie - przyp. Spółki]. „Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej przesłanki. ZCP 1, ZCP 2 i ZCP 3 wchodzące w skład W. stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa i w razie podziału W. przez wydzielenia ZCP 2 i ZCP 3, podział ten będzie neutralny podatkowo dla E. I W. tj. nie powstanie przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 6 oraz w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.p. Powyższe będzie miało zastosowanie również w sytuacji, gdy wydzielony do nowej spółki zostanie jedynie ZCP 2, gdyż w W. pozostaną składniki majątku stanowiące zorganizowaną strukturę spełniająca wszelkie cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP 1 albo ZCP 1 i ZCP 3). Bez znaczenia pozostaje również fakt, że może dojść do sytuacji, gdy z W. zostanie wydzielony więcej niż jeden ZCP. Przepisy art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p. uzależnia powstanie przychodu od braku możliwości kwalifikacji majątku jako ZCP”. • interpretacja indywidualna z dnia 6 grudnia 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. 0461-ITPB3.4510.523.2016.1.MK): „Przedmiotem wydzielenia w ramach Podziału do Spółki Przejmującej będą co do zasady wszystkie składniki majątku związane z działalnością Farmy Wiatrowej (w tym także inne składniki majątku nie wymienione powyżej, taki jak przykładowo dokumentacja związana z Farmą Wiatrową, pozwolenie na użytkowanie Farmy Wiatrowej, decyzja środowiskowa, itp.)”. • interpretacja indywidualna z dnia 17 lipca 2017 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.103.2017.2.MST): [interpretacja wydana bez uzasadnienia - przyp. Spółki] „Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zespoły składników materialnych i niematerialnych wchodzące w skład Majątków służą w szczególności do wytwarzania i wprowadzania do KSE energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Zespoły tych składników, składające się na przenoszone do Wnioskodawcy Majątki, nie stanowią zbioru przypadkowych elementów, lecz są zespołami składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. W związku z powyższym, w odniesieniu do tych zespołów składników spełniony jest warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych. Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca w oparciu o nabyte w wyniku Podziałów zespoły składników materialnych i niematerialnych będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i o takim samym charakterze jak obecnie realizowane przez Spółki Dzielone przy użyciu Majątków. W ocenie Wnioskodawcy, Majątki są (i będą w dniu każdego z Podziałów) wyodrębnione funkcjonalnie, ponieważ składają się nie tylko z sumy składników, lecz stanowią ich zorganizowane zespoły, które mogą samodzielnie funkcjonować. Majątki obejmują bowiem elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych w istniejących strukturach przedsiębiorstw Spółek Dzielonych. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w oparciu o Majątki, Spółki Dzielone realizują określone zadania gospodarcze i zostały do nich przypisane składniki majątkowe i niemajątkowe, w tym zobowiązania oraz umowy odpowiednie do zakresu prowadzonych przez Spółki Dzielone działalności gospodarczych, co oznacza, że Majątki posiadają niezależne źródła przychodów. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych w ramach Podziałów zespołów składników majątkowych, tj. Majątków. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zostanie spełnione. IV związku z powyższym, Wnioskodawca podkreśla, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnione zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), które zostaną przeniesione w ramach Podziałów do Wnioskodawcy, należy uznać za zorganizowane części przedsiębiorstw z uwagi na: wyodrębnienie organizacyjne, wyodrębnienie finansowe, wyodrębnienie funkcjonalne, oraz zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem”. • Interpretacja indywidualna z dnia 7 maja 2020 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.26.2020.3.AP): [interpretacja wydana bez uzasadnienia - przyp. Spółki] „Biorąc pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, stwierdzić należy, że w sytuacji podziału przez wydzielenie przychód w spółce podlegającej podziałowi wystąpi, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskując a contrario aby w spółce podlegającej podziałowi przychód nie wystąpił, obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa”.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy:

•W odniesieniu do Pytania 1: w związku z Podziałem po stronie HoldCo nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

•W odniesieniu do Pytania 2: w związku z Podziałem po stronie R. III nie powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. pytania nr 3

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT, art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT nie stosuje się, jeżeli głównym lub jednym z głównych celów podziału spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT, jeżeli podział spółek nie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle art. 4a pkt 16a ustawy o CIT wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Konsekwentnie, jeżeli wartość emisyjna udziałów w B. SPV przyznanych w związku z Podziałem R. SPV będzie odpowiadać wartość rynkowej Majątku B., to uwzględniając treść art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, po stronie B. SPV nie wystąpi przychód podatkowy.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych dotychczas przez organy podatkowe, przykładowo:

• interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2018 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.85.2018.2.JF): „Samo powstanie ewentualnego przychodu w wyniku Podziału dla Banku Przejmującego reguluje art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c stanowi, iż przychodem jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej. Zgodnie zatem z powyższą regulacją podział spółki stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, jeśli wartość majątku spółki dzielonej, otrzymanego przez spółkę przejmującą, odpowiada wartości emisyjnej akcji przydzielonych akcjonariuszom spółki dzielonej. W przypadku podziału spółek jedynie nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki dzielonej ponad emisyjną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki dzielonej stanowi dochód spółki przejmującej”.

• interpretacja indywidualna z dnia 12 marca 2018 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.12.2018.1.PW): „Tym samym, jeżeli podział przez wydzielenie realizowany pomiędzy spółkami siostrami mającymi tego samego (jedynego) udziałowca spełnia łącznie następujące warunki, tj.: jest on realizowany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w ramach podziału skutkującego podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej, jedynemu wspólnikowi spółki dzielonej przyznane zostaną wszystkie udziały w spółce przejmującej, których wartość nominalna będzie dodatkowo odpowiadać wartości rynkowej wydzielonego w ramach ww. podziału majątku, to w związku z takim podziałem dla spółki przejmującej nie powstanie przychód do opodatkowania”.

Wobec tego w związku z Podziałem po stronie B. SPV wartość majątku B. otrzymanego przez B. SPV odpowiadającego wartości emisyjnej udziałów przydzielonych R. III (winno być: HoldCo) nie będzie stanowiła przychodu podatkowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. Kodeksu:

Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki dzielonej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT:

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

Natomiast zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, ze względu na swoje umiejscowienie w ramach art. 7b ust. 1 pkt 1, odnosi się do przychodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych.

Aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. – art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Należy podkreślić, że w powyższym zakresie posiadanie udziału w kapitale lub praw do zysku można rozpatrywać zarówno w kontekście bezpośredniego jak i pośredniego posiadania. Niemniej w typowych strukturach kapitałowych zazwyczaj spółka przejmująca lub wspólnik może potencjalnie posiadać bezpośredni udział w odpowiednio, spółce przejmowanej albo spółce przejmującej/ nowo zawiązanej. Nie można jednak wykluczyć, iż w bardziej skomplikowanych strukturach zajdzie konieczność rozpatrywania omawianej kwalifikacji w kontekście pośredniego udziału w kapitale.

Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki.

Powołane przepisy nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT:

Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

W myśl zaś art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

W świetle powyższego skutki podatkowe transakcji polegającej na podziale spółki przez wydzielenie zależne są zatem w szczególności od kwalifikacji podatkowej składników majątku zarówno wydzielanych ze spółki dzielonej, jak i w niej pozostawionych. W konsekwencji wystąpienie przychodu uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

Zauważyć należy, że w myśl definicji zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT:

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

-stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

-jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

-jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

-mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa możliwe jest zatem w sytuacji jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek określonych w powołanym przepisie.

Jak wskazano we wniosku, obecnie w ramach R. SPV można wyodrębnić następujące projekty:

1.R. III w skład którego wchodzą w szczególności zrealizowany projekt elektrowni wiatrowych który składa się w szczególności z elektrowni wiatrowej;

2.B. w skład którego wchodzą w szczególności zrealizowany projekt elektrowni wiatrowych który składa się w szczególności z następujących projektów: (…).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy oraz treść powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że zarówno, wydzielany do Spółki Przejmującej – B. SPV jak i pozostający w Spółce Dzielonej – R. SPV – zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że wydzielany, jak i pozostały w R. SPV zespół składników materialnych i niematerialnych będzie wyodrębniony na wszystkich trzech płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej. Wyodrębniony do B. SPV zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także pozostający w R. SPV, będzie stanowił zorganizowaną część, która może samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. W związku z powyższym, zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej, jak i majątek przeniesiony na Spółkę Przejmującą będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Ad. 1

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w związku z Podziałem po stronie HoldCo powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT:

Należy przy tym zauważyć, że skutki związane z podziałem przez wydzielenie, powstałe po stronie wspólnika spółki dzielonej określa również art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 4a pkt 16a ww. ustawy:

Z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika natomiast, że:

Stosownie do art. 12 ust. 12b ustawy o CIT:

Uwzględniając powyższe należy uznać, że w wyniku użycia, w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba, wyrażenia „z zastrzeżeniem pkt 8b”, dokonano modyfikacji jego zakresu poprzez ograniczenie stosowania przepisu jedynie do restrukturyzacji m.in. w przypadku polegającym na podziale przez wydzielenie, w której majątek pozostający w spółce jak i przejmowany stanowią ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Neutralność podatkową uzyskamy, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT.

Z przywołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że aby nie wystąpił dla wspólnika spółki dzielonej przychód podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

a)udziały (akcje) w podmiocie dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Obydwie przesłanki (lit. a i b) muszą być spełnione łącznie. Taka też sytuacja ma miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Z przedstawionego opisu sprawy wynika bowiem, że zostaną spełnione wszystkie przesłanki zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Zatem, w konsekwencji uznania zespołów składników materialnych i niematerialnych za zorganizowane część przedsiębiorstwa, jak również wobec spełnienia przesłanek określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, po stronie HoldCo, w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie, nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego.

Podsumowując, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zgodnie z którym, w związku z Podziałem po stronie HoldCo nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia, czy w związku z Podziałem po stronie R. SPV powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wskazać należy, że jak już wyjaśniono w myśl art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przychodem, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub wydzielenia.

Przy czym na postawie art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT:

W odniesieniu do tak ustalanego przychodu, możliwe jest rozliczenie kosztów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1ł ustawy o CIT, z którego wynika, że:

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, należy stwierdzić, że ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku wskazanych przepisów ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku zawartym w tych przepisach prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z tym, że skoro zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej, jak i majątek przeniesiony na Spółkę Przejmującą będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa, to nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT.

Zatem, w związku z planowanym wydzieleniem składników materialnych i niematerialnych opisanych we wniosku po stronie Spółki dzielonej nie powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, że Majątek B. oraz Majątek R. III będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa i dla Spółki Dzielonej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, to nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania art. 15 ust. 1ł ww. ustawy. Przepis ten reguluje bowiem zasady szczególne określania przychodu w przypadku, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać zatem za prawidłowe.

Ad. 3

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 dotyczą ustalenia, czy w związku z Podziałem po stronie B. SPV wartość majątku B. otrzymanego przez B. SPV odpowiadającego wartości emisyjnej udziałów przydzielonych R. SPV będzie stanowiła przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT:

Zatem odnosząc się do możliwości powstania przychodu podatkowego po stronie B. SPV na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, wskazać należy, że z wniosku wynika, że wartość emisyjna udziałów w B. SPV przyznanych w związku z Podziałem R. III będzie odpowiadać wartości rynkowej projektu B., który w związku z Podziałem zostanie wydzielony do B. SPV.

Przez wartość rynkową majątku należy rozumieć wartość rynkową aktywów pomniejszoną o wartość zobowiązań.

Skoro zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcowi Spółki Dzielonej została określona w wysokości wartości rynkowej ZCP, która ma być wydzielona do Spółki Przejmującej to po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy w momencie podziału spółek na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Jednocześnie w niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. Z przepisu tego wynika bowiem, że:

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT:

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a)spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

b)spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem Spółka Przejmująca - B. SPV przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu dzielonego oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym po stronie B. SPV (Spółki Przejmującej) w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie opisanym we wniosku nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że cel planowanych zmian organizacyjnych musi być ekonomicznie uzasadniony a ich celem nie może być unikanie lub uchylanie się od opodatkowania.

W myśl bowiem art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Zauważyć należy, że jak wskazali Zainteresowani w opisie sprawy działania wskazane we wniosku zostaną przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Wskazano, że wydzielenie przeprowadzone zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności głównym lub jednym z głównych celów podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto podkreślić należy, że ustalenie czy przeprowadzony podział R. SPV zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpelacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych, w pozostałym zakresie wniosku, tj. w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

B. Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).