Interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.306.2024.2.KS

Zwolnienie od podatku od towarów i usług dostawy działek w drodze zamiany.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy działek w drodze zamiany.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 26 lipca 2024 r., (wpływ 30 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. zbywa w drodze zamiany na rzecz Gminy (…) (w zamian nabywa inne nieruchomości od Gminy (…) niżej wskazane nieruchomości zabudowane obiektami budowlanymi (w nawiasie podano wartość ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego):

1)Obręb (…) działki o numerach: 1 o pow. 0,6631 ha - cmentarz (... zł), 2, 3 o pow. 0,0099 ha - kładka nad rzeką (…) (odpowiednio ... zł),

2)Obręb (…) działki o numerach: 4 o pow. 0,0332 ha - przystanek autobusowy (... zł), 5 o pow. 0,04 ha - droga (... zł), 6 o pow. 0,1317 ha - baza ratowników (w MPZP - parking strategiczny, ... zł),

3)Rowy działka nr 7 o pow. 0,2754 ha – przeznaczona pod drogę publiczną, droga gruntowa (... zł).

W operacie szacunkowym dotyczącym wskazanych wyżej nieruchomości rzeczoznawca majątkowy nie zwiększa, ani nie pomniejsza ustalonej wartości rynkowej o sumę odpowiadającą podatkom i opłatom, jaki potencjalny nabywca nieruchomości zobowiązany będzie zapłacić w związku z nabyciem nieruchomości, a w szczególności podatkiem VAT. Biorąc pod uwagę nieruchomości podobne do wycenianej, rzeczoznawca majątkowy posługuje się cenami netto.

Funkcja w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego, aktualizacji studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy (…).

1)Obręb (…) działki nr: 2 o pow. 0,0049 ha i nr 3 o pow. 0,0050 ha – kładka nad rzeką (…) (zgodnie z aktualizacją „Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy (…)” zatwierdzoną Uchwałą Rady Gminy (…) z 24 maja 2013 roku działki nr 2 i 3 posiadają przeznaczenie – las.

Działki położone są w: obszarze (…), obszarach szczególnego zagrożenia powodzią, na których prawdopodobieństwo wystąpienia powodzi jest średnie i wynosi raz na 100 lat oraz wysokie i wynosi raz na 10 lat, w korytarzu ekologicznym o randze ponadregionalnej: pojezierny – północny. Działki graniczą z rzeką (…).

2)Obręb (…), działka nr 1 o pow. 0,6631 ha, stanowiącą cmentarz (zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego dla działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 1 położonej w obrębie geodezyjnym (…), gm. (…) zatwierdzonym Uchwałą Rady Gminy (…) z 24 czerwca 2021 roku Dz. U. Woj. (…) z 26 sierpnia 2021 roku, działka nr 1 posiada przeznaczenie - symbol w planie ZC – teren cmentarza).

3)Obręb (…) działka nr 5 o pow. 0,04 ha – droga szutrowa (zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego dla części miejscowości (...) w Gminie (…) zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy (…) z 27 sierpnia 2004 roku Dz. Urz. Województwa (…) z 29 listopada 2004 r. działka nr 5 posiada przeznaczenie: symbol w planie 3.14KDg – teren projektowanej dojazdowej drogi gminnej klasy D1/1.Działka położona jest w granicach pasa ochronnego brzegu (...)).

4)Obręb (…) działki nr 6 o pow. 0,1317 ha, nr 4 o pow. 0,0332 ha - zabudowana wiatą przystankową, polbruk, nr 8 o pow. 0,1086 ha – droga gruntowa (zgodnie z zmianą Miejscowego Planu Szczegółowego Zagospodarowania Przestrzennego miejscowości (…) oraz zmianą Miejscowego Planu Ogólnego Zagospodarowania Przestrzennego Gminy (…) zatwierdzonego Uchwałą Rady Gminy (…) z 30 listopada 2001 roku, Dz. Urz. Województwa (…) z 11 stycznia 2002 r. ww. działki posiadają przeznaczenie działka nr 6: w przeważającej części symbol w planie P – zatoka parkingowa, w pozostałej części symbol w planie Zp – pozostawia się dotychczasowy sposób użytkowania terenu. Adaptuje się ustalenia zmienianego planu dotyczące urządzenia i funkcji terenu. Zieleń parkowa z zagospodarowaniem sportowo – rekreacyjnym, działka nr 4 - symbol w planie 12.KL – pozostawia się dotychczasowy sposób użytkowania terenu. Adaptuje się ustalenia zmienianego planu: pas drogowy kołowego wjazdu do miejscowości. Powiązać funkcjonalnie z pętlą komunikacji zbiorowej zlokalizowaną zgodnie z rysunkiem zmiany planów oraz strategicznym parkingiem samochodów osobowych. Ustalenia zalecane: przystanek komunikacji masowej.

5)Obręb (…) działka nr 7 o pow. 0,2754 ha, droga gruntowa (zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego dla obszaru położonego w obrębie geodezyjnym (…), zatwierdzonym Uchwałą Rady Gminy (…) z 28 lutego 2014 roku (ogłoszonym w Dzienniku Urzędowym Województwa (…) z 20 marca 2014 roku, działka nr 7 posiada przeznaczenie : symbol w planie 11.KDL - droga lokalna, kategorii gminnej. Działka znajduje się w granicach otuliny (…) oraz w minimalnej części w granicach pasa ochronnego (…). Gmina Uchwałą nr (…) Rady Gminy (…) z 28 marca 2018 roku przystąpiła do sporządzenia zmiany ww. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru położonego w obrębie geodezyjnym (…), gmina (…).

Budowle na przedmiotowych działkach nie są własnością Nadleśnictwa, stanowią nakład Gminy (…). Nadleśnictwo nie ponosi kosztów utrzymania tej infrastruktury.

Działki będące przedmiotem zamiany są dzierżawione przez Gminę (…). Do czynszu doliczony jest podatek VAT 23%.

Gmina (...) oraz (...) Nadleśnictwo (...) są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1)Działka nr 8 nie jest przedmiotem zamiany. Przedmiot zamiany stanowi 7 działek oznaczonych nr: 1, 2, 3, 4, 6, 5, 7.

2)Na niżej wymienionych działkach znajdują się budowle w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane:

• 1 - cmentarz,
• 2 - fragment kładki pieszo-rowerowej,
• 3 - fragment kładki pieszo-rowerowej,
• 4 - nawierzchnia utwardzona kostką brukową z wiatą przystankową,
• 5 - droga o nawierzchni utwardzonej kruszywem.

3)Działki nr 2 i 3 położone są na obszarze nieobjętym aktualnym planem zagospodarowania przestrzennego.

4)Dla działek nr 2 i 3 nie zostały i nie będą wydane przed zamianą decyzje o warunkach zabudowy.

5)Przed zamianą nieruchomości nie nastąpi między Gminą a Nadleśnictwem rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawcę.

6)Nadleśnictwo (...) weszło w posiadanie przedmiotowych gruntów przed wprowadzeniem Ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Pytanie

Czy dostawa wskazanych w pkt G nieruchomości, tj. ww. działek stanowiących własność (…) w drodze zamiany na rzecz Gminy (...) będzie podlegała zwolnieniu z VAT, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 10 lit. a w zw. z art. 29 a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Przepis art. 48 k.c. stanowi natomiast, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c. wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). W związku z tym budowle posadowione na zamienianych gruntach Nadleśnictwa – takie jak: kładka nad rzeką, drogi utwardzane, baza ratowników nie stanowią własności Nadleśnictwa. Wymienione budowle powstały bowiem nakładem osób trzecich (Gminy (...)) i stanowią własność osób trzecich (Gminy (...)).

Ponadto, prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, do której to kategorii odwołuje się przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie może być utożsamiane z klasycznym prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym. Podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma bowiem nie tyle aspekt prawny, ale aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (na takie stanowisko wskazują m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1149/10, I FSK 1389/09, I FSK 7/09, I FSK 739/07).

Właściciel budynków i budowli może bowiem nimi rozporządzać nie tylko w znaczeniu cywilnoprawnym, ale także w znaczeniu ekonomicznym - może te naniesienia rozebrać, ulepszyć, wynająć.

Uwzględniając zatem okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dostawa nieruchomości przez Nadleśnictwo, w przypadku gdy nakład w postaci budowli, kładka nad rzeką, dróg utwardzanych, baza ratowników - nie został rozliczony, nie został nabyty przez Nadleśnictwo – stanowi własność Gminy (...) na gruntach Nadleśnictwa - nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, albowiem Nadleśnictwo nie przenosi prawa do rozporządzania tymi budowlami jak właściciel. Prawo to - do czasu rozliczenia nakładów - jest po stronie podmiotu, który własnym nakładem wybudował tę budowlę (czyli po stronie Gminy (...)).

Przyjąć zatem należy, że przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7 (bez naniesień obcych).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem opisanej we wniosku dostawy będzie wyłącznie nieruchomość gruntowa należy rozpoznać przesłanki do zastosowania powyższego zwolnienia i odpowiedzieć na pytanie czy zbywany grunt ma charakter gruntu zabudowanego.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Bez znaczenia pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego

W przedmiotowej sprawie:

1)dla nieruchomości nr 1, nr 4, nr 6, nr 7 Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego nadaje przeznaczenie pod zabudowę – są to zatem w świetle ustawy o VAT tereny budowlane,

2)dla nieruchomości nr 2, nr 3 brak jest Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, jest to jednak grunt faktycznie zabudowany naniesieniami obcymi – kładką nad rzeką stanowiącymi własność Gminy (...). Są to zatem w świetle prawa podatkowego tereny budowlane.

W konsekwencji, zamiana działek nr 2, nr 3, 1, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7 stanowi dostawę terenów budowlanych, która nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zamianę należy opodatkować 23% stawką VAT. Zamiana nieruchomości – nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7 – nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia wskazanego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ani 10a ustawy o VAT.

Na ww. działkach należących do Nadleśnictwa podmiot trzeci – Gmina (...) posadowił szereg budowli w postaci kładki, drogi utwardzanej, bazy ratowników.

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 VAT polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiona jest budowla, niestanowiąca własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W przypadku działek o nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7 mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Nadleśnictwo gruntu wraz z naniesieniami niebędącymi własnością Nadleśnictwa, lecz podmiotów trzecich a więc budowle wymagały pozyskania przez inwestora odpowiednich dokumentów (pozwoleń/decyzji). Z perspektywy ekonomicznej od momentu wzniesienia na gruncie tych naniesień, to ta osoba trzecia - Gmina, a nie Nadleśnictwo jako sprzedający znajduje się w faktycznym posiadaniu naniesień i korzysta z nich jak właściciel.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera natomiast art. 2 pkt 14 ustawy o VAT zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części, co do zasady, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Wówczas należy rozważyć zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a VAT, który stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Aby jednak móc zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 10 i 10a ustawy o VAT – dotyczące dostawy budynków lub budowli trzeba być ich właścicielem – a tak jak wskazano w treści opinii Nadleśnictwo nie jest właścicielem ani kładki, ani dróg ani bazy ratowników – nakład ten poczyniła Gmina (...) i nigdy nie przeniosła władztwa nad tymi budowlami na rzecz Nadleśnictwa.

W konsekwencji Nadleśnictwo nie może dokonać dostawy budowli – obcego naniesienia w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Nadleśnictwo dokonując zamiany działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7 nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 9, ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawa o VAT”:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną.

Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem, dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061):

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Zgodnie z art. 604 Kodeks cywilny:

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Na mocy art. 158 Kodeks cywilny:

Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 693 § 1 Kodeks cywilny:

Umowa dzierżawy wypełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż w wyniku zawartej umowy powstaje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Tym samym, zbycie w drodze zamiany przez Państwa nieruchomości będzie stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.), zwanej dalej „ustawą Prawo budowlane”.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Z opisu sprawy wynika, że zbywają Państwo w drodze zamiany na rzecz Gminy nieruchomości stanowiące działki nr 1, 2, 3, 4, 6, 7. Budowle w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane znajdują się na działce nr: 1 - cmentarz, 2 - fragment kładki pieszo-rowerowej, 3 - fragment kładki pieszo-rowerowej, 4 - nawierzchnia utwardzona kostką brukową z wiatą przystankową, 5 - droga o nawierzchni utwardzonej kruszywem. Budowle na działkach nie są własnością Państwa, stanowią nakład Gminy. Działki będące przedmiotem zamiany są dzierżawione przez Gminę. Przed zamianą nieruchomości nie nastąpi między Gminą a Państwem rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawcę.

W celu wyjaśnienia Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, co będzie przedmiotem dostawy.

W tej sprawie należy przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, w myśl którego:

Zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Z kolei art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, że ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W analizowanej sprawie w przypadku działek nr 1, 2, 3, 4, 5 mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Państwa gruntu, zabudowanego budowlami - naniesieniami niebędącymi Państwa własnością, lecz stanowiącymi własność dzierżawcy nieruchomości -Gminy.  

Rozważając skutki podatkowe transakcji zamiany ww. działek należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budowli, które na dzień transakcji nie będą własnością zbywcy, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budowle niebędące własnością zbywcy w rozumieniu ustawy.

Skoro znajdujące się na tych działkach naniesienia w postaci budowli nie są Państwa własnością, to nie dokonają Państwo dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Jak Państwo wyraźnie wskazali we wniosku, przed zamianą nieruchomości nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawcę - Gminę.

W przypadku więc zamiany działek nr 1, 2, 3, 4, 5, przedmiotem dostawy jest wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na działkach nr 1, 2, 3, 4, 5 znajdują się budowle niebędące własnością Państwa jako zbywcy. Ponadto działki niezabudowane nr 6 i 7 zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego są przeznaczenie pod zabudowę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 i 7 nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a taka sytuacja nie będzie mieć miejsca w opisanej sprawie.

Z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2.przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku, działki nie były wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT, a tym samym w świetle powyższego ich dostawa nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Ponadto zaznaczyć należy, że z uwagi na fakt, że na działkach nr 1, 2, 3, 4, 5, znajdują się budowle będące własnością dzierżawcy - innego podmiotu, to dostawa będzie obejmowała wyłącznie grunt. Zatem dla tej dostawy przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy nie znajdą zastosowania.

W rezultacie w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do dostawy działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 i 7 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że ich dostawa będzie opodatkowana z zastosowanie właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy lub świadczenia usług, która od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).