Interpretacja indywidualna z dnia 31 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.333.2024.2.MN

Skutki podatkowe prowadzenia działalności usługowej zarejestrowanej w Niemczech przez rezydenta polskiego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych:

–jest nieprawidłowe w zakresie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet w pełnej wysokości,

–jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 kwietnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawidłowości rozliczenia dochodów uzyskiwanych na terytorium Niemiec. Wniosek został uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 lipca 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim obywatelem, zamieszkałym na stałe na terytorium Polski. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce i nie jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Polsce. Wnioskodawca osiąga na terytorium Polski dochód z tytułu emerytury.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem (w ramach ustawowej wspólności majątkowej) nieruchomości znajdującej się na terytorium Polski, w której zamieszkuje na stałe wraz z żoną, a także ponosi koszty związane z zamieszkaniem w tej nieruchomości, takie jak: opłaty za prąd, wodę, opłaty za abonament radiowo-telewizyjny, opłaty za Internet itp. Wnioskodawca posiada rachunek rozliczeniowy w banku w Polsce oraz posiada własny telefon komórkowy oraz jest stroną umowy na abonament telefoniczny z operatorem w Polsce.

W Polsce przebywają najbliższa rodzina oraz znajomi Wnioskodawcy. Wnioskodawca wraz z żoną prowadzi wspólne gospodarstwo domowe. W bliskiej odległości od Wnioskodawcy mieszkają dwie córki Wnioskodawcy z mężami oraz brat Wnioskodawcy z żoną, z którymi Wnioskodawca utrzymuje stałe i bliskie relacje. Na terenie Polski przebywają również nieletnie wnuczki Wnioskodawcy, z którymi również ma regularny kontakt. W Polsce Wnioskodawca bierze udział w życiu społecznym, kulturalnym i politycznym. W trakcie pobytu w Polsce Wnioskodawca korzysta z polskiej służby zdrowia oraz bierze udział w wyborach zarówno krajowych, jak i samorządowych.

Wnioskodawca planuje założenie i zarejestrowanie działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, w związku z planowanym rozpoczęciem współpracy z niemiecką spółką Q (dalej: „Spółka franczyzowa”) oraz planowanym rozpoczęciem współpracy w zakresie świadczenia usług na rzecz spółki dostarczającej takie usługi na rzecz konsumentów (dalej: „Spółka opiekunkowa”). Spółka franczyzowa oraz Spółka opiekunkowa są podmiotami powiązanymi, należącymi wraz z innymi spółkami do grupy kapitałowej (dalej: „GK”).

W celu prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca nabędzie od Spółki franczyzowej pakiet usług związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w modelu franczyzy.

Działalność gospodarcza, którą Wnioskodawca planuje wykonywać, polegać będzie na świadczeniu usług opieki i wsparcia w gospodarstwie domowym oraz czynnościach życia codziennego na rzecz osób z niepełnosprawnościami, przewlekle chorych lub osób w podeszłym wieku (dalej jako: „Podopieczni”) w miejscu zamieszkania tych osób na terytorium Niemiec (dalej: „Usługi Opieki”).

Świadczenie Usług Opieki

Wnioskodawca będzie świadczyć Usługi Opieki na terytorium Niemiec bez zamiaru trwałego osiedlenia. Wnioskodawca nie będzie miał stałego miejsca zamieszkania ani zameldowania w Niemczech. Pobyt Wnioskodawcy w Niemczech będzie jedynie wiązał się ze świadczeniem usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługi Opieki będą realizowane w miejscu zamieszkania Podopiecznego – konsumenta tej usługi. Korzystając z traktatowej zasady swobody przedsiębiorczości Wnioskodawca zamierza więc podjąć i zarejestrować działalność gospodarczą na terytorium Niemiec w zakresie świadczenia Usług Opieki.

Wnioskodawca, jako podwykonawca, świadczyć będzie Usługi Opieki na podstawie umowy zawartej ze Spółką opiekunkową i nie będzie samodzielnie zawierał umów o świadczenie usług opiekuńczych z Podopiecznymi. Pomiędzy Wnioskodawcą a Podopiecznym nie będzie również dochodziło do żadnych rozliczeń finansowych. Umowa franczyzy nie wyklucza możliwości świadczenia usług przez Wnioskodawcę poza siecią franczyzową, niemniej wówczas naturalnie nie może się on posługiwać znakiem towarowym/logo GK.

Podjęcie przez Wnioskodawcę działalności w sieci franczyzowej ma pozwolić na realizację Usług Opieki zgodnie z modelem biznesowym wypracowanym przez GK, a więc korzystając z określonego wizerunku korporacyjnego, pod marką dostarczoną przez Spółkę franczyzową i z wykorzystaniem jej znaku towarowego.

Wnioskodawca nie będzie wykonywał Usług Opieki pod kierownictwem innych osób, ale Usługi Opieki mają być świadczone zgodnie z metodologią oraz know-how opracowanymi przez GK oraz wytycznymi dotyczącymi m.in. zachowania w miejscu świadczenia usług oraz budowania relacji z osobą, na rzecz której usługi te są wykonywane. Wnioskodawca nie będzie otrzymywał więc szczegółowych instrukcji wydawanych przez podmiot zlecający, ale świadcząc Usługi Opieki będzie musiał brać pod uwagę niektóre preferencje Podopiecznego. Podopieczny będzie bowiem osobą starszą lub chorą, a więc zachowanie właściwej rutyny dnia jest niezbędne w celu zachowania właściwego stanu zdrowia Podopiecznego. To zaś ma bezpośrednie przełożenie na uznanie czy Usługi Opieki wykonywane są z właściwą starannością i na odpowiednim poziomie jakości wymaganym w związku z działaniem w ramach sieci franczyzowej.

Wnioskodawca ponosić będzie również ryzyko gospodarcze związane z działalnością gospodarczą wykonywaną w Niemczech. Spółka Franczyzowa lub inne podmioty należące do GK nie będą ponosić wobec Wnioskodawcy jakiejkolwiek odpowiedzialności z tytułu kosztów w związku z zawarciem umowy franczyzy, jej wykonywaniem lub prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Na mocy umowy o świadczenie Usług Opieki Wnioskodawca może zostać obciążony karami umownymi za naruszenie obowiązków wynikających z umowy. Może również dojść do sytuacji, że konkretne zlecenie zakończy się przed ustalonym czasem, a więc Wnioskodawca nie osiągnie oczekiwanego wynagrodzenia.

W zależności od zakresu konkretnego zlecenia oraz stanu fizycznego i psychicznego Podopiecznego Wnioskodawca będzie wykonywała różne czynności, których celem jest utrzymywanie Podopiecznego w dobrej kondycji psychofizycznej i umożliwienie pozostania mu we własnym domu, pomimo podeszłego wieku, czy występujących schorzeń. Usługi Opieki nie będą czynnościami jednorodnymi, lecz w praktyce będą składać się z szeregu poszczególnych czynności, które w zależności od potrzeb, stanu zdrowia i okoliczności mogą przybierać różne formy. Najczęściej w ramach Usług wykonywane będą takie czynności jak:

–usługi w zakresie utrzymania higieny osobistej, w szczególności: (...),

–pomoc w pracach domowych, w szczególności: (...),

–pomoc w utrzymywaniu kontaktów społecznych, w szczególności: (...).

Wnioskodawca będzie wykonywał Usługi Opieki w miejscu określonym w danym zleceniu. Miejscem tym będzie dom lub mieszkanie Podopiecznego, w którym Wnioskodawca będzie również nocował. W tym celu zostanie mu udostępnione odrębne pomieszczenie, tak by mógł on w pełni zachować swoją sferę prywatną. W mieszkaniu lub domu Podopiecznego Wnioskodawca będzie przebywał wyłącznie podczas wykonywania zlecenia, tj. podczas świadczenia Usług Opieki. Po upływie okresu zlecenia Wnioskodawca będzie zobowiązany natychmiast opuścić to miejsce. Tym samym Wnioskodawca nie będzie dysponował w Niemczech miejscem zamieszkania dostępnym dla niego w każdym czasie i urządzonym przez niego dla własnych potrzeb. Nie będzie też mógł swobodnie dysponować tym miejscem w takim znaczeniu, że nie będzie uprawniony do zapraszania tam we własnym imieniu osób trzecich czy przebywania tam poza okresem świadczenia Usług Opieki. Przebywanie w domu Podopiecznego nierozerwalnie związane będzie z charakterem wykonywanych Usług opieki – Podopieczni wymagają obecności innej osoby w sposób ciągły również w nocy. Świadcząc Usługi Opieki Wnioskodawca będzie m.in. przygotowywał posiłki i spożywał je wraz z Podopiecznym. Wnioskodawca nie będzie ponosił odpłatności za korzystanie z zakwaterowania i wyżywienia.

Wnioskodawca będzie świadczyć Usługi Opieki w cyklach kilkutygodniowych – Usługi Opieki będą świadczone przez około 6-8 tygodni na terytorium Niemiec, po czym Wnioskodawca będzie wracać do Polski w celach prywatnych. Nie można całkowicie wykluczyć sytuacji, że pomiędzy jednym a drugim zleceniem nie dojdzie do przerwy, w trakcie której Wnioskodawca wróci do Polski albo że zlecenie będzie wykonywane w danym cyklu przez okres dłuższy niż 8 tygodni.

W trakcie pobytu w Polsce Wnioskodawca nie będzie świadczył Usług Opieki, ale będzie podejmował decyzje co do tego czy i kiedy zamierza podjąć następne zlecenie, będzie poszukiwał interesujących go ofert, negocjował warunki kolejnego zlecenia. Nie jest pewne czy w ramach kolejnego zlecenia Usługi Opieki świadczone będą na rzecz tego samego Podopiecznego czy też na rzecz innego Podopiecznego w innym miejscu na terytorium Niemiec.

Łączna długość przebywania przez Wnioskodawcę na terytorium Niemiec w ciągu roku podatkowego nie jest możliwa do określenia na moment składania przedmiotowego wniosku. W zależności od ilości zleceń, sytuacji osobistej Wnioskodawcy itp. może to być czas zarówno poniżej, jak i powyżej 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Za świadczone Usługi Opieki Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie w stawce miesięcznej negocjowane każdorazowo przez Wnioskodawcę ze Spółką opiekunkową przed podjęciem zlecenia. Wynagrodzenie płatne będzie przez Spółkę opiekunkową w oparciu o fakturę wystawioną przez Wnioskodawcę.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca nabędzie od Spółki franczyzowej pakiet usług związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w modelu franczyzy, w skład którego będzie wchodzić:

–licencja na znak towarowy;

–know-how;

–szkolenia i system kontroli jakości;

–dostęp do aplikacji z ofertami zleceń i możliwością ogłaszania.

W związku z zakładaniem i prowadzeniem działalności gospodarczej w Niemczech Wnioskodawca planuje skorzystać z biura wirtualnego udostępnionego mu odpłatnie przez Spółkę franczyzową dla potrzeb ustanowienia w lokalu siedziby swojej działalności gospodarczej oraz adresu do korespondencji. Wnioskodawca nie posiada w miejscu siedziby działalności gospodarczej w Niemczech własnego biurka lub konkretnej przestrzeni przysługującej wyłącznie Wnioskodawcy. Incydentalnie Wnioskodawca będzie mieć możliwość wykupienia dodatkowej usługi skorzystania z biura, jeżeli zajdzie taka potrzeba, np. w celu spotkania z księgową (możliwe jest okazjonalne skorzystanie z sali konferencyjnej za dodatkową opłatą).

Brak potrzeby posiadania wyłącznej przestrzeni biurowej wynika z charakteru działalności podejmowanej przez Wnioskodawcę, która realizowana jest w miejscu zamieszkania Podopiecznego.

Możliwe jest, że biuro, w którym będzie zarejestrowana działalność gospodarcza Wnioskodawcy na terytorium Niemiec, będzie znajdowało się poza miejscowością, w której świadczone będą w danym cyklu Usługi Opieki. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Spółki franczyzowej będą mogły być w dużej mierze świadczone przy użyciu środków komunikacji na odległość (telefon, e-mail) i nie będą wiązały się z koniecznością przebywania Wnioskodawcy w biurze.

Uzupełnienie wniosku

W okresie, którego dotyczy wniosek Wnioskodawca będzie współwłaścicielem (w ramach ustawowej wspólności majątkowej) nieruchomości znajdującej się na terytorium Polski. Wnioskodawca będzie ponosił koszty utrzymania nieruchomości, której będzie współwłaścicielem, a także koszty związane z zamieszkaniem w tej nieruchomości, takie jak: opłaty za prąd, wodę, opłaty za abonament radiowo-telewizyjny, opłaty za Internet itp. Wnioskodawca będzie posiadał rachunek rozliczeniowy w banku w Polsce oraz będzie stroną umowy na abonament telefoniczny z operatorem w Polsce.

Rodzina Wnioskodawcy, tj. żona, córki, wnuczki, szwagier będą zamieszkiwali w Polsce.

Wnioskodawca będzie prowadził z żoną wspólne gospodarstwo domowe. Wnioskodawca będzie brał udział w życiu społecznym, kulturalnym, religijnym i politycznym w Polsce.

Wnioskodawca informuje, że nie widzi podstaw dla traktowania go jako osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec. Nie będzie więc traktowany jako rezydent podatkowy dla celów podatkowych w Niemczech.

Wnioskodawca nie będzie miał powiązań majątkowych z Niemcami. Wnioskodawca nie będzie posiadał nieruchomości, innego majątku, źródeł dochodów innych niż działalność opisana we wniosku, kont bankowych, oszczędności, kredytów na terenie Niemiec. Wnioskodawca może przystąpić do grupowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, potencjalnie wykupionego przez Spółkę Franczyzową, ale będzie to stanowiło zdaniem Wnioskodawcy powiązania o charakterze majątkowym z Niemcami.

Wnioskodawca nie będzie posiadał powiązań osobistych z Niemcami z uwagi na to, że Wnioskodawca nie posiada żadnej rodziny na terytorium Niemiec, życie społeczne, kulturalne i religijne Wnioskodawcy będzie odbywało się w Polsce, a ponadto przebywanie Wnioskodawcy na terenie Niemiec jest związane tylko i wyłącznie z wykonywaną działalnością gospodarczą, która została szerzej opisana we wniosku.

Wnioskodawca nie będzie prowadził w Niemczech aktywności społecznej, politycznej, kulturalnej oraz obywatelskiej. Wnioskodawca nie będzie należał do organizacji, klubów itp.

W okresie, którego dotyczy wniosek, Wnioskodawca nie będzie posiadał niemieckiego obywatelstwa.

Wnioskodawca będzie posiadał stałe miejsce zamieszkania w Polsce. Stałe miejsce zamieszkania należy identyfikować jako miejsce, w którym Wnioskodawca posiada ośrodek interesów życiowych rozumianych jako centrum interesów osobistych lub centrum interesów gospodarczych. Wnioskodawca zdecydowanie będzie posiadał ośrodek interesów życiowych w Polsce ze względu na fakt, że to właśnie tutaj uczestniczy w życiu społecznym, kulturalnym, religijnym i politycznym oraz w Polsce prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z żoną, w związku z czym posiada interesy osobiste na terytorium Polski.

Wnioskodawca będzie zwykle będzie przebywał w Polsce, ponieważ tam znajdują się interesy gospodarcze, życiowe oraz społeczne Wnioskodawcy.

W przypadku wyrządzenia Podopiecznemu szkody w związku ze świadczeniem Usług Opieki Wnioskodawca może ponosić odpowiedzialność deliktową. Z kolei Spółka „Opiekunkowa” będzie ponosiła odpowiedzialność kontraktową.

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 2190), Wnioskodawca chciałby rozliczyć w ramach diety wydatki związane z wyżywieniem oraz innymi drobnymi wydatkami poniesionymi w związku z podróżą służbową.

Wnioskodawca zamierza uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu dietę obliczoną zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 2190).

Pytania

1.Czy Wnioskodawca będzie objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Polski, a więc będzie zobowiązany do rozliczenia całości swoich dochodów w Polsce, w tym dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Niemiec?

2.Czy w wyniku rejestracji i prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w modelu przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy zakładu podatkowego na terytorium Niemiec w rozumieniu UPO?

3.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z zagwarantowanym noclegiem oraz wyżywieniem w miejscu zamieszkania Podopiecznych?

4.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet, o których mowa w art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

1.Wnioskodawca będzie objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Polski, a więc będzie zobowiązany do rozliczenia w Polsce całości swoich dochodów, w tym tych z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Niemiec.

2.W wyniku rejestracji i prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w modelu przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego nie dojdzie do powstania zakładu podatkowego w Niemczech w rozumieniu UPO.

3.W przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z zagwarantowanym noclegiem oraz wyżywieniem w miejscu zamieszkania Podopiecznych.

4.Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet, o których mowa w art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

–posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

–przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z przebywaniem na terytorium Polski jego rodziny, przyjaciół, aktywnością społeczną i polityczną w Polsce centrum interesów osobistych Wnioskodawcy pozostanie w Polsce. Pomimo podjęcia działalności gospodarczej na terytorium Niemiec spora część aktywności gospodarczej Wnioskodawcy będzie odbywała się w Polsce. Tutaj Wnioskodawca posiada nieruchomość mieszkaniową. W związku z nią ponosi koszty opłat eksploatacyjnych i jest związany umowami na dostawę mediów do nieruchomości takich jak woda, energia elektryczna. W banku w Polsce Wnioskodawca ma założony rachunek rozliczeniowy, na który wpływają środki z polskiej emerytury i z którego reguluje swoje zobowiązania wynikające z utrzymania nieruchomości czy umów abonamentu za telefon, Internet czy odbiorniki radiowo-telewizyjne. W ocenie Wnioskodawcy, w oparciu o polskie regulacje, Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie mógł być uznany za polskiego rezydenta podatkowego.

Zgodnie z regułą określoną w art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W przypadku Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.

Zgodnie z art. 4 UPO „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny.

Nie można wykluczyć sytuacji, że na gruncie wewnętrznych przepisów niemieckich Wnioskodawca może zostać uznany za rezydenta podatkowego w Niemczech (np. ze względu na kryterium długości pobytu na terytorium Niemiec).

W takiej sytuacji zgodnie z art. 4 ust. 2 UPO rezydencję podatkową osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach określa się według reguł kolizyjnych określonych w tym artykule. Pierwszą z zasad jest określenie stałego miejsca zamieszkania osoby fizycznej.

Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju i wydanym w oparciu o ten przepis zaleceniom Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - organy podatkowe państw-sygnatariuszy winny przestrzegać Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy należy stosować reguły interpretacyjne zamieszczone w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały.

Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Posiadanie przez Wnioskodawcę miejsca zamieszkania i zameldowania w Polsce, dysponowanie prawem własności do lokalu mieszkalnego, który jest dostępny dla Wnioskodawcy w każdym czasie i który może urządzić według własnej woli i do własnych potrzeb sugeruje, że to w Polsce Wnioskodawca posiada ognisko domowe. Wszystkich tych cech nie posiada dom Podopiecznego, w którym Wnioskodawca będzie miał zapewnione pomieszczenie do własnej dyspozycji, jednakże nie będzie dysponował żadnym tytułem prawnym do lokalu, nie będzie mógł go swobodnie urządzać czy rozporządzać nim. Przebywanie Wnioskodawcy w domu Podopiecznego wynikać będzie bezpośrednio z charakteru Usług Opieki i wiązać się będzie nierozerwalnie ze świadczeniem tych usług. W szczególności o braku ogniska domowego w Niemczech świadczy fakt, że Wnioskodawca będzie tam przebywał przez bliżej nieokreślony, ale jednak krótkotrwały okres.

W Polsce Wnioskodawca będzie posiadał również silniejsze powiązania osobiste. W Polsce przebywać będzie przez cały czas najbliższa rodzina Wnioskodawcy (żona, z którą Wnioskodawca zamieszkuje i prowadzi wspólne gospodarstwo domowe, dorosłe dzieci, z którymi jest w stałym bliskim kontakcie oraz wnuki), tutaj też zawarte są i utrzymywane będą liczne relacje towarzyskie. W Polsce Wnioskodawca będzie zaangażowany w życie kulturalne, polityczne, społeczne i religijne.

W zakresie powiązań gospodarczych jest to miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są: miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.

Pomimo prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Niemiec i osiągania stamtąd głównego źródła dochodów, w dalszym ciągu Wnioskodawcę będą łączyły więzi ekonomiczne z Polską. Wnioskodawca uzyskuje emeryturę z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W Polsce posiada dom i liczne zobowiązania finansowe związane z utrzymaniem domu (umowy na dostawę energii, wody), jak i bieżącym funkcjonowaniem (umowa na abonament telefoniczny, Internet, umowa rachunku rozliczeniowego w banku w Polsce). Również z terytorium Polski odbywać się będzie zarząd majątkiem Wnioskodawcy. Będąc w Polsce Wnioskodawca będzie podejmował decyzje co do przyjęcia konkretnego zlecenia. W Polsce również w dużej mierze będą konsumowane bądź inwestowane dochody Wnioskodawcy pochodzące z działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium Niemiec.

Wydaje się, że przykład 12 z powołanych wcześniej Objaśnień Ministra Finansów ws. rezydencji podatkowej dotyczący Pani Renaty, która wyjechała do pracy do Hiszpanii i przebywała tam przez 8 miesięcy, nadaje się do zastosowania poprzez analogię do sytuacji Wnioskodawcy. Wnioskodawca pomimo wyjazdu do Niemiec (możliwe, że na okres przekraczający 183 dni w roku podatkowym) i osiągania tam głównego źródła dochodu, w dalszym ciągu będzie posiadał w Polsce ośrodek interesów życiowych.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 4 UPO pomimo rozpoczęcia działalności gospodarczej na terytorium Niemiec w modelu franczyzowym Wnioskodawca pozostanie polskim rezydentem podatkowym i będzie posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1);

Określenie „zakład" obejmuje w szczególności:

–miejsce zarządu,

–filię,

–biuro,

–fabrykę,

–warsztat i

–kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 2).

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład" nie obejmuje:

–użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

–utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

–utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

–utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

–utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

–utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy (art. 5 ust. 4).

Z powyższych przepisów wynika m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji (czyli w Polsce), natomiast w państwie zakładu (w Niemczech) opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu. W konsekwencji przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu.

Aby placówka mogła stać się zakładem przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Zgodnie z definicją placówka musi być „stała"; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego – co w przypadku działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę nie występuje.

Obecność Wnioskodawcy w mieszkaniu Podopiecznych i to przez ograniczony okres jedynie dla celów wykonania pojedynczego zlecenia (wykonania określonych czynności wynikających ze zlecenia) nie tworzy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (zakładu) w rozumieniu art. 5 UPO.

Udostępnienie pomieszczeń w celu wykonania określonych czynności, wynikających z pojedynczego zlecenia, niemającego stałego charakteru, nie wystarcza dla przyjęcia stałego charakteru placówki.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że Niemcy zastrzegły sobie własne stanowisko dotyczące zakresu i granic stosowania wskazówek zawartych w punkcie 6, prezentując pogląd, że aby zezwolić na założenie stałej placówki gospodarczej niezbędny stopień trwałości wymaga pewnego minimalnego okresu obecności w danym roku, bez względu na powtarzalny lub inny rodzaj działalności. Niemcy nie zgadzają się szczególnie z kryterium czynnika ekonomicznego – w celu uzasadnienia wyjątku od wymogów kwalifikujących obecność i trwanie. Nadto wymaga podkreślenia, że w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD przeprowadzony został test prawa do dysponowania miejscem w celu określenia zakładu. Posłużono się czterema przykładami. Przy czym pierwsze trzy wskazują, że wymogiem jest pewien zakres faktycznej kontroli nad określonym miejscem i minimum samodzielności co do sposobu jego wykorzystywania (używania czy zasad przebywania). Natomiast czwarty przykład odnosi się do działalności malarza. Jego umieszczenie w komentarzu do dziś jest przedmiotem sporów w doktrynie, a formalne zastrzeżenie do niego złożyły Niemcy, podnosząc jego niezgodność z pkt 4.2. Komentarza, który kwestionuje samą obecność w danym miejscu jako przesłankę pozostawania tego miejsca w dyspozycji.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że mieszkanie Podopiecznego, w którym w ramach konkretnego zlecenia Wnioskodawca będzie świadczyć Usługi, nie powinno być uznane za zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 UPO, gdyż niespełnione zostaną przesłanki stałości miejsca prowadzenia działalności oraz warunek związany z prawem do dysponowania tym miejscem na potrzeby związane z własną działalnością Wnioskodawcy.

Rozważając natomiast czy zakład podatkowy może powstać dla Wnioskodawcy w miejscu rejestracji działalności gospodarczej uznać należy, że wynajmowane biuro, w którym zarejestrowana zostanie działalność gospodarcza, nie będzie miejscem, za pośrednictwem którego będzie wykonywana działalność gospodarcza, a więc również z tego tytułu nie powstanie po stronie Wnioskodawcy zakład podatkowy na terytorium Niemiec.

Wnioskodawca będzie miał możliwość przybycia do biura w celu spotkania z księgową, doradcą podatkowym, prawnikiem – o ile zajdzie taka potrzeba (istnieje wówczas możliwość skorzystania z Sali konferencyjnej w lokalu). Wnioskodawca nie będzie jednak korzystał z biura na co dzień w ramach prowadzonej działalności, gdyż charakter usług świadczonych w ramach działalności gospodarczej nie wiąże się z koniecznością posiadania biura.

W przypadku Wnioskodawcy należy zatem mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności biura na terytorium Niemiec. Wnioskodawca będzie świadczyć Usługi wskazane w opisie zdarzenia przyszłego niezwiązane z pracą biurową – tym samym to te usługi będą stanowić działalność gospodarczą (główną, podstawową) Wnioskodawcy. Wskazane czynności biurowe, jakie Wnioskodawca ma zamiar wykonywać w biurze, są czynnościami o charakterze pomocniczym i nie stanowią działalności zasadniczej.

W szczególności, celem wykonywania zamierzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie potrzebuje mieć dostępu do biura, mógłby w ogóle takiego dostępu nie posiadać.

Zatem w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, w ocenie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania zakładu w Niemczech i tym samym Wnioskodawca będzie podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów uzyskiwanych na terenie Niemiec.

Powyższe potwierdzają wyroki sądów w sprawach innych osób świadczących usługi opieki na terytorium Niemiec w ramach własnej działalności gospodarczej:

1)Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 czerwca 2023 r.; sygn. I SA/Gl 1339/22, w którym wskazano, że:

„W niniejszej sprawie nie jest sporne to, że skarżąca zarejestrowała działalność gospodarczą w Niemczech polegającą na "opiece nad osobami starszymi, pomoc domowa". Działalność ta została zarejestrowana w dniu 26 czerwca 2014 r. i wyrejestrowana z dniem 22 marca 2018 r. Jako miejsce siedziby wskazano biuro w G., wynajęte od "S". Z umowy najmu wynika, że podmiot ten wynajmuje i oddaje podatniczce w podnajem pomieszczenia do użytku (pkt 1.1 umowy). Jednocześnie wskazano, że najemca jest poinformowany, że przedmiot najmu może i będzie używany przez innych najemców, Najemcy jako wspólnota biurowa uzgadniają między sobą czas i sposób użytkowania przedmiotu podnajmu. Jednocześnie z oświadczenia podatniczki wynika, że nie przebywała w biurze, ponieważ usługi wykonywała w domu podopiecznych. Wszelkie usługi biurowe wykonywała również firma "S " (usługi związane z serwisem biurowym, m.in. firma była upoważniona do reprezentowania podatniczki w urzędach, w czynnościach dotyczących działalności gospodarczej, do składania wniosków i oświadczeń oraz przyjmowania korespondencji w jej imieniu). Podatniczka jedynie ponosiła koszty związane z wynajmem biura i serwisem usług biurowych. Z powyższego wynika zatem, że miejsce zgłoszonej działalności gospodarczej nie może być uznane za zakład w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej. Brak jest bowiem elementu zamiaru stałego wykorzystywania biura jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Biuro to w istocie miało jedynie charakter pomocniczy”.

2)wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 26 stycznia 2023 r.; sygn. I SA/Go 410/22;

3)wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 listopada 2021 r.; sygn. I SA/Gl 1035/21;

a także stanowisko wyrażone w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 grudnia 2023 r., sygn. 0112-KDWL.4011.92.2023.1.TW, w której organ potwierdził, że:

„Zatem w okolicznościach opisanych we wniosku, w związku z wynajęciem biura na terytorium Niemiec, nie dojdzie do powstania zakładu w Niemczech i tym samym będzie Pani podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów uzyskiwanych na terenie Niemiec. (…) Wobec powyższego, miejscem opodatkowania Pani wszystkich przychodów włącznie z uzyskanymi na terenie Niemiec jest Polska. Przychody te należy wykazać w zeznaniu rocznym. Podsumowując, wspólne biuro, o którym mowa we wniosku, jakie Pani zamierza wynająć, nie stanowi zakładu podatkowego w rozumieniu umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu między Polską a Niemcami”.

Mając powyższe na względzie uznać należy, że dla Wnioskodawcy nie powstanie zakład na terytorium Niemiec, a więc przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu usług świadczonych na terytorium Niemiec w ramach działalności gospodarczej podlegał będzie opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Wobec powyższego miejscem opodatkowania wszystkich przychodów Wnioskodawcy, włącznie z uzyskanymi z działalności prowadzonej na terytorium Niemiec, powinna być Polska. Pomimo braku rejestracji działalności gospodarczej w Polsce Wnioskodawca powinien wykazać dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej na PIT-B i opodatkowywać je w całości w Polsce jak uzyskane bez pośrednictwa zakładu według właściwej wybranej formy opodatkowania zadeklarowanej do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyska pierwszy przychód z tej działalności.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Należy podkreślić, że ww. przepisy nie określają enumeratywnej listy przysporzeń, wskazując jedynie przykładowe kategorie w postaci pieniędzy, świadczeń pieniężnych oraz świadczeń otrzymanych w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle zaś poglądów doktryny prawa podatkowego, by dane przysporzenie stanowiło przychód:

1)powinno skutkować powiększeniem aktywów, bądź też pomniejszenie pasywów podatnika;

2)powinno mieć charakter definitywny, tj. trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny, co potwierdza np. treść art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody podatkowe z pozarolniczej działalności gospodarczej uznawane są należne podatnikowi przychody, choćby nie zostały przez niego faktycznie otrzymane.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie, m.in. uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06. Zgodnie z pierwszą z uchwał:

„pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Przenosząc te reguły na sytuację Wnioskodawcy stwierdzić należy, że w przypadku Wnioskodawcy, który będzie mógł korzystać w domu Podopiecznego z posiłków, nie jest możliwe określenie indywidualnie wartości takich świadczeń. Wnioskodawca w ramach swoich zadań składających się na Usługę będzie robił zakupy na potrzeby Podopiecznego i przygotowywał posiłki z uwzględnieniem preferencji Podopiecznego i indywidualnych zaleceń (np. szczególna dieta właściwa ze względu na stan zdrowia). W trakcie świadczenia Usług Opieki Wnioskodawca będzie również brał udział w posiłkach i spożywał przygotowane przez siebie dania. Nie można jednak określić co i w jakiej ilości Wnioskodawca zje. Niekorzystanie przez Wnioskodawcę z oferowanego wyżywienia nie ma też wpływu na jego rozliczenia ze Spółką opiekunkową. Wnioskodawca nie będzie się również rozliczał z Podopiecznym, a więc kwestia posiłków nie będzie miała wpływu na te rozliczenia.

Odnosząc się natomiast do kwestii zakwaterowania uznać należy, że zapewnienie Wnioskodawcy miejsca noclegowego w domu Podopiecznego nie odbywa się w jego interesie. Ze świadczeniem usług opieki całodobowej nierozerwalnie związana jest stała obecność opiekuna. Zamieszkiwanie wraz z Podopiecznym będzie więc dla Wnioskodawcy konieczne, aby mógł właściwie świadczyć Usługi. Pobyt na terytorium Niemiec w domu Podopiecznego nie przyniesie Wnioskodawcy żadnej wartości dodanej. Wnioskodawca nie udałby się tam i nie podjął zamieszkania, gdyby nie wymagał tego charakter świadczonych Usług. Mieszkanie Podopiecznego jest swego rodzaju „narzędziem pracy” czy „przedmiotem, na którym praca jest wykonywana”, w szczególności zaś miejscem świadczenia. Ponieważ charakter Usług Opieki wymaga całodobowej obecności i pozostawania do dyspozycji Podopiecznego, Wnioskodawca musi pozostawać w miejscu świadczenia usługi. Wnioskodawca w związku z Usługami Opieki będzie podejmował również aktywności związane z utrzymaniem porządku w domu Podopiecznego jak sprzątanie, pranie itp.

Tak, jak więc nie jest przychodem dla sprzątaczki przebywanie w domu, który sprząta i jak nie jest przychodem dla pielęgniarki czy lekarza udostępnienie miejsca do snu w trakcie pełnienia dyżuru nocnego w szpitalu, w analogiczny sposób po stronie Wnioskodawcy nie powinien powstawać przychód w związku z bezpłatnym zamieszkiwaniem w domu Podopiecznego w czasie świadczenia Usług Opieki. Ponadto nie jest możliwe również określenie wartości ewentualnej korzyści jaka miałaby powstać po stronie Wnioskodawcy z tytułu zamieszkiwania u Podopiecznego. Wnioskodawca będzie miał udostępnione miejsce (np. pokój lub jego część), ale nie można określić jaka będzie wartość tych świadczeń. Wnioskodawca nie będzie również miał możliwości świadczenia Usług Opieki z pominięciem zamieszkania – pozostawanie do dyspozycji Podopiecznego w miejscu jego zamieszkania jest elementem niezbędnym świadczenia usługi i nie jest możliwa rezygnacja z tego elementu.

W ocenie Wnioskodawcy opisane powyżej świadczenia nie powinny stanowić przychodu Wnioskodawcy, bowiem nie stanowią one zapłaty za usługi, a mają na celu stworzenie warunków do świadczenia tychże usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie powstanie po jego stronie przychód z tego tytułu, że będzie korzystał nieodpłatnie z wyżywienia i zakwaterowania w domu Podopiecznego w związku ze świadczeniem Usług Opieki.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 4

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych:

–kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych m.in. w art. 23 (art. 22 ust. 1);

–nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego (art. 23 ust. 1 pkt 31);

–Nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

W świetle powyższego uznać więc należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki:

–został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

–jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

–pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

–poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

–został właściwie udokumentowany,

–nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu kosztów wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 analizowanej ustawy, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, bądź służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika również, że w przypadku, gdy podatnik uzyskuje m.in. przychody ze źródeł przychodów znajdujących się poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, to koszty uzyskania przychodów z tego źródła nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w Polsce. Powyższa sytuacja miałaby miejsce, gdyby Wnioskodawca posiadał za granicą swój zakład: oddział, przedstawicielstwo, biuro, budowę, czy też osobę, która działa w jego imieniu i na jego rzecz (na podstawie pełnomocnictwa udzielonego do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to wykonuje). W takim przypadku w świetle regulacji dotyczących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zakład dla celów rozliczeń podatkowych traktowany jest jako odrębny podmiot, a dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę za pośrednictwem zakładu podlegałyby opodatkowaniu w państwie położenia zakładu.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą wykonując Usługi na terenie Niemiec, jednakże w ocenie Wnioskodawcy nie dzieje się to przez położony na terytorium Niemiec zakład. Tym samym Wnioskodawca podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji Wnioskodawcy, tj. w Polsce. W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej we wniosku, przepis art. 23 ust. 1 pkt 31 cytowanej ustawy nie znajduje zastosowania.

Tym samym kwestie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu krajowych i zagranicznych podróży służbowych Wnioskodawcy należy rozpatrywać na podstawie powołanego na wstępie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, biorąc przy tym pod uwagę określone w tej ustawie ograniczenie kwotowe dotyczące ww. diet, wynikające z obowiązującego od dnia 1 marca 2013 r. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Z powołanego powyżej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy wynika, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tzn. do wysokości diet przysługujących pracownikom.

W szczególności przepis ten nie przewiduje żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani też nie rozróżnia wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego, czy świadczenia usługi w wykonywaniu zawartej umowy. Jedyne ograniczenie ustanowione tym przepisem odnosi się do limitu wartości, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom.

Zasadniczą natomiast przesłanką decydującą o kwalifikacji danego wyjazdu jako podróży służbowej jest jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą poza siedzibą firmy, zarówno w kraju, jak i poza jego granicami, w celu osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Tym samym, mając powyższe na uwadze, wyjazdy Wnioskodawcy z Polski (miejsca zamieszkania, w którym będą wykonywane funkcje administracyjne) do Niemiec (miejsca zamieszkania Podopiecznego, nad którym będzie sprawowana opieka) spełnia przesłanki uznania jej za podróż służbową.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro podróże, jakie Wnioskodawca odbywa, są podróżami służbowymi związanymi z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, to do kosztów uzyskania przychodów tejże działalności może zaliczyć diety z tytułu podróży z miejsca zamieszkania do miejscowości, w której wykonuje działalność gospodarczą.

Reasumując powyższe należy uznać, że Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów podatkowych wartość diety wynikającej z rozporządzenia w sprawie podróży służbowych pracowników sfery budżetowej za każdy dzień, w którym będzie świadczył Usługi opieki w ramach wyjazdu do miejsca zamieszknia Podopiecznego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w:

–interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2023 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4011.701.2023.1.AG, w której organ wskazał, że:

Reasumując – w przedstawionym zdarzeniem przyszłym, na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie miała Pani prawo do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wartości diety właściwej dla Niemiec w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej i samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowych za każdy dzień świadczenia usług w miejscu zamieszkania podopiecznego.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w:

–interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 marca 2021 r. sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.990.2020.2.MD;

–interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 września 2021 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.597.2021.5.AD.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jak wynika z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Według art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a więc podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis ten wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynika to z użycia w powołanym przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Polski centrum interesów życiowych.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie, z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90), w rozumieniu niniejszej umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza:

osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ww. Umowy:

Jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

a)osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),

b)jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa,

c)jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem,

d)jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

Jeżeli podatnik zostaje uznany za rezydenta podatkowego drugiego państwa na skutek spełnienia kryteriów przewidzianych w krajowym prawie podatkowym tego państwa, a w Polsce jest uznawany za rezydenta podatkowego na mocy ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mamy do czynienia z podwójną rezydencją podatkową.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują specjalne reguły kolizyjne w przypadku podwójnej rezydencji podatkowej, pozwalające ustalić, w którym państwie dana osoba posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Reguły te zawarte są w powołanym wyżej art. 4 ust. 2 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z treści wniosku wynika, że:

–nie istnieją podstawy dla traktowania Pana jako osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec – zatem w okresie, którego dotyczy wniosek nie będzie Pan traktowany jako rezydent dla celów podatkowych Niemiec;

–Pana stałe miejsce zamieszkania znajduje się w Polsce: jest i będzie Pan współwłaścicielem nieruchomości położonej w Polsce (będzie Pan ponosił koszty jej utrzymania), będzie Pan prowadził w Polsce wspólnie z żoną gospodarstwo domowe, posiadał w banku w Polsce rachunek rozliczeniowy, rodzinę, w Polsce będzie Pan uczestniczył w życiu społecznym, kulturalnym, religijnym i politycznym.

Okoliczności te przesądzają, że – w okresie, którego dotyczy wniosek – będzie Pan posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (tzw. rezydencję podatkową) w Polsce. Tym samym w Polsce będzie Pan miał nieograniczony obowiązek podatkowy. Oznacza to, że będzie Pan podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce od wszystkich osiąganych dochodów.

Odnosząc się do Pana wątpliwości czy w wyniku rejestracji i prowadzenia przez Pana działalności gospodarczej dojdzie do powstania po Pana stronie zakładu podatkowego na terytorium Niemiec, stosownie do art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza:

stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej określenie „zakład" obejmuje w szczególności:

a)miejsce zarządu,

b)filię,

c)biuro,

d)fabrykę,

e)warsztat i

f)kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jednocześnie na mocy art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej wyłączono spod pojęcia „zakładu” działalność polegającą na:

a)użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b)utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c)utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d)utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e)utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f)utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

W myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Analiza zapisu art. 7 ust. 1 Umowy polsko-niemieckiej wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji (czyli w Polsce), natomiast w państwie zakładu (w Niemczech) opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu. W konsekwencji przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby.

Aby placówka mogła stać się zakładem przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”, musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym. Nie w każdym przypadku, gdy przedsiębiorca przebywa na terenie należącym do innego podmiotu dochodzi do powstania placówki. Chodzi jedynie o sytuacje, w których mamy do czynienia z aktywnym prowadzeniem działalności gospodarczej. Precyzyjne określenie, kiedy mamy do czynienia z taką sytuacją jest trudne. Komentarz OECD wskazuje natomiast na kilka przykładów, jak choćby sytuacja, gdy pracownik podatnika jest upoważniony do wykorzystania biura kontrahenta np. w celu nadzorowania wykonania kontraktu przez tegoż kontrahenta. W takim przypadku biuro oddane do dyspozycji może stanowić placówkę. Z kolei wizyty przedstawiciela handlowego, nawet regularne, w pomieszczeniach kluczowego zagranicznego klienta i przyjmowanie zleceń nie pozwala przyjąć, że przedsiębiorstwo włada placówką za granicą.

Aby placówka mogła stać się zakładem przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności.

Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona. Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne.

Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

–podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,

–przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że:

–mieszka Pan w Polsce,

–zamierza Pan założyć i zarejestrować działalność gospodarczą na terytorium Niemiec w związku z planowanym rozpoczęciem współpracy z niemiecką spółką polegającej na świadczeniu usług opiekuńczych, tj. usług opieki i wsparcia w gospodarstwie domowym oraz czynnościach życia codziennego na rzecz osób z niepełnosprawnością, przewlekle chorych lub osób w podeszłym wieku w miejscu zamieszkania tych osób na terytorium Niemiec,

–będzie Pan w sposób odpłatny korzystał z wirtualnego biura dla potrzeb ustanowienia siedziby dla swojej działalności gospodarczej oraz adresu korespondencji – za dodatkową opłatą istnieje możliwość skorzystania z biura w celu spotkania, np. z księgową.

W Pana sprawie należy wskazać na ogólną regulację zawartą w art. 5 umowy polsko-niemieckiej, z której wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu powinny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

–istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

–stały charakter takiej placówki,

–wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

W analizowanej sprawie zakład mógłby powstać, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych byłaby wykonywana działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Zatem na podstawie analizowanego zdarzenia przyszłego można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności biura na terytorium Niemiec. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że będzie Pan świadczyć usługi w zakresie opieki całodobowej nad osobami starszymi i w zakresie prowadzenia gospodarstwa domowego w mieszkaniach tych osób. Tym samym to te usługi będą stanowić Pana działalność gospodarczą (główną, podstawową). Opisane prace biurowe: zarejestrowanie działalności gospodarczej, odbieranie korespondencji czy incydentalne spotkania z księgową są czynnościami o charakterze pomocniczym i nie stanowią działalności zasadniczej.

Zatem w okolicznościach opisanych we wniosku, w związku z wynajęciem biura na terytorium Niemiec, nie dojdzie do powstania zakładu w Niemczech i tym samym będzie Pan podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów uzyskiwanych na terenie Niemiec. Mieszkanie podopiecznego też nie może być uznane za zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, bowiem nie ma charakteru stałego, a świadczenie w nim usług jest zależne od długości konkretnego zlecenia.

Oceniając czypo Pana stronie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z zagwarantowanym noclegiem oraz wyżywieniem w miejscu zamieszkania podopiecznych wskazać należy, że w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z art. 11 ust. 2 cyt. ustawy wynika, że:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

W art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazuje, że przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze oraz świadczenia nieodpłatne lub częściowo odpłatne (których sposób określenia wartości przedstawiony został w art. 11 ust. 2 -2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy).

Kwestia przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach stosunku pracy była przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny. I tak, w wyroku z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) Trybunał Konstytucyjny wskazał na kryteria, którymi należy się kierować przy określeniu, czy w konkretnym przepadku dochodzi do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika. Wyrok ten wydany został w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników, jednakże ma również zastosowanie do nieodpłatnych świadczeń dokonywanych poza stosunkiem pracy.

Definiując pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

a)zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

b)zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

c)stanowią wymierną korzyść przypisaną indywidualnemu pracownikowi (korzyść nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Przy czym ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W kontekście pierwszego warunku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Trybunał zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

Zatem nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Podobnie, nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, zapewnienie zakwaterowania w miejscu świadczenia usług opiekuńczych wynika z charakteru podejmowanych czynności – jak bowiem wskazano w opisie okoliczności faktycznych sprawy usługa opieki wymaga przebywania w domu podopiecznego w sposób ciągły, w tym również w nocy. Zatem nie jest przychodem otrzymane przez Pana świadczenie w postaci zakwaterowania, bowiem jego zapewnienie stanowi warunek prawidłowego i zgodnego z umową świadczenia pracy. Tym samym świadczenie w postaci zakwaterowania nie zostało spełnione w Pana interesie, ale jest w interesie podopiecznego, na rzecz którego świadczy Pan usługi opiekuńcze.

Z kolei świadczenia w postaci zapewnienia wyżywienia w sytuacji, gdy w zakresie usług opiekuńczych będzie wchodziło przygotowywanie przez Pana posiłków dla podopiecznego i razem z nim ich spożywanie nie można zindywidualizować, tj. określić w indywidualnej wysokości.W opisanych okolicznościach nie ma możliwości przypisania Panu wartości poszczególnych posiłków, które Pan spożył. Przyjęte wartości byłyby szacunkowe, oparte na wyliczeniach arytmetycznych. Stąd również zapewnienie wyżywienia w ramach realizowanych usług nie może być traktowane jako nieodpłatne świadczenie.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet powołać należy art. 22 ust. 1 analizowanej ustawy, zgodnie z którym:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Oznacza to, że zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe, jeżeli zostaną spełnione kryteria wynikające z ww. przepisu.

Regulacje prawne dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą zawarte zostały w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. regulacji, jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 2190).

Stosownie do § 13 ust. 1 i 3 pkt 1 ww. rozporządzenia:

Dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób: za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 analizowanego rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 1 i 2 analizowanego rozporządzenia:

Pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3. Kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1)śniadanie - 15% diety;

2)obiad - 30% diety;

3)kolacja - 30% diety.

Z opisanych okoliczności faktycznych wynika, że w trakcie wykonywania usług opiekuńczych będzie Pan miał zapewnione całodniowe wyżywienie. Oznacza to, że w kosztach uzyskania przychodu będzie Pan mógł uwzględnić dietę w wysokości 25% diety właściwej dla Niemiec przysługującej za każdą dobę podróży zagranicznej, określonej zgodnie z § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia. W tym zakresie Pana stanowisko jest więc nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przez Pana przedstawionego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).