Interpretacja indywidualna z dnia 3 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.147.2023.2.DP

1. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany, działając w charakterze płatnika, do poboru i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na Wspólniku na skutek połączenia Spółki Przejmowanej z Wnioskodawcą? 2. Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na skutek połączenia Spółki Przejmowanej z Wnioskodawcą?

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

1) Wnioskodawca będzie zobowiązany, działając w charakterze płatnika, do poboru i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na Wspólniku na skutek połączenia Spółki Przejmowanej z Wnioskodawcą;

2) po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na skutek połączenia Spółki Przejmowanej z Wnioskodawcą.

Uzupełniliście go Państwo – na wezwanie Organu – pismem z 30 maja 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

XYZ GmbH („Wspólnik”) jest austriacką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, rezydentem podatkowym Austrii, który nie posiada w Polsce siedziby, zarządu ani stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Spółka ta jest jednocześnie jedynym i 100% wspólnikiem austriackiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ABC GmbH („Spółka Przejmowana”), będącej rezydentem podatkowym Austrii. Spółka Przejmowana prowadzi działalność jako (…) w zakresie (…). Na majątek Spółki Przejmowanej składa się głównie jej oddział w Polsce („Polski Oddział”) oraz udziały w polskiej spółce kapitałowej X sp. z o.o. („Wnioskodawca”), oraz (…) („Austriacki Oddział”) wraz z udziałami w spółkach: bułgarskiej, węgierskiej, rumuńskiej, słoweńskiej, słowackiej i czeskiej. Nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanowią mniej niż 50% wartości aktywów zarówno Spółki Przejmowanej jak i Wspólnika (bezpośrednio lub pośrednio) - Spółka Przejmowana nie posiada nieruchomości w Polsce - taki stan rzeczy nie zmieni się do dnia planowanego połączenia, jak również był i będzie aktualny w okresie 365 dni poprzedzających dzień połączenia.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych („CIT”) od całości swoich przychodów w Polsce oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT. Aktualnie nie posiada istotnych aktywów ani nie prowadzi działalności operacyjnej.

Wspólnik stał się wspólnikiem Spółki Przejmowanej poprzez pierwotne objęcie udziałów, a dokładnie jednego udziału o wartości (…) EUR. W (…) r. Spółka Przejmowana połączyła się przez przejęcie z A Sp. z o.o. (KRS (…)), której wspólnikiem również był Wspólnik. Na skutek połączenia Spółka Przejmowana utworzyła jeden dodatkowy udział o wartości (…) EUR, który objął Wspólnik, w miejsce unicestwianych udziałów w A Sp. z o.o.

Dodatkowo Spółka Przejmowana była uczestnikiem innych restrukturyzacji, lecz nie dotyczyły one aktywów i działalności wykonywanej przez spółkę w Polsce. Dokładnie, w (…) r. Spółka Przejmowana połączyła się przez przejęcie węgierskiej Spółki C. i kontynuowała jej działalność za pośrednictwem węgierskiego oddziału.

W (…) r. w stosunku do Spółki Przejmowanej przeprowadzono pięć podziałów. Spółka Przejmowana posiadała oddziały w Czechach, Słowacji, Rumunii, Bułgarii oraz Słowenii, które zostały wydzielone ze Spółki Przejmowanej i przejęte przez odrębne austriackie spółki, które następnie połączyły się ze spółkami z wymienionych jurysdykcji. W (…) r. ze Spółki Przejmowanej wydzielono jej węgierski oddział, który również został przejęty przez odrębną austriacką spółkę, a która następnie połączyła się z węgierską spółką. Żadna z tych restrukturyzacji nie dotyczyła aktywów położonych w Polsce ani działalności prowadzonej w Polsce.

W Polsce działalność operacyjna Spółki Przejmowanej prowadzona jest za pośrednictwem Polskiego Oddziału. W szczególności Polski Oddział zajmuje się (…). Oddział uzyskuje przychody na terytorium Polski, które podlegają w całości opodatkowaniu CIT, a także jest podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby VAT w Polsce. Na główne aktywna Polskiego Oddziału składają się (…) w magazynie lub przeznaczone do sprzedaży.

W związku z powyższym planowana jest restrukturyzacja aktualnej struktury mająca służyć jej uproszczeniu oraz umocnieniu pozycji w kontaktach z klientami w określonych jurysdykcjach. W tym celu planowany jest podział Spółki Przejmowanej, w wyniku którego majątek tej spółki ulegnie podziałowi, przy czym Austriacki Oddział tej spółki oraz udziały w spółkach: bułgarskiej, węgierskiej, rumuńskiej, słoweńskiej, słowackiej i czeskiej zostaną przejęte przez nowopowstałą spółkę austriacką („Spółka Austriacka”), podczas gdy pozostałe aktywa tej spółki, na które będzie się składał Oddział oraz udziały we Wnioskodawcy, zostaną przejęte przez Wnioskodawcę („Przejęcie”).

W konsekwencji w ramach Przejęcia Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną, która w dniu Przejęcia będzie posiadała jedynie udziały we Wnioskodawcy oraz Polski Oddział. Na skutek Przejęcia Wnioskodawca przejmie Oddział, a jego wspólnikiem stanie się Wspólnik, tj. dotychczasowy wspólnik Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmowana przestanie zaś istnieć.

Przejęcie będzie przeprowadzone w ramach tzw. połączenia odwrotnego na podstawie art. 494 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki oraz art. 515 § 1 KSH zd. drugie, zgodnie z którym spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką. Połączenie to będzie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz bez emisji nowych udziałów we Wnioskodawcy.

Wartość, która będzie przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych udziałów przydzielonych przez Wnioskodawcę nie będzie wyższa niż wartość udziałów (akcji) w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

Wnioskodawca przyjmie też dla celów podatkowych wartości przejmowanego majątku wynikające z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, a Polski Oddział nadal będzie przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powodem przeprowadzenia połączenia jest uproszczenie struktury grupy i zredukowanie kosztów funkcjonowania dwóch podmiotów. Połączenie doprowadzi do uproszczenia przepływów pieniężnych pomiędzy Spółkami z grupy oraz uproszczenia sposobu funkcjonowania spółek. Dokonanie połączenia w formie połączenia odwrotnego wynika z kolei z faktu, że grupie zależy na wzmocnieniu swojej obecności na polskim rynku przy jednoczesnej gwarancji kontynuacji tej działalności, bez jakichkolwiek zakłóceń.

Należy wskazać, że całość operacyjnej działalności na polskim rynku w zakresie obrotu (…) prowadzi Polski Oddział Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmowana pełni rolę spółki holdingowej i zasadniczo - poza posiadanymi oddziałem w Polsce i (…) siedziby w Austrii - nie prowadzi działalności operacyjnej. Przejęcie pozwoli na swoistą zmianę formy prawnej z oddziału na polską spółkę kapitałową w sposób nieskomplikowany i gwarantujący sukcesję uniwersalną wszystkich posiadanych przez Polski Oddział praw i obowiązków. Zmiana tej formy znacznie ułatwiłaby prowadzenie działalności i umocni pozycję grupy w Polsce. Dodatkowo funkcjonowanie w formie polskiej spółki kapitałowej ulepszyłoby stosunki z kontrahentami grupy w Polsce: polska spółka stałaby się stroną zawieranych umów, co również ułatwiłoby rozliczenia z polskimi kontrahentami. Uproszczeniu uległaby również struktura zatrudnienia Polskiego Oddziału oraz rozliczenia z dotychczasowymi polskimi pracownikami. Innymi słowy zastosowanie połączenia odwrotnego umożliwi m.in. kontynuowanie działalności operacyjnej Spółki Przejmowanej prowadzonej dotychczas w formie Polskiego Oddziału bez zmian i zakłóceń wywołanych planowanym połączeniem, pozwoli uniknąć ryzyka w obszarze pracowniczym, będzie się wiązać z mniejszymi obowiązkami organizacyjnymi.

Ostatnim krokiem planowanej restrukturyzacji będzie aport przez Wspólnika udziałów we Wnioskodawcy do Spółki Austriackiej.

Przedmiotem wniosku jest wyłącznie drugi krok restrukturyzacji, a więc skutki podatkowe Przejęcia.

W piśmie z 30 maja 2023 r. wskazaliście Państwo, że:

Planowane połączenie Spółki Przejmowanej z Wnioskodawcą przeprowadzone zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności, jak wskazano we wniosku z dnia 24 marca 2023 r., powodem przeprowadzenia połączenia jest uproszczenie struktury Grupy i zredukowanie kosztów funkcjonowania dwóch podmiotów. Połączenie doprowadzi do uproszczenia przepływów pieniężnych pomiędzy Spółkami z grupy oraz uproszczenia sposobu funkcjonowania spółek. Dokonanie połączenia w formie połączenia odwrotnego wynika z kolei z faktu, że grupie zależy na wzmocnieniu swojej obecności na polskim rynku przy jednoczesnej gwarancji kontynuacji tej działalności, bez jakichkolwiek zakłóceń.

Należy wskazać, że całość operacyjnej działalności na polskim rynku w zakresie obrotu (…) prowadzi Polski Oddział Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmowana pełni rolę spółki holdingowej i zasadniczo – poza posiadanymi oddziałem w Polsce i (…) siedziby w Austrii – nie prowadzi działalności operacyjnej. Przejęcie pozwoli na swoistą zmianę formy prawnej z oddziału na polską spółkę kapitałową w sposób nieskomplikowany i gwarantujący sukcesję uniwersalną wszystkich posiadanych przez Polski Oddział praw i obowiązków. Zmiana tej formy znacznie ułatwiłaby prowadzenie działalności i umocni pozycję Grupy w Polsce. Dodatkowo funkcjonowanie w formie polskiej spółki kapitałowej ulepszyłoby stosunki z kontrahentami Grupy w Polsce: polska spółka stałaby się stroną zawieranych umów, co również ułatwiłoby rozliczenia z polskimi kontrahentami. Uproszczeniu uległaby również struktura zatrudnienia Polskiego Oddziału oraz rozliczenia z dotychczasowymi polskimi pracownikami. Innymi słowy zastosowanie połączenia odwrotnego umożliwi m.in. kontynuowanie działalności operacyjnej Spółki Przejmowanej prowadzonej dotychczas w formie Polskiego Oddziału bez zmian i zakłóceń wywołanych planowanym połączeniem, pozwoli uniknąć ryzyka w obszarze pracowniczym, będzie się wiązać z mniejszymi obowiązkami organizacyjnymi.

W konsekwencji ani głównym ani też jednym z głównych celów połączenia nie jest i nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z bilansem Spółki Przejmowanej do składników majątku Spółki Przejmowanej, który zostanie przejęty przez Wnioskodawcę należą m.in. następujące aktywa: rzeczowe aktywa trwałe (budynki i budowle oraz ulepszenia w obcych środkach trwałych; serwery i pozostałe urządzenia; środki transportu; pozostałe środki trwałe); wartości niematerialne i prawne (prawa autorskie i inne aktywa niematerialne); należności handlowe gotówkowe; rozliczenia międzyokresowe czynne. Z kolei w zakresie zobowiązań Spółki Przejmowanej dojdzie do przejęcia przez Wnioskodawcę głównie zobowiązań handlowych gotówkowych oraz wartości zawiązanych rezerw na określone zobowiązania (np. rezerwy na zobowiązania z tytułu wynagrodzeń, rezerwy na świadczenia pracownicze, rezerwy na premie, rezerwy na zobowiązania handlowe).

Mając na względzie brak możliwości definitywnego ustalenia wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej na moment składania wniosku (będzie ona bowiem znana dopiero na dzień poprzedzający Połączenie), Wnioskodawca wskazuje, że nie można wykluczyć wystąpienia sytuacji, w której ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Wnioskodawcę będzie przewyższać przyjętą dla celów podatkowych wartość składników tego majątku.

Należy jednak podkreślić, że rozliczając Połączenie, Wnioskodawca ujmie majątek uzyskany w ramach Połączenia w takiej samej wartości, w jakiej majątek ten wykazany był w księgach Spółki Przejmowanej, tj. Wnioskodawca utrzyma tę samą metodę wyceny przejmowanych składników majątkowych według wartości historycznych. Ponadto, wszystkie składniki majątku Spółki Przejmowanej zostaną ujęte zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, tj. w szczególności z zachowaniem tej samej wartości dla celów podatkowych, która przyjęta była w Spółce Przejmowanej - tym samym, rozliczając Połączenie, Wnioskodawca przyjmie wartość składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej (nie będzie to dotyczyć jedynie udziałów własnych, które nie zostaną w księgach podatkowych Wnioskodawcy ujęte, gdyż zostaną wydane w ramach połączenia Wspólnikowi). W związku z połączeniem nie dojdzie więc do tzw. urealnienia wartości podatkowej składników majątku do ich wartości rynkowej.

Pytania

1. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany, działając w charakterze płatnika, do poboru i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na Wspólniku na skutek połączenia Spółki Przejmowanej z Wnioskodawcą?

2. Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na skutek połączenia Spółki Przejmowanej z Wnioskodawcą?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1)

Wnioskodawca nie będzie zobowiązany, działając w charakterze płatnika, do poboru i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na Wspólniku na skutek połączenia Spółki Przejmowanej z Wnioskodawcą, ponieważ po stronie Wspólnika na skutek połączenia Spółki Przejmowanej z Wnioskodawcą nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Uzasadnienie

Według art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 tj., „Updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest między innymi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a Updop ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji) - oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W tym kontekście należy podkreślić, że z brzmienia art. 4a pkt 16a Updop i powiązania wartości emisyjnej z przychodami mającymi powstawać po stronie wspólnika, „cena” powinna być odnoszona do ceny, jaką płaci wspólnik za objęcie udziałów. Innymi słowy przychodem dla wspólnika spółki przejmowanej jest cena, po jakiej obejmuje on udziały spółki przejmującej w następstwie łączenia podmiotów, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, określona w statucie lub umowie spółki, a w razie jej braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższa od wartości rynkowej tych udziałów.

W rezultacie istotnym jest odpowiedź na pytanie, czy wspólnik spółki przejmowanej obejmie w następstwie łączenia jakiekolwiek udziały spółki przejmującej, a jeśli tak - jaka jest ich wartość w dniu poprzedzającym dzień łączenia. W przypadku, kiedy nie dochodzi do objęcia jakichkolwiek udziałów w następstwie łączenia, nie może być mowy o cenie ich objęcia, ani o ich wartości rynkowej.

Jak wspomniano w okolicznościach sprawy Wnioskodawca połączy się ze Spółką Przejmowaną w ramach tzw. połączenia odwrotnego przez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej. Zgodnie z art. 515 § 1 KSH zd. drugie spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką. W takim przypadku spółka zależna - jako spółka przejmująca - nabywa z chwilą połączenia, w drodze sukcesji uniwersalnej (art. 494 § 1 KSH), swoje własne udziały albo akcje, które może przyznać wspólnikom przejmowanej spółki dominującej (M. Dumkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2020, s. 1304; zob. również M. Ruciński, Połączenie odwrotne przed i po nowelizacji Kodeksu spółek handlowych wchodzącej w życie w dniu 1.03.2020 r., PPH 2020, nr 3, s. 21 i n.; P. Brzozowski, Uproszczone połączenie spółek bez podwyższania kapitału zakładowego w świetle nowelizacji Kodeksu spółek handlowych, PPH 2021, nr 7, s. 54 i n.). Innymi słowy, spółka przejmująca w chwili połączenia „ma” udziały lub akcje własne, a zatem może wydać je wspólnikom lub akcjonariuszom spółki przejmowanej bez konieczności podwyższenia kapitału zakładowego.

W doktrynie wskazuje się, że przyjmując perspektywę wykładni funkcjonalnej, należy podkreślić, że art. 515 § 1 KSH służy umożliwieniu przeprowadzenia połączeń spółek handlowych, pomiędzy którymi zachodzą zależności udziałowe w ten sposób, aby w miejsce udziałów lub akcji powstałych w efekcie podwyższenia kapitału zakładowego umożliwić spółce przejmującej posłużenie się udziałami lub akcjami własnymi nabytymi zgodnie z prawem, co w konsekwencji prowadzić będzie do uproszczenia i skrócenia całego procesu połączenia. Połączenie odwrotne natomiast polega właśnie na nabyciu, w sposób zgodny z ustawą i w niej przewidziany, udziałów lub akcji własnych przez spółkę przejmującą.

Mając na względzie powyższe, również w okolicznościach sprawy połączenie nastąpi w sposób uproszczony, bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz bez konieczności przeprowadzenia emisji i obejmowania udziałów we Wnioskodawcy przez Wspólnika. Udziały Wnioskodawcy, jakie przypadną Wspólnikowi już istnieją i nie wymagają objęcia.

Przy tym wyemitowanie przez spółkę przejmującą nowych udziałów (akcji) i przekazanie ich wspólnikowi spółki przejmowanej nie jest operacją tożsamą z przekazaniem udziałów już istniejących w ramach połączenia odwrotnego.

Po pierwsze KSH w tym względzie posługuje się inną nomenklaturą i w art. 515 KSH regulującym m.in. zasady przejęcia odwrotnego nie powołuje się na „objęcie” udziałów, lecz ich „przyznanie”. Wybór tego słowa nie pozostaje bez znaczenia, bowiem przed 1 marca 2020 r. przepis ten zawierał dla omawianych restrukturyzacji słowa „wydać” oraz (w paragrafie 2) „objąć”, co mogło wywoływać wątpliwości, czy „objęcie” użyte w art. 4a pkt 16a Updop powinno mieć ścisłe znaczenie nadane mu przez KSH, czy też oznacza również wydanie lub przydzielanie udziałów istniejących bez ich objęcia w trybie połączenia odwrotnego. Te wątpliwości językowe zostały wyeliminowane nowelizacją w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1655), która weszła w życie w dniu 1 marca 2020 r., a która wprowadziła słowo „wydać” na oznaczenie czynności przydzielania udziałów (i jednocześnie usunęła słowo „objąć” z § 2), a następnie nowelizacją w ustawie z dnia 30 sierpnia 2019 r. (Dz.U. z 2019 r., poz. 1798) zmieniającą KSH z dniem 1 marca 2021 r., która zastąpiła słowo „wydać”, wyrażeniem „przyznać”.

Po drugie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Updop wskazuje, że wartość emisyjna powstaje na skutek objęcia „w następstwie łączenia”. Tymczasem objęcie udziałów we Wnioskodawcy (spółce przejmującej) nie będzie miało miejsca „w następstwie łączenia”, lecz już się odbyło: udziały we Wnioskodawcy objęła w przeszłości Spółka Przejmowana.

Za takim rozumieniem powyższych regulacji przemawia również wskazany w Updop dzień, na który powinna być przeprowadzona wycena przydzielonych udziałów - jest to dzień poprzedzający dzień połączenia. W konsekwencji wycena ta nie powinna obejmować tej części majątku spółki przejmującej, która po połączeniu odpowiadałaby majątkowi pochodzącemu od spółki przejmowanej, gdyż przed dniem połączenia majątek ten nie był majątkiem spółki przejmującej. Zdaniem Wnioskodawcy ekonomicznym celem tej regulacji jest opodatkowanie tylko tej części majątku, która przypadałaby wspólnikowi spółki przejmowanej ponad wartość majątku spółki przejmowanej, w której posiadał udziały przed połączeniem.

W powyższym kontekście należy zauważyć, że w okolicznościach sprawy Wspólnik utrzymuje rzeczywistą i pełną kontrolę zarówno nad Spółką Przejmowaną, jak i Wnioskodawcą - Wspólnik jest 100% wspólnikiem Spółki Przejmowanej zaś Spółka Przejmowana - 100% wspólnikiem Wnioskodawcy. W konsekwencji wartość majątku, który będzie posiadał Wnioskodawca odzwierciedlona jest w wartości rynkowej udziałów Wspólnika w Spółce Przejmowanej, a planowane Przejęcie nie spowoduje jakiegokolwiek ekonomicznego wzrostu wartości w udziałach przysługujących Wspólnikowi. W konsekwencji odmienny pogląd, tj. że przekazanie udziałów we Wnioskodawcy na rzecz Wspólnika powoduje powstanie po jego stronie opodatkowanego przychodu, w praktyce oznaczałaby opodatkowanie wartości, które już znajdowały się w majątku Wspólnika.

Literalne brzmienie omawianych przepisów, w tym w szczególności art. 4a pkt 16a Updop jest klarowne i nie pozwala na przyjęcie odmiennego stanowiska niż przedstawione powyżej, również ze względu na prymat wykładni językowej przy interpretacji prawa podatkowego. Jest ona powszechnie akceptowana zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie. Wskazuje się w nich jednolicie, że w szczególności regulacje prawa podatkowego powinny być interpretowane w pierwszej kolejności i przede wszystkim w zgodzie z ich literalnym brzmieniem, a możliwość sięgnięcia po inne dyrektywy wykładni dopuszczalna jest wyłącznie w sytuacjach wyjątkowych.

Przykładowo w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2022 r. sygn. II FSK 1768/19, wskazano m.in., że: „Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności podkreśla, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r., sygn. II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11; wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 702/11; publik. W Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie „CBOSA”). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. K. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, PP z 1999 r., nr 8). Przy stosowaniu wykładni językowej jako dominującej metody interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przyznaje się definicjom legalnym tekstu prawnego, nie ma bowiem innych silniejszych reguł służących ustalaniu znaczenia zwrotów użytych w przepisach prawnych. W dalszej kolejności, gdy brak definicji legalnych, należy stosować reguły znaczeniowe języka prawniczego (orzecznictwa i doktryny) (...). Dopiero w razie braku definicji legalnych i niemożności odwołania się do języka prawniczego przychodzi kolej na sięgnięcie do języka potocznego (...) (por. A. Gomułowicz w pracy zbiorowej pt. Podatki i prawo podatkowe, wyd. IV, Ars boni et aequi, Poznań 2000, s. 120 i n.)”.

Mając na względzie powyższe należy uznać, że zasadę prymatu wykładni językowej należy stosować bezwzględnie w sytuacji, gdy interpretowany przepis określa ciężary i świadczenia publiczne, a dodatkowo gdy przepis ten jest przepisem definicyjnym. Taki charakter ma właśnie przepis art. 4a pkt 16a Updop. W powiązaniu bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 8ba Updop określa, kiedy i w jakim zakresie powstaje przychód z tytułu połączenia, a dodatkowo definiuje ten przychód. W rezultacie wykładnia rozszerzająca stanowiłaby naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej, który dopuszcza taką wykładnię wyłącznie wtedy, gdy przepis budzi wątpliwości i tylko w kierunku korzystnym dla podatnika.

Mając powyższe na względzie, skoro w rozpatrywanej sprawie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba Updop, to nie znajdzie zastosowania również art. 12 ust. 4 pkt 12 Updop wskazujący na możliwość zastosowania wyłączenia określonych wartości z przychodów podlegających opodatkowaniu.

Nawet gdyby w niniejszej sprawie uznać, że powstał przychód podlegający opodatkowaniu, a w rezultacie możliwe jest rozważenie, jaka wartość podlega wyłączeniu z opodatkowania, w okolicznościach sprawy spełnione byłyby warunki tego wyłączenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 15 Updop przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w: 1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo 2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo 3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1. Wnioskodawca jest polskim podatnikiem przejmującym majątek spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej (Austrii) opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 Updop, w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli: a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że - jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) - przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Wnioskodawcę, nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Przejęcia.

Co się zaś tyczy drugiego z warunków, to należy wskazać, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 Updop w obecnym brzmieniu wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2022 r. na podstawie art. 89 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, „Nowelizacja”). Nowelizacja nie przewidywała w tym zakresie żadnych przepisów szczególnych. W rezultacie spełnienie warunku wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) Updop, może być wymagane od podatników wyłącznie po dniu 31 grudnia 2021 r.

Wynika to również z powszechnie stosowanej w prawie podatkowym zasady lex retro non agit, oznaczającej niedopuszczalność wstecznej mocy obowiązywania aktu normatywnego. Na podstawie tej zasady ustawodawca nie może ustanawiać przepisów prawa, które wiązałyby skutki prawne ze zdarzeniami prawnymi mającymi miejsce w przeszłości. Jest to więc zakaz stanowienia norm prawnych, które stosowane byłyby do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych regulacji i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych przewidzianych tymi normami (tak np. orzeczenie TK z 28 maja 1986 r., sygn. U 1/86, OTK 1986/1/2).

Tak też przed dniem 1 stycznia 2022 r. ustawodawca nie przewidywał dla pierwszej w kolejności restrukturyzacji (połączenia, podziału, względnie wymiany udziałów) prawnopodatkowego skutku polegającego na wyłączeniu neutralności podatkowej każdej kolejnej restrukturyzacji, w konsekwencji żadna z takich restrukturyzacji, która miała miejsce przed dniem 1 stycznia 2022 r., nie powinna takiego skutku wywrzeć. Dotyczy to w szczególności połączenia z czerwca (…) r., wskutek którego Wspólnik uzyskał część udziałów w Spółce Przejmowanej, w miejsce jednak udziałów spółki, której również był wspólnikiem.

Z powyższych względów też nie wszystkie posiadane przez Wspólnika udziały w Spółce Przejmowanej zostały nabyte w drodze łączenia innych podmiotów. Na dzień planowanego połączenia był to tylko jeden udział o wartości (…) EUR, a więc 50% wszystkich obecnych udziałów Wspólnika w Spółce Przejmowanej. W rezultacie nawet jeśli uznać, że interpretowane przepisy obowiązywały w (…) r. z mocą wsteczną, to warunek w nich zawarty w zakresie wcześniejszych restrukturyzacji nie byłby spełniony tylko w stosunku do 50% udziałów w Spółce Przejmowanej.

Na spełnienie powyższych warunków nie mają wpływu jakiekolwiek restrukturyzacje zagraniczne przeprowadzone przez Spółkę Przejmowaną z podmiotami zagranicznymi, gdyż nie dotyczyły one aktywów ani działalności podlegających opodatkowaniu w Polsce i nie podlegały w jakimkolwiek zakresie opodatkowaniu CIT w Polsce.

Trzeba też dodać, że w doktrynie wskazuje się, że celem wprowadzenia pierwotnej regulacji w tym zakresie było skłonienie wspólników spółek łączących się do przyjęcia takiego parytetu wymiany udziałów, aby w ramach procesu połączenia nie dochodziło do przesunięć majątkowych pomiędzy wspólnikami (akcjonariuszami) spółek łączących się (np. W. Majkowski, M. Michna, Neutralność podatkowa połączeń spółek kapitałowych po nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zasada czy już jedynie wyjątek?, PP 2019/7, s. 43). Take ryzyko w niniejszej sprawie nie istnieje, ponieważ Wspólnik jest jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej i stanie się jedynym i „bezpośrednim” wspólnikiem Wnioskodawcy, którego udziały zresztą już pośrednio posiadał.

W powyższym kontekście trzeba podkreślić, że brak opodatkowania przychodu w momencie połączenia jest niejako zasadą ogólną, wynikającą z implementacji do polskiego systemu podatkowego postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. L 310 z 25.11.2009, s. 34, z późn. zm., dalej także jako: „Dyrektywa 2009/133”). Jak bowiem wynika z treści art. 4 ust. 1 Dyrektywy 2009/133, łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych”.

Ostatecznie należy podkreślić, że planowane Przejęcie znajduje w pełni uzasadnienie ekonomiczne.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 Updop przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Z kolei zgodnie z ust. 14 tego przepisu jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Tymczasem celem Przejęcia nigdy nie było uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

Należy wskazać, że całość operacyjnej działalności na polskim rynku w zakresie obrotu (…) prowadzi Polski Oddział Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmowana pełni rolę spółki holdingowej i zasadniczo - poza posiadanymi oddziałami w Polsce i Austrii - nie prowadzi działalności operacyjnej. Przejęcie pozwoli na swoistą zmianę formy prawnej z oddziału na polską spółkę kapitałową w sposób nieskomplikowany i gwarantujący sukcesję uniwersalną wszystkich posiadanych przez Polski Oddział praw i obowiązków. Zmiana tej formy znacznie ułatwi prowadzenie działalności i umocni pozycję grupy w Polsce. Dodatkowo funkcjonowanie w formie polskiej spółki kapitałowej ulepszyłoby stosunki z kontrahentami grupy w Polsce: polska spółka stałaby się stroną zawieranych umów, co również ułatwiłoby rozliczenia z polskimi kontrahentami. Uproszczeniu uległaby również struktura zatrudnienia Polskiego Oddziału oraz rozliczenia z dotychczasowymi polskimi pracownikami. Innymi słowy zastosowanie połączenia odwrotnego umożliwi m.in. kontynuowanie działalności operacyjnej Spółki Przejmowanej prowadzonej dotychczas w formie oddziału bez zmian i zakłóceń wywołanych planowanym połączeniem, pozwoli uniknąć ryzyka w obszarze pracowniczym, będzie się wiązać z mniejszymi obowiązkami organizacyjnymi.

Bez względu na powyższe, nawet gdyby w sprawie uznać, że po stronie Wspólnika powstanie jakikolwiek przychód na skutek planowanego Przejęcia, to nie będzie on podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Updop, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 Updop przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 1 Updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Natomiast zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) Updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, - przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Dodatkowo jednak przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a Updop stanowi, że za przychody z zysków kapitałowych - inne niż przychody z udziału w zyskach osób prawnych - uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

W zw. z powyższym, przychód uzyskany w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów został przez ustawodawcę w Updop wymieniony dwukrotnie - raz jako przychód z zysków kapitałowych opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym (tzw. podatkiem u źródła) oraz jako przychód z zysków kapitałowych, który nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Przepisy nie wskazują, na czym polega różnica między tymi regulacjami, a ich treść jest zasadniczo tożsama. W efekcie tego w systemie prawnym funkcjonują dwa przepisy kwalifikujące dochód z połączenia w sposób wzajemnie sprzeczny: raz jako dochód z zysków osób prawnych, a raz jako inny przychód z zysków kapitałowych.

Celem odszukania znaczenia tych regulacji w powyższej sytuacji, ich wykładnia wymaga odwołania się do odpowiednich reguł kolizyjnych. W tym przypadku właściwa jest reguła lex posterior derogat legi priori, zgodnie z którą norma nowo uchwalona uchyla sprzeczną z nią normę wcześniejszą.

Zastosowanie wskazanej reguły prowadzi do wniosku, że przychody uzyskane w wyniku połączeń przez podatników podatku CIT powinno kwalifikować się zgodnie z dodanym w Nowelizacji art. 7b ust. 1 pkt 1a Updop, jako nowo wprowadzoną samodzielną podkategorię przychodów z zysków kapitałowych. W takim ujęciu nie stanowią one, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Konsekwentnie w odniesieniu do podatników będących osobami prawnymi nie powinna być stosowana instytucja płatnika. Dochód z połączenia nie jest już objęty normą wynikającą z art. 22 Updop, a tym samym nie stosuje się do niego art. 26 Updop.

Na zgodność kierunku przedstawionej interpretacji z celem ustawodawcy wskazuje również nowo wprowadzony art. 27 ust. 2aa Updop, który reguluje szczególne zasady rozliczeń nierezydentów uzyskujących dochód z transgranicznych połączeń. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 2 Updop, osiągający dochody wyłącznie z transgranicznego łączenia lub podziału podmiotów, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, o którym mowa w ust. 1, do końca trzeciego miesiąca następującego po miesiącu osiągnięcia tych dochodów i w tym terminie wpłacić podatek należny.

Niezależnie od powyższej kwalifikacji należy wskazać, że jak podkreśla się zarówno w doktrynie (zob. np. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15-42, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 22.) jak i w orzecznictwie (zob. np. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. II FSK 2087/16) opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatkiem u źródła) od osób prawnych jest immamentnie związane z wypłatą w sensie prawnym. Świadczy o tym również literalne brzmienie art. 7b ust. 1 pkt 1 Updop, zgodnie z którym za przychody z udziału w zyskach osób prawnych uważa się jedynie przychody faktycznie uzyskane z tego udziału. Oczywiście możliwe jest opodatkowanie podatkiem u źródła przy fizycznym braku tej wypłaty (np. w przypadku potrącenia), jednak opodatkowanym zdarzeniem prawnym zawsze jest wypłata w sensie prawnym (niezależnie od tego czy jest to wypłata pieniężna). Płatnikiem tego podatku zawsze jest podmiot wypłacający należności.

W kontekście powyższego, należy mieć na uwadze, że w przypadku przychodu osiągniętego z tyt. podziałów, połączeń i przekształceń brak jest takiej wypłaty w sensie prawnym. Spółka przejmująca w zamian za aktywa spółki przejmowanej wydaje swoje udziały jej dotychczasowemu wspólnikowi.

Powyższy problem miał znikome znaczenie praktyczne w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2022 r., połączenia, wymiany udziałów czy podziałów były bowiem neutralne podatkowo. Podatek u źródła nie był więc pobierany. Stan ten zmienił się wraz z dniem 1 stycznia 2022 r., gdy do Updop wprowadzono dodatkowe warunki, których spełnienie jest konieczne dla neutralności podatkowej ww. zdarzeń. Ustawodawca jednocześnie dostrzegł ów problem, intencjonalnie wyłączając przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów poza nawias art. 7b ust. 1 pkt 1 Updop - dodając art. 7b ust. 1 pkt 1a Updop, tym samym wyłączając te przychody z opodatkowania podatkiem u źródła. Niestety, jak wydaje się przez przeoczenie, ustawodawca nie wykreślił art. 7b ust 1 pkt 1 lit. m Updop. Jednak wyżej wspomniana reguła lex posterior derogat legi priori oraz wykładnia celowościowa nowododanych przepisów Updop jednoznacznie pozwala postawić wniosek, że intencją ustawodawcy było wyłączenie przychodów uzyskanych w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów z opodatkowania podatkiem u źródła. W taki sposób należy więc dokonywać wykładni norm wynikających z tych przepisów.

Dodatkowo należy mieć na uwadze przepisy Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 z późn. zm., „Konwencja Polska - Austria”).

Zgodnie z nowym przepisem art. 7b ust. 1 pkt 1a Updop przychód z tyt. przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów jest zaliczany do przychodów z zysków kapitałowych. Taki przychód nie jest zatem „dywidendą” w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji Polska - Austria, ponieważ nie jest dochodem z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach ani dochodem pochodzącym z innych udziałów w spółce, które, na podstawie ustawodawstwa Rzeczypospolitej Polskiej (państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę), są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.514.2022.1.IZ.

W ocenie Wnioskodawcy ewentualny przychód Wspólnika, osiągnięty w związku z analizowanym połączeniem należy na gruncie Konwencji Polska - Austria uznać za „zysk z przeniesienia majątku” w rozumieniu art. 13 Konwencji. W istocie bowiem transakcja z perspektywy Wspólnika polegać będzie na wyzbyciu się posiadanych aktualnie udziałów w Spółce Przejmowanej, w zamian za udziały wydane przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) - będzie to więc zdarzenie ekonomiczne o skutkach zbliżonych do sprzedaży lub zamiany. Prawidłowość zastosowania art. 13 Konwencji Polska - Austria w przypadku połączenia spółek potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.326.2021.3.AR.

W myśl art. 13 ust. 1 Konwencji Polska - Austria zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, i położonego w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 2 Konwencji Polska - Austria, zyski osiągane z przeniesienia własności akcji lub innych praw w spółce, której majątek składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, bądź majątku ruchomego wchodzącego w skład stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl ust. 4, zyski z przeniesienia własności statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym oraz statków eksploatowanych w żegludze śródlądowej lub z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 5 Konwencji Polska - Austria, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku, innego niż majątek wymieniony w powyższych ustępach, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie Konwencji Polska - Austria potencjalny przychód osiągnięty przez Wspólnika w związku z planowanym Przejęciem mógłby podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Austrii - jak wynika z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanowią mniej niż 50% wartości aktywów zarówno Spółki Przejmowanej jak i Wspólnika (bezpośrednio lub pośrednio) - taki stan rzeczy nie zmieni się do dnia połączenia, jak również był i będzie aktualny w okresie 365 dni poprzedzających dzień połączenia. Oznacza to, że nie znajdzie w analizowanej sytuacji zastosowania, tzw. „klauzula nieruchomościowa” zawarta w art. 13 ust. 2 Konwencji Polska - Austria. Ponadto, skoro udziały we Wnioskodawcy nie stanowią majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 13 ust. 1 Konwencji Polska - Austria, ani mienia opisanego w ust. 3 i 4 ww. artykułu, zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 5, zgodnie z którym zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 4 podlegają opodatkowaniu tylko w umawiającym się państwie, w którym zbywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w rozumieniu Konwencji Polska - Austria.

W myśl art. 4 ust. 1 Konwencji, rozumieniu niniejszej umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to jednak nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wspólnik jest rezydentem podatkowym Austrii i nie posiada w Polsce siedziby, zarządu lub stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Uznać zatem należy, że posiada on siedzibę w Austrii w rozumieniu postanowień Konwencji Polska - Austria, a tym samym ewentualne przychody osiągane w związku z planowanym połączeniem mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Austrii.

Tym samym w związku z przeprowadzeniem opisanego wyżej połączenia Wspólnik nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i wpłaty tego podatku, działając w charakterze płatnika.

Ad. 2)

Po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT na skutek planowanego połączenia.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Updop przychodami są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca zamierza kontynuować zasady wyceny majątku Spółki Przejmowanej oraz przyjmie ich wartość podatkową na poziomie przyjętym przez Spółkę Przejmowaną (nie będzie to dotyczyć jedynie udziałów własnych, które nie zostaną w księgach podatkowych Wnioskodawcy ujęte, gdyż zostaną wydane w ramach połączenia Wspólnikowi) - jeszcze raz należy podkreślić, że posiadane przez Spółkę Przejmowaną aktywa, w tym przede wszystkim Polski Oddział, służą działalności opodatkowanej na terenie Polski, a do zasad ich wyceny, amortyzacji i opodatkowania stosuje się Updop.

W rezultacie skoro w stosunku do Wnioskodawcy nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Updop, w sprawie nie znajdzie również zastosowania wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które: a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Warto jednak zauważyć, że oba te warunki zostaną spełnione: Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartości wynikające z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, a Polski Oddział jest i będzie przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przy tym zgodnie z art. 12 ust. 15 Updop przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w: 1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo 2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo 3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1. Wnioskodawca jest polskim podatnikiem przejmującym majątek spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej (Austrii) opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Następnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d Updop przychodami są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a Updop ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji) - oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W tym kontekście należy podkreślić, że z brzmienia art. 4a pkt 16a Updop i odniesienia wartości emisyjnej do przychodu mającego powstawać po stronie spółki przejmującej, „cena” powinna być odnoszona do ceny, jaką płaci spółka przejmująca za majątek spółki przejmowanej. Innymi słowy przychodem dla spółki przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez tę spółkę, lecz tylko w części przewyższającej cenę, jaką powinna uiścić ta spółka za objęcie udziałów, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Dodatkowo trzeba wskazać, że art. 12 ust. 1 pkt 8d Updop nie odnosi się do udziałów przydzielonych udziałowcom „w następstwie” łączenia, w rezultacie objęcie udziałów nie musiałoby się odbywać na skutek połączenia, czy w jego ramach, lecz również wcześniej, jak w przypadkach połączeń odwrotnych, w których udziały spółek przejmujących obejmowane są przez spółki przejmowane wcześniej, a wskutek połączenia są one jedynie „przyznawane” wspólnikom spółek przejmowanych.

Mając na względzie powyższe, należy uznać, że swoistym kosztem Wnioskodawcy za majątek Spółki Przejmowanej będzie wartość rynkowa udziałów Wnioskodawcy przyznanych Wspólnikowi. Ponieważ wartość ta w całości będzie odpowiadała majątkowi Spółki Przejmowanej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu.

W przeciwnym razie należałoby uznać, że Spółka Przejmująca powinna zapłacić podatek CIT od wartości majątku, który w pełni odzwierciedlony jest w wartości przyznanych przez nią Wspólnikowi udziałów, a zatem - z perspektywy ekonomicznej - za który w pełni „zapłaciła” Wspólnikowi w formie przyznanych udziałów.

Również w tym zakresie trzeba podkreślić, że planowane Przejęcie - z przyczyn podanych w odpowiedzi na pytanie nr 1 - znajduje w pełni uzasadnienie ekonomiczne.

W piśmie z 30 maja 2023 r. uzupełniając własne stanowisko Spółka wskazała, że:

Mając na względzie brak możliwości definitywnego ustalenia wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej na moment składania wniosku (będzie ona bowiem znana dopiero na dzień poprzedzający Połączenie), Wnioskodawca wskazuje, że nie można wykluczyć wystąpienia sytuacji, w której ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez Wnioskodawcę będzie przewyższać przyjętą dla celów podatkowych wartość składników tego majątku.

Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, że powyższy przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c Updop należy stosować łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które: a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Jeszcze raz należy podkreślić, że posiadane przez Spółkę Przejmowaną aktywa, w tym przede wszystkim Polski Oddział, służą działalności opodatkowanej na terenie Polski, a do zasad ich wyceny, amortyzacji i opodatkowania stosuje się Updop. Dlatego oba powyższe warunki zostaną spełnione: Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartości wynikające z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, a Polski Oddział jest i będzie przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Konsekwentnie, zestawiając ze sobą art. 12 ust. 1 pkt 8c Updop oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e Updop, zdaniem Wnioskodawcy, nawet jeżeli w związku z Połączeniem hipotetycznie powstałaby nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej ponad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych (o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Updop), to przychód z tego tytułu byłby i tak wyłączony z uwagi na to, że spełnione byłyby kumulatywnie przesłanki wyłączenia przychodu, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e Updop.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

W myśl art. 492 § 1 KSH:

Jednocześnie, stosownie do art. 494 § 1 KSH:

Jak stanowi art. 516¹ KSH:

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek i polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. KSH nie definiuje więc połączenia odwrotnego, a także nie wskazuje wprost na jego dopuszczalność. Należy jednak zauważyć, iż połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym rozwiązaniu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej. W przypadku zaś połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Zgodnie z art. 515 § 1 KSH:

Ad. 1.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany, działając w charakterze płatnika, do poboru i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na Wspólniku na skutek połączenia Spółki Przejmowanej z Wnioskodawcą.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl natomiast art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Mając na uwadze powyższe przepisy w niniejszej sprawie należy odnieść się do uregulowań art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Jak wskazuje art. 22a ustawy o CIT:

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT:

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy:

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, ze względu na swoje umiejscowienie w ramach art. 7b ust. 1 pkt 1, odnosi się do przychodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych.

W tym miejscu warto wskazać na wprowadzony od 1 stycznia 2022 roku art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, zgodnie z którym:

W związku z powyższym w ustawie o CIT od 1 stycznia 2022 roku funkcjonują dwie odrębne normy prawne, które mogą stanowić podstawę do kwalifikacji do źródła przychodów z zysków kapitałowych, przychodów uzyskiwanych w związku z restrukturyzacją spółek, w tym również w wyniku przejęcia majątku spółki przejmowanej.

Aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. – art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Należy podkreślić, że w powyższym zakresie posiadanie udziału w kapitale lub praw do zysku można rozpatrywać zarówno w kontekście bezpośredniego jak i pośredniego posiadania. Niemniej w typowych strukturach kapitałowych zazwyczaj spółka przejmująca lub wspólnik może potencjalnie posiadać bezpośredni udział w odpowiednio, spółce przejmowanej albo spółce przejmującej/ nowo zawiązanej. Nie można jednak wykluczyć, iż w bardziej skomplikowanych strukturach zajdzie konieczność rozpatrywania omawianej kwalifikacji w kontekście pośredniego udziału w kapitale.

Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, którego majątek albo udziały/akcje przejmują w drodze restrukturyzacji, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki.

Stąd, kryterium rozgraniczające, czy przychody uzyskane w następstwie restrukturyzacji należy zakwalifikować do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m, czy art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT polega na określeniu, czy podmiot osiągający te przychody posiadał, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, której majątek albo udziały/akcje przejmuje w drodze restrukturyzacji (albo w przypadku spółki dzielonej – udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, której przekazuje majątek w drodze podziału).

Stąd, mając na uwadze przedstawione rozważania dotyczące źródeł przychodu, w przypadku powstania przychodu po stronie Wspólnika, właściwy będzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT, ponieważ pośrednio posiada udział w Spółce Przejmującej.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia wskazać należy, że w przypadku powstania przychodu po stronie Wspólnika skoro zastosowanie znajdzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, a nie – jak wskazuje Wnioskodawca – art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy, to zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie też art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie zobowiązany, działając w charakterze płatnika, do poboru i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na Wspólniku na skutek połączenia Spółki Przejmowanej z Wnioskodawcą. Przepis ten obejmuje bowiem w szczególności przychody (dochody) uzyskane w następstwie restrukturyzacji wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie Wspólnik jest rezydentem podatkowym Austrii, a zatem zastosowanie znajdą przepisy Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r., poz. 1921, dalej: „Umowa”), zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 4 lutego 2008 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Rzeczpospolitą Polską oraz Republikę Austrii dnia 7 czerwca 2017 r.

Należy podkreślić, że z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Z przywilejów wynikających z umowy mogą korzystać wyłącznie podmioty uprawnione. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne (tj. „osoby” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a Konwencji Modelowej), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. „mające miejsce zamieszkania lub siedzibę” w rozumieniu art. 4 Konwencji Modelowej). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz wcześniejsze wyjaśnienia, wskazać należy, że w niniejszej sprawie przychód Wspólnika osiągnięty w związku z przedmiotowym połączeniem należy rozpatrywać jako przychód z dywidendy w rozumieniu art. 10 Umowy.

Zgodnie bowiem z art. 10 tej Umowy:

Z przytoczonych powyżej regulacji Umowy wynika, że dywidendy wypłacane przez polską spółkę na rzecz austriackiej spółki kapitałowej podlegają w Polsce opodatkowaniu według stawki 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent, natomiast 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Tym samym w przypadku uzyskania przez Wspólnika przychodu w związku z przedmiotowym połączeniem, Wspólnik będzie zobowiązany do opodatkowania tego przychodu w Polsce na podstawie art. 10 UPO, pod warunkiem że Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji Wspólnika.

W związku z faktem, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych  przychody Wspólnika należy zakwalifikować do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT  i zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, tym samym ww. przychody z tytułu połączenia podlegają opodatkowaniu w Polsce zarówno w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak też przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie art. 10 tej Umowy.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 13 Umowy (jak wskazuje Spółka), który określa zasady opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku.

Reasumując, w związku z przeprowadzeniem planowanego połączenia w przypadku osiągnięcia przez Wspólnika przychodu z tego tytułu, przychód ten stanowić będzie należności o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, a zatem, Wnioskodawca działając w charakterze płatnika zobowiązany będzie do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od tych należności.

Państwa stanowisko należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na skutek planowanego połączenia Spółki Przejmowanej z Wnioskodawcą.

W odniesieniu do skutków podatkowych połączenia spółek na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności:

- pkt 8c) ustawy o CIT:

- pkt 8d) ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT:

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy CIT:

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowej majątku”.

Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego. I tak:

- „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.

- „Majątek” to „czyjś stan posiadania” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl);

- „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005.

Jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”.

Natomiast wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

W przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, w ramach nabytego majątku spółki przejmowanej spółka przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia do wspólnika spółki przejmowanej. Tym samym, w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego, spółka przejmująca nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast wyda wspólnikowi spółki przejmowanej istniejące udziały własne (objęte w wyniku połączenia).

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji). Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku. Wobec powyższego w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

Powyższe wyłączenie z przychodów, nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT powstaje w sytuacji gdy na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa Spółki przejmowanej otrzymana przez Spółkę przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników). Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, który wskazuje warunki wyłączenia z przychodu. Do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku, jeżeli zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że nie można wykluczyć wystąpienia sytuacji, w której ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Wnioskodawcę będzie przewyższać przyjętą dla celów podatkowych wartość składników tego majątku. Jednakże, Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartości przejmowanego majątku wynikające z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej (nie będzie to dotyczyć jedynie udziałów własnych, które nie zostaną w księgach podatkowych Wnioskodawcy ujęte, gdyż zostaną wydane w ramach połączenia Wspólnikowi), a Polski Oddział nadal będzie przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak podkreślił Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie, posiadane przez Spółkę Przejmowaną aktywa, w tym przede wszystkim Polski Oddział, służą działalności opodatkowanej na terenie Polski, a do zasad ich wyceny, amortyzacji i opodatkowania stosuje się przepisy ustawy o CIT. Ponadto planowane połączenie przeprowadzone zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym ani też jednym z głównych celów nie jest i nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż w analizowanej sytuacji połączenie odwrotne nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, z uwagi na spełnienie przesłanek o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wartość przychodu powinna zostać ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia w wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych. Jak wskazano powyżej w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku Spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Jak wskazał Wnioskodawca, rozliczając Połączenie, Spółka Przejmująca ujmie majątek uzyskany w ramach Połączenia w takiej samej wartości, w jakiej majątek ten wykazany był w księgach Spółki Przejmowanej, tj. Wnioskodawca utrzyma tę samą metodę wyceny przejmowanych składników majątkowych według wartości historycznych. Ponadto, we własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał, że wartość majątku, który będzie posiadał Wnioskodawca odzwierciedlona jest w wartości rynkowej udziałów Wspólnika w Spółce Przejmowanej, a planowane Przejęcie nie spowoduje jakiegokolwiek ekonomicznego wzrostu wartości w udziałach przysługujących Wspólnikowi.

W przypadku ustalenia wartości emisyjnej udziałów na poziomie wartości rynkowej majątku (tj. wartości rynkowej jej aktywów i pasywów z uwzględnieniem zobowiązań) Spółki Przejmowanej, przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponadto z uwagi na to, że Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w podmiocie przejmowanym, to w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ww. ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT na skutek planowanego połączenia, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”. Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).