Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 15 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.458.2024.3.MN

Skutki podatkowe sprzedaży działki lub działek powstałych po jej podziale.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 maja 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 14 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży działki lub działek powstałych po jej podziale. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 czerwca 2024 r. (wpływ 21 czerwca 2024 r.) oraz pismem z 11 lipca 2024 r. (wpływ 11 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

H.W. (Wnioskodawca) jest właścicielem nieruchomości położonej w (…) (dalej: Nieruchomość), o powierzchni 68.243 m².

Dla Nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta o numerze (…).

Nieruchomość stanowi obecnie jedną działkę ewidencyjną o nr 1 (obręb ewidencyjny (…)) (dalej: Działka). W ewidencji gruntów i budynków Działce przypisane zostało oznaczenie „R - grunty orne".

Teren, na którym znajduje się Nieruchomość, objęty jest ważnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP), przyjętym na podstawie uchwały nr (…) Rady Miejskiej w (…) z 4 października 2018 r.

Zgodnie z MPZP, Nieruchomość jest położona na terenie przeznaczonym pod:

(i) zabudowę usługową, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów (…);

(ii) zabudowę usługową z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (…);

(iii) zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z dopuszczeniem usług (…);

(iv) projektowaną drogę gminną (…);

(v) poszerzenie drogi gminnej - ul. (…) (…);

(vi) poszerzenie drogi krajowej - ul. (…) (…).

Do momentu złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie występował o wydanie lub zmianę MPZP.

W dniu złożenia niniejszego wniosku Nieruchomość obciążona jest m.in. odpłatną i nieograniczoną w czasie służebnością przesyłu, o której mowa w art. 305¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), polegającą na prawie wstępu i korzystania z pasa gruntu o szerokości 1,5 m celem wybudowania i korzystania z następujących urządzeń elektroenergetycznych:

kablowej podziemnej linii niskiego napięcia,
dwóch linii kablowych niskiego napięcia,
gruntu pod stację transformatorową słupową,
potrójnego słupa linii napowietrznej, a także prawie całodobowego dostępu służb eksploatacyjnych w celu wykonywania czynności związanych z instalacją, eksploatacją i konserwacją linii, jak również na zaniechaniu zabudowy i dokonywaniu nasadzeń na tym pasie terenu przez Wnioskodawcę.

Ponadto, na mocy innej służebności ograniczono korzystanie z części Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz inwestora (Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad) na potrzeby przebudowy sieci energetycznych.

Oprócz obiektów/elementów infrastruktury elektroenergetycznej, objętych ww. służebnościami, na Nieruchomości (pod jej powierzchnią) znajdują się fragmenty instalacji służącej zaopatrzeniu w wodę. Istniejące elementy infrastruktury energetycznej oraz wodnej wchodzą w skład przedsiębiorstw przesyłowych i tym samym stanowią ich własność (stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego).

Wnioskodawca nabył Nieruchomość w drodze dziedziczenia. Podstawę nabycia własności Nieruchomości przez Wnioskodawcę stanowi akt własności ziemi nr (…) wydany przez Naczelnika Miasta i Gminy (…) w latach 70-tych XX w.

Wnioskodawca nie prowadził w przeszłości/nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 231 ze zm.). W rezultacie, Wnioskodawca nie jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEiDG). Z tego względu, Nieruchomość nie została wprowadzona przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (i tym samym Wnioskodawca nie dokonywał/nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od jej wartości).

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT), posiada on natomiast status rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy VAT - tj. rolnika, którego sprzedaż obejmuje wyłącznie dostawy produktów rolnych (roślinnych lub zwierzęcych) w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy VAT oraz świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 2 pkt 21 ustawy VAT, w związku z czym korzysta on ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT.

Wnioskodawca nie prowadził/nie prowadzi działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy PIT.

Po nabyciu Wnioskodawca wykorzystywał Nieruchomość w głównej/przeważającej mierze na potrzeby własnej działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy PIT (polegającej w szczególności na uprawie zboża itp.). Wnioskodawca w minionym sezonie osiągnął także przychody z tytułu dzierżawy przedmiotowej Nieruchomości na rzecz osoby trzeciej (na jej działalność rolniczą), której celem było utrzymanie rolnego charakteru dzierżawionego gruntu.

Wnioskodawca wskazuje/podkreśla w tym miejscu również, że w ostatnich latach nie podejmował czynności zmierzających do znalezienia nabywcy Nieruchomości (polegających w szczególności na umieszczeniu ogłoszeń w prasie/na portalach aukcyjnych, udzieleniu zlecenia pośrednikowi w sprzedaży nieruchomości etc.).

Planowana sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę

18 grudnia 2020 r. Wnioskodawca zawarł z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (dalej: Kupująca) przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej: Umowa przedwstępna). Na jej podstawie Wnioskodawca zobowiązał się zawrzeć przyrzeczoną umowę sprzedaży (dalej: Umowa przyrzeczona), na mocy której sprzeda na rzecz Kupującej lub wskazanej przez nią osoby fizycznej bądź prawnej działkę gruntu, która powstanie w wyniku podziału Działki.

Zgodnie z Umową przedwstępną, warunkami zawarcia Umowy przyrzeczonej (dalej: Warunki) są m.in.:

formalne potwierdzenie przez właściwą gminę zgodności z MPZP zamierzenia budowlanego/inwestycyjnego Kupującej, polegającego na wybudowaniu zespołu budynków typu data center wraz z budynkiem biurowym (dalej: Budynki),
uzgodnienie z operatorem przeprojektowania przebiegu gazociągu planowanego na Działce, poprzez jego przeniesienie poza obręb Działki, w taki sposób, że możliwe będzie wybudowanie na niej Budynków,
dokonanie podziału Działki zgodnie z założeniami MPZP oraz
uzyskanie ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę Budynków.

W Umowie przedwstępnej postanowiono, że Warunki zastrzeżone są na rzecz Kupującej (co oznacza, że Umowa przyrzeczona może zostać zawarta nawet jeżeli którykolwiek z Warunków nie zostanie spełniony - tj. np. Umowa przyrzeczona może dojść do skutku, jeśli nie zostanie dokonany podział Działki).

W Umowie przedwstępnej Wnioskodawca udzielił Kupującej prawa do dysponowania Działką na cele budowlane - stosownie do art. 3 pkt 11 i art. 4 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.). Kupująca, w ramach dysponowania gruntem, uzyskała m.in. prawo do wykonywania wszelkich badań geotechnicznych, archeologicznych, wystąpienia o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla planowanej inwestycji, uzyskania od gestorów mediów warunków technicznych dla zapewniania dostawy mediów (prądu, gazu wody etc.) oraz wystąpienia z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę Budynków (a także uzyskania decyzji w tym zakresie).

Niezależnie od powyższego, w Umowie przedwstępnej Wnioskodawca ustanowił pełnomocnika (wskazanego przez Kupującą) i upoważnił go m.in. do:

wystąpienia w jego imieniu do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składania i podpisywania wniosków oraz innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;
uzyskania warunków technicznych przyłączenia Działki do infrastruktury technicznej - w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej;
uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolniczej lub zmiany klasyfikacji gruntów;
uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z Działki;
prowadzenia rozmów i uzgodnień z operatorem mających na celu przeprojektowanie planowanego przebiegu gazociągu, poprzez przesunięcie go poza obręb Działki.

Zgodnie z Umową przedwstępną, wszystkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe związane z warunkami technicznymi i decyzjami, określonymi powyżej obciążają Kupującą.

Postanowieniem nr (…) z 18 maja 2023 r. Burmistrz (…) poinformował Wnioskodawcę (działającego poprzez ww. pełnomocnika) o zgodności z MPZP wstępnego projektu podziału Działki (dalej: Podział) na następujące działki:

działka proj. nr 2 - przeznaczona pod zabudowę usługową, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz w północnej części przeznaczona pod poszerzenie drogi krajowej ul. (…);
działka proj. nr 3 - przeznaczona pod zabudowę usługową z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz w południowej części położona na terenie przeznaczonym w planie pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z dopuszczeniem usług;
działka proj. nr 4 - przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z dopuszczeniem usług;
działka proj. nr 5 - przeznaczona pod drogę wewnętrzną;
działka proj. nr 6 - przeznaczona pod projektowaną drogę gminną;
działka proj. nr 7 - przeznaczona pod poszerzenie drogi gminnej ul. (…) (dalej łącznie jako: Działki).

Na mocy aneksu do Umowy przedwstępnej z 30 czerwca 2023 r. (dalej: Aneks) do umowy tej (po stronie kupującego) przystąpił nowy podmiot - tj. (…) Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Nabywca). W związku ze wstąpieniem Spółki do Umowy przedwstępnej, podmiotem uprawnionym i zobowiązanym do zawarcia Umowy przyrzeczonej, jako kupujący, na warunkach przewidzianych w Umowie przedwstępnej, będzie Spółka, lub wedle decyzji Spółki, Kupująca.

Na mocy Aneksu Spółce przyznane zostało prawo do dysponowania Działką na cele budowlane na warunkach i w zakresie wskazanym w pierwotnej wersji Umowy przedwstępnej. W Aneksie uzgodniono także, że podmiotem uprawnionym do zrzeczenia się Warunków (zastrzeżonych na rzecz Kupującej) będzie Nabywca.

W Aneksie uzgodniono/oświadczono ponadto, że:

warunki przyłączenia instalacji elektrycznej do Budynków, wydane przez właściwego operatora (w oparciu o wniosek złożony przez ww. pełnomocnika), pozostają w wyłącznej dyspozycji Kupującej lub Spółki;
Wnioskodawca niezwłocznie, na żądanie Nabywcy, zawrze umowę o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej na podstawie ww. warunków, a następnie przeniesie wszelkie prawa i obowiązki z tej umowy (bez wynagrodzenia), wedle decyzji Spółki, na Spółkę lub Kupującą (przy czym, wszelkie koszty związane z zawarciem umowy przyłączeniowej obciążą Nabywcę);
w celu należytego wykonania ww. warunków oraz umowy przyłączeniowej, na żądanie Spółki lub Kupującej, Wnioskodawca wyrazi zgodę na dysponowanie Działką na cele budowlane przez operatora oraz ustanowi na jego rzecz nieodpłatną służebność przesyłu, przechodu i przejazdu przez część Nieruchomości;
w celu umożliwienia dokonania Podziału w sposób pozwalający na wybudowanie Budynków na Działkach, na żądanie Spółki, Wnioskodawca zobowiąże się do ustanowienia lub ustanowi służebności przejazdu i przechodu o niezbędnej treści.

Uwagi dodatkowe

Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło na podstawie Aktu Własności Ziemi (znak sprawy) (…) w dniu 10 grudnia 1975 roku.

Działka nr 1 była przedmiotem dzierżawy w okresie od 2022 do 2024 roku.

Wnioskodawca nie poczynił żadnych działań dotyczących zwiększenia wartości lub uatrakcyjnienia nieruchomości.

Wnioskodawca w stosunku do przedmiotowej nieruchomości nie podejmował takich działań jak: zmiana przeznaczenia terenu, wystąpienie o decyzję o wyłączeniu gruntów.

Umowa przyrzeczona sprzedaży nie została jeszcze zawarta. Wnioskodawca nie jest w stanie określić daty kiedy umowa przyrzeczona zostanie zawarta.

Wnioskodawca wskazuje, że aktualnie jest współwłaścicielem (wraz z siostrą) nieruchomości przylegającej do Działki, na której posadowiony jest budynek mieszkalny (w którym Wnioskodawca aktualnie zamieszkuje). Oprócz tej nieruchomości oraz Działki obecnie posiada jeszcze jedną nieruchomość rolną (którą wykorzystuje na cele własnej działalności rolniczej).

W ostatnich latach Wnioskodawca odsprzedał niewielkie fragmenty Działki oraz ustanowił służebności na Działce na potrzeby wykonania dróg dojazdowych lub instalacji przesyłowych, nie zakupił jakichkolwiek nieruchomości w celu odsprzedaży z zyskiem. Poza tym Wnioskodawca nie dokonał w ostatnim czasie jakichkolwiek transakcji dotyczących nieruchomości.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Tytuł własności nieruchomości Wnioskodawca uzyskał w drodze nadania Aktu Własności Ziemi sygn. (…) z dnia 10 grudnia 1975 roku wydanego przez Naczelnika Miasta i Gminy w (…).

Nieruchomość historycznie należała od pokoleń do rodziny Wnioskodawcy i w wyniku nacjonalizacji gospodarstw rolnych własność nieruchomości przeszła na rzecz Skarbu Państwa, a Akt Nadania Ziemi przywrócił nieruchomość do majątku Wnioskodawcy. Wnioskodawca prostuje błędną informację o nabyciu własności nieruchomości w drodze dziedziczenia.

Pytania

1)Czy sprzedaż Działki lub Działek (po Podziale) przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującej lub Spółki będzie podlegać VAT jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, dokonywana przez podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, tj. Wnioskodawcę?

2)Czy w wyniku sprzedaży Działki lub Działek (po Podziale) przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującej lub Spółki po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 w zw. z 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT?

3)Czy w wyniku sprzedaży Działki lub Działek (po Podziale) przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującej lub Spółki po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 19 ust. 1 w zw. z 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 2 i 3 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast odpowiedź na pytanie nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych została udzielona odrębnym rozstrzygnięciem.

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w wyniku sprzedaży Działki lub Działek (po Podziale) przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującej lub Spółki po jego stronie nie wystąpi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Działki lub Działek (po Podziale) przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującej lub Spółki po jego stronie nie wystąpi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o której mowa w art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa PIT rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Odrębnym źródłem przychodów jest natomiast określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit, a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT formułuje zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, generuje przychód podatkowy w PIT.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, wówczas nie jest ono źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Tym samym kwota uzyskana przez zbywcę ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu PIT.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1)odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

2)zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy PIT.

Użyte w ww. przepisie pojęcie działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

zarobkowym celu działalności,
wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność należy uznać za zarobkową, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie podatnikowi określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie rzeczywiście generować zysk. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie jest rzeczywiście prowadzona. Wykonywanie działalności gospodarczej zawsze wiąże się bowiem z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Przepisy ustawy PIT wymagają również, aby czynności składające się na działalność gospodarczą wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast przez „powtarzalność" rozumie się szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej (por. interpretacja indywidualna DKIS z 27 września 2023 . sygn. 0112-KDSL1-2.4011.317.2023.2.PSZ).

W związku z powyższym należy wskazać, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).

Sprzedaż Działki lub Działek (po Podziale) przez Wnioskodawcę

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą (obecnie, jak i w przeszłości) działalności gospodarczej. W rezultacie, nie podlega/podlegał on wpisowi do CEiDG. Ponadto, Wnioskodawca nie jest obecnie i nie był w przeszłości zarejestrowany także jako czynny podatnik VAT. Z tego względu, Nieruchomość nie została wprowadzona przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (i tym samym Wnioskodawca nie dokonywał/nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od jej wartości).

Wnioskodawca nabył własność Działki (będącej przedmiotem wniosku) w formie dziedziczenia (na potwierdzenie czego sporządzony został akt własności ziemi). Zatem zamiarem Wnioskodawcy nie było nabycie przedmiotowej Nieruchomości w celach zarobkowych/inwestycyjnych.

Po nabyciu Wnioskodawca wykorzystywał Nieruchomość w głównej/przeważającej mierze na potrzeby działalności rolniczej (polegającej na uprawie zboża itp.). Wnioskodawca w minionym sezonie osiągnął także przychody z tytułu dzierżawy przedmiotowej Nieruchomości na rzecz osoby trzeciej (na potrzeby rolnicze) trzecich, której celem było utrzymanie rolnego charakteru dzierżawionego gruntu. Wnioskodawca nie wykorzystywał również Nieruchomości na potrzeby działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej.

W ostatnich latach Wnioskodawca (odsprzedał niewielkie fragmenty Działki oraz ustanowił służebności na Działce na potrzeby wykonania dróg dojazdowych lub instalacji przesyłowych, nie zakupił jakichkolwiek nieruchomości w celu odsprzedaży z zyskiem. Poza tym Wnioskodawca nie dokonał w ostatnim czasie jakichkolwiek transakcji dotyczących nieruchomości.

Aktualnie, zamiarem Wnioskodawcy jest sprzedaż Działki lub Działek (po Podziale) na rzecz Kupującej lub Nabywcy w wykonaniu Umowy przyrzeczonej.

W celu ustalenia prawidłowego źródła przychodów z tytułu planowanej sprzedaży Działki lub Działek (po Podziale) należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy zakładana transakcja (sprzedaż Działki lub Działek - po Podziale) będzie nosić znamiona dokonywanej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości etc. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem (w tym prywatnym), tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe uwagi/argumenty potwierdzają, że zakładana sprzedaż Działki lub Działek (po Podziale) nie będzie mieć miejsca w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przemawiają za tym okoliczności, iż Działka/Działki (po Podziale) nie była/były dotychczas używana/e przez Wnioskodawcę na potrzeby takiej działalności, nie podejmował on wobec niej/nich czynności przekraczających zwykły zarząd, Działka nie została nabyta z zamiarem sprzedaży z zyskiem.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, fakt wydzierżawienia części Nieruchomości na cele rolnicze/uprawowe pozostaje bez wpływu dla oceny skutków podatkowych zbycia Działki lub Działek (po Podziale).

Powyższy pogląd zaprezentował DKIS m.in. w interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2023 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.64.2023.1.AA), czy z 29 listopada 2019 r. (sygn. 0114-KDIP3-3.4011.432.2019.2.JM). W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji w której dzierżawa Nieruchomości na cele rolnicze w ogóle nie podlega opodatkowaniu PIT, sprzedaż Działki lub Działek (po Podziale) tym bardziej nie powinna być utożsamiana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej.

Warto też wskazać, że ustanowienie przez Wnioskodawcę pełnomocnika (wskazanego przez Kupującą - a zarazem na jej koszt/w jej interesie) do uzyskania odpowiednich uzgodnień i zgód związanych z planowanym wybudowaniem Budynków, nie powoduje zmiany statusu Wnioskodawcy na podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą. Podobnie, na zmianę tę nie wpływa fakt, iż Wnioskodawca udzielił Kupującej prawa do dysponowania Działką na cele budowlane.

Jak bowiem wskazał WSA w Rzeszowie w wyroku z 16 lutego 2021 r. (sygn. I SA/Rz 37/21; orzeczenie prawomocne):

Jeżeli pełnomocnictwo zostało udzielone dla celów budowlanych kupującego w związku z uzyskiwaniem przez niego - w jego własnym imieniu i na jego rzecz - decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę, zatem kupujący nie podejmie żadnych czynności w imieniu sprzedającego, a uzyskanie stosownych decyzji administracyjnych nie wpłynie na sferę prawną sprzedającego. Sprzedający nie będzie też ponosić żadnych wydatków z tym związanych. Udzielenie zgody i pełnomocnictwa do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane miało na celu jedynie przyspieszenie procesu inwestycyjnego, realizowanego przez kupującego. W tych okolicznościach, nie sposób przypisać sprzedającemu podejmowania typowych dla handlowca czynności, który działa w sposób profesjonalny, ciągły i zorganizowany, ani angażowania środków porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Wnioskodawca wskazuje, że o zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami nie może również świadczyć/przesądzać fakt wykonania wstępnych czynności związanych z Podziałem (które zostały zrealizowane na koszt i w interesie strony kupującej).

Powyższe znajduje uzasadnienie w wyroku NSA w z 16 maja 2023 r. (sygn. II FSK 21/23), w którym orzekł, że:

Sam podział działek oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i w rezultacie sukcesywna sprzedaż działek nie może świadczyć o zorganizowaniu i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy PIT. Sam podział przez właściciela jednej nieruchomości na kilka, a nawet kilkanaście działek, w tym także koniecznych do prawidłowego korzystania z działek dróg, a następnie ich sprzedaż nie może jednoznacznie świadczyć o zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej, a raczej wskazuje na elementy związane z prawidłowym gospodarowaniem własnym, osobistym mieniem.

W konsekwencji, podjęte dotychczas przez Wnioskodawcę działania w odniesieniu do Działki lub Działek (po Podziale), mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i nie wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowym dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy przyjąć, że w wyniku sprzedaży Działki lub Działek (po Podziale) po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Działki lub Działek (po Podziale) na rzecz Kupującej lub Spółki nie wygeneruje po jego stronie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT.

Jak wspomniano, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT formułuje zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nienastępujące w ramach wykonywania działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym, aby zaistniało wyłączenie z opodatkowania PIT sprzedaży nieruchomości, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1)odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej zbywcy) - warunek 1 oraz

2)zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie - warunek 2.

Zatem dla ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawcę Działki lub Działek (po Podziale) będzie podlegać opodatkowaniu PIT, konieczne jest rozstrzygnięcie, czy odpłatne zbycie nieruchomości nastąpi w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz czy zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości.

Jak wykazano w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Działki lub Działek (po Podziale) nie wypełni znamion dla uznania jej za dokonaną w ramach działalności gospodarczej na gruncie PIT. W związku z tym, za spełniony należy uznać pierwszy warunek wyłączenia zakładanej transakcji z opodatkowania PIT.

W odniesieniu do drugiego z warunków, należy zaznaczyć, że ustawa PIT nie precyzuje pojęcia „nabycie", a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej bądź jakiego zdarzenia prawnego może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do nabycia własności rzeczy lub praw.

Jak wskazano, tytułem do nabycia własności Nieruchomości przez Wnioskodawcę było dziedziczenie (na potwierdzenie czego w latach 70. XX w. sporządzony został akt własności ziemi).

W opisywanym zdarzeniu przyszłym odpłatne zbycie Działki lub Działek (po Podziale) na rzecz Spółki lub Kupującej, w wykonaniu Umowy przyrzeczonej nastąpi zatem po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, nie zostaną spełnione przesłanki do uznania, że w związku ze sprzedażą Działki lub Działek (po Podziale) na rzecz Kupującej lub Spółki powstanie po jego stronie przychód z odpłatnego zbycia Nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT.

Pismem z 11 lipca 2024 r. (data wpływu 11 lipca 2024 r.) Wnioskodawca sprostował swoje stanowisko w zakresie sposobu nabycia nieruchomości.

Wnioskodawca prawo własności nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu o nr ewid. 1, położonej w miejscowości (…) nabył w drodze nadania Aktu Własności Ziemi sygn. (…) z dnia 10 grudnia 1975 roku wydanego przez Naczelnika Miasta i Gminy w (…).

Uwagi ogólne - status/historia nieruchomości

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości (…) [dalej: Nieruchomość], o powierzchni 68.243 m².

Dla Nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta o numerze (…). Nieruchomość stanowi obecnie jedną działkę ewidencyjną o nr 1 (obręb ewidencyjny (…)) [dalej: Działka]. W ewidencji gruntów i budynków Działce przypisane zostało oznaczenie „R - grunty orne".

Teren, na którym znajduje się Nieruchomość, objęty jest ważnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego [dalej: MPZP], przyjętym na podstawie uchwały nr (…) Rady Miejskiej w (…) z 4 października 2018 r. Zgodnie z MPZP, Nieruchomość jest położona na terenie przeznaczonym pod:

zabudowę usługową, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów (…);
zabudowę usługową z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (…);
zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z dopuszczeniem usług (…);
projektowaną drogę gminną (…);
poszerzenie drogi gminnej - ul. (…) (…);
poszerzenie drogi krajowej - ul. (…) (…).

Do momentu złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie występował o wydanie lub zmianę MPZP.

W dniu złożenia niniejszego wniosku Nieruchomość obciążona jest m.in. odpłatną i nieograniczoną w czasie służebnością przesyłu, o której mowa w art. 305¹ ustawy z 3 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny [t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.], polegającą na prawie wstępu i korzystania ż pasa gruntu o szerokości 1,5 m celem wybudowania i korzystania z następujących urządzeń elektroenergetycznych:

kablowej podziemnej linii niskiego napięcia,
dwóch linii kablowych niskiego napięcia,
gruntu pod stację transformatorową słupową,
potrójnego słupa linii napowietrznej, a także prawie całodobowego dostępu służb eksploatacyjnych w celu wykonywania czynności związanych z instalacją, eksploatacją i konserwacją linii, jak również na zaniechaniu zabudowy i dokonywaniu nasadzeń na tym pasie terenu przez Wnioskodawcę. Ponadto, na mocy innej służebności ograniczono korzystanie z części Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz inwestora (Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad) na potrzeby przebudowy sieci energetycznych.

Wnioskodawca nabył Nieruchomość na podstawie ustawy o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych, Podstawę nabycia własności Nieruchomości przez Wnioskodawcę stanowi akt własności ziemi nr (…) wydany przez Naczelnika Miasta i Gminy w (…) w dniu 10.12.1975.

Wnioskodawca nie prowadził w przeszłości/nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców [t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 231 ze zm.]. W rezultacie, Wnioskodawca nie jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej [dalej: CEiDG]. Z tego względu, Nieruchomość nie została wprowadzona przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (i tym samym Wnioskodawca nie dokonywał/nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od jej wartości).

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług [dalej: VAT], Posiada on natomiast status rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy VAT - tj. rolnika, którego sprzedaż obejmuje wyłącznie dostawy produktów rolnych (roślinnych lub zwierzęcych) w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy VAT oraz świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 2 pkt 21 ustawy VAT, w związku z czym korzysta on ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Wnioskodawca nie prowadził/nie prowadzi działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy PIT.

Planowana sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę

18 grudnia 2020 r. Wnioskodawca zawarł z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą [dalej: Kupująca: przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości [dalej: Umowa przedwstępna]. Na jej podstawie Wnioskodawca zobowiązał się zawrzeć przyrzeczoną umowę sprzedaży [dalej: Umowa przyrzeczona], na mocy której sprzeda na rzecz Kupującej lub wskazanej przez nią osoby fizycznej bądź prawnej działkę gruntu, która powstanie w wyniku podziału Działki.

Zgodnie z Umową przedwstępną, warunkami zawarcia Umowy przyrzeczonej [dalej: Warunki] są m.in. formalne potwierdzenie przez właściwą gminę zgodności z MPZP zamierzenia budowlanego/inwestycyjnego Kupującej, polegającego na wybudowaniu zespołu budynków typu data center wraz z budynkiem biurowym [dalej: Budynki], uzgodnienie z operatorem przeprojektowania przebiegu gazociągu planowanego na Działce, poprzez jego przeniesienie poza obręb Działki, w taki sposób, że możliwe będzie wybudowanie na niej Budynków, dokonanie podziału Działki zgodnie z założeniami MPZP oraz uzyskanie ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę Budynków. W Umowie przedwstępnej postanowiono, że Warunki zastrzeżone są na rzecz Kupującej (co oznacza, że Umowa przyrzeczona może zostać zawarta nawet jeżeli którykolwiek z Warunków nie zostanie spełniony - tj. np. Umowa przyrzeczona może dojść do skutku, jeśli nie zostanie dokonany podział Działki).

W Umowie przedwstępnej Wnioskodawca udzielił Kupującej prawa do dysponowania Działką na cele budowlane - stosownie do art. 3 pkt 11 i art. 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane [t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.]. Kupująca, w ramach dysponowania gruntem, uzyskała m.in. prawo do wykonywania wszelkich badań geotechnicznych, archeologicznych, wystąpienia o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla planowanej inwestycji, uzyskania od gestorów mediów warunków technicznych dla zapewniania dostawy mediów (prądu, gazu wody etc.) oraz wystąpienia z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę Budynków (a także uzyskania decyzji w tym zakresie).

Niezależnie od powyższego, w Umowie przedwstępnej Wnioskodawca ustanowił pełnomocnika (wskazanego przez Kupującą) i upoważnił go m.in. do:

wystąpienia w jego imieniu do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składania i podpisywania wniosków oraz innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;
uzyskania warunków technicznych przyłączenia Działki do infrastruktury technicznej - w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej;
uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolniczej lub zmiany klasyfikacji gruntów;
uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z Działki;
prowadzenia rozmów i uzgodnień z operatorem mających na celu przeprojektowanie planowanego przebiegu gazociągu, poprzez przesunięcie go poza obręb Działki.

Zgodnie z Umową przedwstępną, wszystkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe związane z warunkami technicznymi i decyzjami, określonymi powyżej, obciążają Kupującą.

działka proj. nr 2 - przeznaczona pod zabudowę usługową, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz w północnej części przeznaczona pod poszerzenie drogi krajowej ul. (…);
działka proj. nr 3 - przeznaczona pod zabudowę usługową z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz w południowej części położona na terenie przeznaczonym w planie pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z dopuszczeniem usług;
działka proj. nr 4 - przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z dopuszczeniem usług;
działka proj. nr 5 - przeznaczona pod drogę wewnętrzną;
działka proj. nr 6 - przeznaczona pod projektowaną drogę gminną;
działka proj. nr 7 - przeznaczona pod poszerzenie drogi gminnej ul. (…)[dalej łącznie jako: Działki].

Na mocy aneksu do Umowy przedwstępnej z 30 czerwca 2023 r. [dalej: Aneks] do umowy tej (po stronie kupującego) przystąpił nowy podmiot -tj. (…) Sp. z o.o. [dalej: Spółka lub Nabywca]. W związku ze wstąpieniem Spółki do Umowy przedwstępnej, podmiotem uprawnionym i zobowiązanym do zawarcia Umowy przyrzeczonej, jako kupujący, na warunkach przewidzianych w Umowie przedwstępnej, będzie Spółka, lub wedle decyzji Spółki, Kupująca.

W Aneksie uzgodniono/oświadczono ponadto, że:

warunki przyłączenia instalacji elektrycznej do Budynków, wydane przez właściwego operatora (w oparciu o wniosek złożony przez ww. pełnomocnika), pozostają w wyłącznej dyspozycji Kupującej lub Spółki;
Wnioskodawca niezwłocznie, na żądanie Nabywcy, zawrze umowę o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej na podstawie ww. warunków, a następnie przeniesie wszelkie prawa i obowiązki z tej umowy (bez wynagrodzenia), wedle decyzji Spółki, na Spółkę lub Kupującą (przy czym, wszelkie koszty związane z zawarciem umowy przyłączeniowej obciążą Nabywcę);
w celu należytego wykonania ww. warunków oraz umowy przyłączeniowej, na żądanie Spółki lub Kupującej, Wnioskodawca wyrazi zgodę na dysponowanie Działką na cele budowlane przez operatora oraz ustanowi na jego rzecz nieodpłatną służebność przesyłu, przechodu i przejazdu przez część Nieruchomości;
w celu umożliwienia dokonania Podziału w sposób pozwalający na wybudowanie Budynków na Działkach, na żądanie Spółki, Wnioskodawca zobowiąże się do ustanowienia lub ustanowi służebności przejazdu i przechodu o niezbędnej treści.

Uwagi dodatkowe

W ostatnich latach Wnioskodawca odsprzedał niewielkie fragmenty Działki oraz ustanowił służebności na Działce na potrzeby wykonania dróg dojazdowych lub instalacji przesyłowych, (nie zakupił jakichkolwiek nieruchomości w celu odsprzedaży z zyskiem. Poza tym Wnioskodawca nie dokonał w ostatnim czasie jakichkolwiek transakcji dotyczących nieruchomości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródłaprzychodów

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a.nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b.spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c.prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione powinny zostać dwie podstawowe przesłanki:

odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej(nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 19 ust. 1 tej ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

W myśl art. art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przedstawił Pan informacje, z których wynika, że:

1)w 1975 roku na mocy Aktu Nadania Ziemi stał się Pan właścicielem nieruchomości (działki), która należała od pokoleń do Pana rodziny, jednakże przeszła na rzecz Skarbu Państwa w wyniku nacjonalizacji gospodarstw;

2)nie prowadzi Pan działalności gospodarczej;

3)posiada Pan status rolnika ryczałtowego;

4)nieruchomość była wykorzystywana głównie na potrzeby działalności rolniczej;

5)nie podejmował Pan żadnych czynności mających na cele zwiększenie wartości nieruchomości i jej uatrakcyjnienie;

6)nieruchomość ma zostać podzielona na mniejsze działki;

7)zawarł Pan umowę przedwstępną sprzedaży działki.

Powziął Pan wątpliwość, czy sprzedaż działki (lub działek już po dokonanym podziale) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Określenie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej

W pierwszej kolejności należy wskazać, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m. in. łączne spełnienie trzech warunków:

po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową,
po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz,
po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1)jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;

2)wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy; istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter;

3)prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi; podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, „organizować” to „przygotowywać”, „zakładać jakieś przedsięwzięcie”, bądź w znaczeniu drugim „nadawać czemuś reguły”, „wprowadzać porządek”.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 roku sygn. I SA/Po 919/14:

Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości (działek), o których mowa we wniosku.

Dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że działka będąca przedmiotem wniosku nie została nabyta przez Pana dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie była w takiej działalności wykorzystywana.

Sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sam fakt, że działka ma zostać podzielona na mniejsze również nie może przesądzać, że sprzedaż działek po podziale będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że nie podejmował Pan żadnych działań mających na celu podniesienie wartości działki ani aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami. Zawarł Pan umowę przedwstępna sprzedaży działki i dzielił Pan potencjalnej Kupującej prawa do dysponowania działką na cele budowlane. Całokształt czynności, a w szczególności fakt, że sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie długiego okresu czasu od jej nabycia oraz okoliczności nabycia nieruchomości sugeruje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W konsekwencji, istotą Pana działań nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz zwykły zarząd majątkiem. Zatem kwota przychodu uzyskana ze sprzedaży nie będzie stanowiła przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sprzedaż opisanej działki lub działek, które powstaną w wyniku podziału tej działki nie spowoduje więc u Pana powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem skutki podatkowe planowanej sprzedaży należy ocenić w kontekście przesłanek wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nabycie działki na mocy Aktu Nadania Ziemi

Wskazał Pan, że omawiana działka należała od pokoleń do Pana rodziny, jednakże w wyniku nacjonalizacji gospodarstw rolnych własność nieruchomości przeszła na rzecz Skarbu Państwa.

Aktem Nadania Ziemi własność nieruchomości została przywrócona na Pana rzecz.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Za datę nabycia działki na Pana rzecz należy zatem przyjąć datę Aktu Własności Ziemi wydanego przez Naczelnika Miasta i Gminy (…), tj. 1975 rok.

Skutki podatkowe sprzedaży działki

Skoro działkę nabył Pan w 1975 r., to niewątpliwie planowana sprzedaż będzie miała miejsce po upływie 5-letniego terminu, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a).

Sprzedaż ta nie będzie więc podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na powyższe nie będzie mieć wpływu podział nieruchomości, w wyniku którego z jednej działki powstanie kilka działek. Wydzielenie działek z nieruchomości gruntowej nie spowoduje zmiany jej właściciela - na skutek dokonania tej czynności nie nastąpi przeniesienie prawa własności działki, a więc nie dojdzie do jej nabycia.

Na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, przychód ze sprzedaży działki lub działek, które powstaną w wyniku podzielenia tej działki nie będzie przychodem z działalności gospodarczej i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych dla działalności gospodarczej.

Sprzedaż tej nieruchomości nie będzie również stanowić dla Pana źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, w związku z upływem okresu pięciu lat liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

W konsekwencji, sprzedaż przez Pana omawianej działki lub działek powstałych z jej podziału nie będzie wiązała się z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pana stanowisko jest więc prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji i wyroków informuję, że dotyczą one indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawa wymiaru składek ZUS. Praktyczne rozliczenia

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 15 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.458.2024.3.MN