Interpretacja indywidualna z dnia 2 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.283.2024.1.AS

Kwalifikacja planowanej sprzedaży działek do odpowiedniego źródła przychodu.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

12 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji planowanej sprzedaży działek do odpowiedniego źródła przychodu. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania: A.D.;

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania: B.D. (ul. (...));

3)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: C.D. (ul. (...)).

Opis zdarzenia przyszłego

Zarówno Zainteresowana będąca stroną postępowania (dalej: Wnioskodawczyni), jak również Zainteresowani niebędący stroną postępowania są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiadającymi polską rezydencję podatkową, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania.

Rodzice Wnioskodawczyni (E. i C.D.) i Zainteresowanego B.D. (E. i C.D.) nabyli (...) 1994 r. w drodze przetargu od Agencji Rolnej Skarbu Państwa 5 działek rolnych nieuzbrojonych o łącznym obszarze (...) ha. Następnie 25 listopada 1999 r. umową darowizny przekazali ½ udziału w przedmiotowych nieruchomościach dwójce swoich dzieci (A.D. i B.D.).

(...) 2001 roku przy udziale rodziców Wnioskodawczyni nastąpiła zmiana w planie zagospodarowania przestrzennego (dalej MPZP) na tereny budowlane dla domków jedno- i wielorodzinnych. 5 kwietnia 2002 roku oraz kolejno 18 września 2006 dokonano podziału na 152 działki, w tym 2 drogowe.

W okresie od kwietnia 2004 roku do lutego 2005 roku dokonano zbycia 18 działek, po rezygnacji z prawa pierwokupu przez gminę.

Działki nieprzerwanie od dnia nabycia podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym.

(...) 2009 roku, w związku ze złożonym przez ojca Wnioskodawczyni (E.D.) wnioskiem, wydano decyzję pozwolenie na budowę w postaci uzbrojenia terenu, tj. budowy wodociągu głównego i sieci rozdzielczej, sieci kanalizacji sanitarnej, sieci kanalizacji deszczowej oraz pozostałej infrastruktury, łącznie z utwardzonymi drogami wewnętrznymi. W latach 2010-2019 wykonano ok. 70 procent sieci kanalizacji.

Działki nigdy nie były wykorzystywane do działalności rolnej, nie zawierano umów dzierżawy działek do chwili obecnej.

W związku ze śmiercią ojca – E.D. w lutym 2021 roku, jedyni spadkobiorcy (A.D. oraz B.D.) odziedziczyli zarówno majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w postaci przedsiębiorstwa (...), jak również majątek stanowiący majątek osobisty spadkodawcy. Współwłasność w zakresie przedmiotowych działek w dniu składania przedmiotowego wniosku przedstawia się następująco:C.D. 2/8 udziału,B.D. 3/8 udziału, A.D. 3/8 udziału.

Do chwili śmierci ojca spadkobiercy co do zasady byli wyłącznie formalnymi współwłaścicielami działek gruntu, nie wykazując żadnej inicjatywy i aktywności, udzieliwszy wszelkich pełnomocnictw swojemu ojcu. Z uwagi na ustanowienie za życia spadkodawcy zarządcy sukcesyjnego w osobie Wnioskodawczyni, przez okres około dwóch lat prowadzone było przedsiębiorstwo w spadku. Okres ten pozwolił również na poczynienie uzgodnień w zakresie wyboru warunków ewentualnej kontynuacji prowadzonego przedsiębiorstwa i jego zakresu. Spadkobiercy zdecydowali o dalszym prowadzeniu przedsiębiorstwa (...) w kształcie dotychczasowym.

Z uwagi na poczynione uzgodnienia, odziedziczony majątek stanowiący majątek prywatny spadkodawcy, w tym przedmiotowe udziały w działkach gruntu, spadkobiercy uznając za zbędny w prowadzonej działalności gospodarczej postanowili zagospodarować tak, by możliwie było jego racjonalne ekonomicznie zbycie w najbliższej przyszłości. Biorąc pod uwagę poczynione na przedmiotowych działkach nakłady w postaci uzbrojenia w sieć kanalizacji na poziomie ok. 70% wszystkich działek, w rzeczywistości mamy do czynienia z zabudowanymi działkami gruntu.

Zamiar zbycia przedmiotowych działek z uwagi na uwarunkowania techniczne i formalnoprawne musi zostać poprzedzony zakończeniem prac związanych z uzbrajaniem działek. Teren działek objęty jest obowiązującym aktem prawnym – Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, Uchwała Rady Gminy (...) Nr (...) z (...) 2000 roku i (...) z (...) 2000 r. W związku z tym Wnioskodawczyni oraz Zainteresowani zobowiązani są do budowy sieci i instalacji na tym terenie zgodnie z ww. Uchwałą.

MPZP określa m.in. warunki uzbrojenia przedmiotowego terenu: tj. budowy wodociągu głównego i sieci rozdzielczej, sieci kanalizacji sanitarnej, sieci kanalizacji deszczowej oraz pozostałej infrastruktury, łącznie z utwardzonymi drogami wewnętrznymi. Ze względu na ukształtowanie terenu konieczna jest budowa m.in. dwóch przepompowni ścieków sanitarnych. Będąc jedynymi właścicielami tych nieruchomości można właściwie zaplanować i zrealizować kompleksowe zakończenie budowy sieci podziemnego uzbrojenia na tym terenie.

Rozważając sprzedaż działek na tym etapie mamy do czynienia z gruntami nieuzbrojonymi, w stosunku do których brak jest możliwości zabudowy ze względu na wymagania określone w MPZP, dla których w przyszłości sieci uzbrojenia nie powstaną. Nie ma bowiem możliwości technicznych, zdyscyplinowania i skoordynowania ponad 150 nowych właścicieli, aby wspólnie i solidarnie ponosili koszty budowy sieci uzbrojenia terenu. W przypadku zbycia działek ich niektórzy nowi właściciele nie muszą być zainteresowani ponoszeniem dodatkowych kosztów, np.: traktując zakup jako lokatę kapitału, a nie chęć zabudowy.

Tak więc nie ma możliwości technicznych, by każdy z kolejnych właścicieli samodzielnie wykonywał uzbrojenie swojej działki korzystając np. ze wspólnej drogi dojazdowej, której jest współwłaścicielem. Nawet jeśli technicznie byłoby to możliwe, to fakt ilości działek, ich położenie, konieczność dokończenia rozpoczętej przez spadkodawcę na podstawie imiennej decyzji administracyjnej sieci kanalizacyjnej i wodnej poprzez wybudowanie m.in. przepompowni, jak również konieczność naniesienia takiej infrastruktury, która umożliwi każdemu z właścicieli zrealizowanie celu nabycia danej działki (zabudowa mieszkaniowa), powoduje, iż należy doprowadzić rozpoczęte kilkanaście lat temu uzbrajanie działek do końca. Dopiero wówczas działki te zyskają walor działek przeznaczonych pod zabudowę.

Wszystkie działania na przestrzeni ostatnich 30 lat (od chwili nabycia działek przez rodziców Wnioskodawczyni) podejmowane były przez spadkodawcę, tj. ojca Wnioskodawczyni. W konsekwencji brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy m.in. uchwaleniem planu zagospodarowania przestrzennego i przewidzianym w nim przeznaczeniem gruntów, podziałem administracyjnym w roku 2006, czy wykonaniem prac w związku z otrzymaną decyzją administracyjną pozwolenia na budowę, a podjętą przez spadkobierców oraz Zainteresowaną C.D. decyzją o sprzedaży działek.

Wnioskodawca, będąc formalnym współwłaścicielem, którym stał się w chwili uzyskania pełnoletności, nie występował oraz nie uzyskał administracyjnych decyzji o warunkach zabudowy dla działek, których dotyczy wniosek o interpretację. Również nie Wnioskodawca ponosił nakłady na nieruchomości, w tym uzbrojenie terenu, ani też nie dokonywał innych inwestycji na gruntach. Wnioskodawca nie podejmował żadnych zorganizowanych, aktywnych działań marketingowych, typowych dla osób zajmujących się w sposób profesjonalny obrotem nieruchomościami. Główną przyczyną decyzji o sprzedaży gruntów jest brak po stronie spadkobierców zamiaru ich zagospodarowania do celów działalności gospodarczej, którą zdecydowali się kontynuować, w tym rolniczej.

Wnioskodawca nie widzi powodów, w związku z podjętymi decyzjami przez wszystkich współwłaścicieli, do dalszego utrzymywania wskazanych działek jako składników majątku osobistego i co za tym idzie ponoszenia związanych z tym kosztów oraz ryzyka. Nieruchomości nie stanowią środka trwałego związanego z działalnością Wnioskodawczyni, ani żadnego z Zainteresowanych, ani też nie wchodzą w jakikolwiek inny sposób w skład majątku ich przedsiębiorstw. Nigdy również nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej żadnego z Zainteresowanych, ani Wnioskodawczyni.

Jak wskazano, by móc racjonalnie sprzedać działki jako działki przeznaczone pod zabudowę, należy dokończyć trwający proces podjętych prac w związku z wydaną decyzją pozwolenia na budowę. Wszystkich działań związanych z obecnym kształtem posiadanych przez Wnioskodawczynię działek podejmował się ojciec (Spadkodawca) oraz były mąż Zainteresowanej C.D.. Można zatem domniemywać co nim kierowało, tj. chęć takiego zagospodarowania terenu, by móc zmaksymalizować uzyskanie w przyszłości maksymalnej ceny ze sprzedaży, czy ewentualnie gospodarczego wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej.

Środki ze sprzedaży udziałów w działkach będą przeznaczone przez Wnioskodawczynię oraz Zainteresowanych np. na spokojną emeryturę, ewentualnie darowiznę pieniędzy na rzecz dzieci.

Wnioskodawczyni oraz Zainteresowani uwzględniając specyfikę obecnego stanu faktycznego, technicznego i prawnego działek, nie planują podejmować ponadstandardowych działań zmierzających do ich sprzedaży. Bowiem działania zmierzające do sprzedaży są zdeterminowane koniecznością doprowadzenia nieruchomości do stanu „sprzedawalności”, tj. dokończenia procesu uzbrajania. Będą to czynności, które osoby dążące do sprzedaży działek stanowiących ich osobisty majątek podejmują w celu sfinalizowania transakcji sprzedaży. Istnieje prawdopodobieństwo, iż jako osoby nietrudniące się obrotem nieruchomościami, zlecą sprzedaż działek pośrednikowi.

W odniesieniu do zbywanych działek Wnioskodawczyni nie wyklucza zawierania przedwstępnych umów sprzedaży, przy czym to zależeć będzie od nabywcy i co do zasady jego sytuacji finansowej i sposobu finansowania nabycia nieruchomości.

Pytanie

Czy sprzedaż działek (udziału w działkach) będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni oraz Zainteresowanych przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) – dalej: Ustawa o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W odniesieniu do zbycia nieruchomości Ustawa o PIT rozróżnia dwa źródła przychodów oraz sposoby opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

•pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza;

•pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Co do zasady zatem, w sytuacji, w której zbycie nieruchomości następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości osoba fizyczna zapłaci podatek dochodowy wynoszący 19% podstawy obliczenia podatku, o czym stanowi art. 30e Ustawy o PIT.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną może być jednak zwolniony z podatku lub nawet nie podlegać opodatkowaniu, a zależy to od spełnienia warunków obowiązujących w okresie nabycia nieruchomości, która ma zostać sprzedana.

W przypadku zbycia nieruchomości przed upływem i po upływie 5 lat od dnia nabycia, istotna jest kwalifikacja zbycia jako niedokonanego w ramach działalności gospodarczej. Kluczowe zatem jest wyjaśnienie, kiedy będziemy mieli do czynienia ze sprzedażą dokonaną w ramach działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT stanowi, że działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

a)wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b)polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że muszą więc wystąpić łącznie przesłanki ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru, aby mówić o działalności gospodarczej przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości.

Dla oceny zorganizowanego i ciągłego charakteru działalności istotne są takie czynniki jak - oczywiście w zakresie możliwym do obiektywnego stwierdzenia - zamiar (rozumiany jako świadome działanie nakierowane na pewien cel) podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości z zyskiem, okoliczności zbycia, ale także okoliczności nabycia.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, podejmowanie przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie majątkiem oraz zaspokajanie własnych potrzeb, nie należy kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1100/17, w którym Sąd stwierdził, że:

„nie pozwala na przyjęcie, że przychody ze sprzedaży 9 działek uzyskane w latach 2010-2016 można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Nie można przyjąć, aby działalność Wnioskodawczyni miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy ani podział działki na mniejsze, ani wydzielenie drogi, jak również ewentualne zlecenie czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych działek pośrednikowi. Nie można przyjąć, aby tego rodzaju działania istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności - a nadto - że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru (jednej działki gruntu), osoba zbywająca z operacji tych uczyniła sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania”.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie sposób przyjąć jakoby Wnioskodawczyni podjęła działania, które należałoby kwalifikować jako działania realizowane w ramach działalności gospodarczej.

Sam podział działki na mniejsze działki, uzasadniony potencjalnym zwiększeniem szansy na sprzedaż nieruchomości (działki o mniejszym areale przy określonej cenie za metr są dla potencjalnych nabywców atrakcyjniejsze aniżeli działki o większej powierzchni), nie może być traktowany jako działanie zbliżone do działań podmiotów trudniących się prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Z okoliczności przywołanych w zdarzeniu przyszłym nie wynika, aby Wnioskodawczyni oraz Zainteresowani przejawiali aktywność w zakresie obrotu działkami, podobną do aktywności producentów, handlowców i usługodawców prowadzących działalność gospodarczą.

W okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, zbycie przez Wnioskodawczynię działek nie będzie stanowić działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia tych nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Powołane przepisy formułują generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Natomiast jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa majątkowego nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie stanowi ono źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa majątkowego w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części, udziału w nieruchomości bądź praw majątkowych określonych w lit. a-c ww. przepisu nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

•odpłatne zbycie nieruchomości, ich części lub praw majątkowych nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

•zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Ponadto, w myśl art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Przepis ten dodany został ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli nieruchomości lub prawa majątkowe określone przez art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) tej ustawy zostały nabyte w drodze spadku, to ich odpłatne zbycie (dokonane poza działalnością gospodarczą) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli nastąpiło ono przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkobiercy, który dokonuje sprzedaży, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat - to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

•zarobkowym celu działalności,

•wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

•prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji. W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą.

Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne, celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy. Zakwalifikowanie do źródła przychodów ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii jak sposób opodatkowania przychodów, możliwość odliczenia kosztów ich uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp.

W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przy czym jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez podatników do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości. Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Uwagi poczynione powyżej należy rozważyć na tle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, tj. m.in. daty oraz sposobu nabycia nieruchomości, wieku Wnioskodawczyni oraz Zainteresowanego w chwili nabycia oraz okoliczności nabycia (darowizna), okresu jaki upłynął w zakresie podejmowania kolejnych czynności w stosunku do nieruchomości oraz ich zaangażowania w podejmowane działania.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że ww. nieruchomość nie została nabyta dla celów prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie była w takiej działalności wykorzystywana. W przedmiotowej sprawie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Wnioskodawca oraz Zainteresowani nie prowadzili i nie będą prowadzić w sposób profesjonalny zorganizowanych i ciągłych działań w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży poza dokończeniem procesu rozpoczętego przez Spadkodawcę. W konsekwencji istotą działania nie jest prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz zwykły zarząd majątkiem prywatnym.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Całokształt czynności, a w szczególności zakres i cel działania oraz fakt nietrudnienia się obrotem nieruchomościami i brak planów co do podejmowania ponadstandardowych działań co do sprzedaży działek, a także sposób wykorzystywania nieruchomości w czasie posiadania, determinują fakt, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Okoliczności dotyczące nabycia nieruchomości i planowanej sprzedaży nie dają podstaw do przyjęcia, że spełnione zostaną przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkujące zaliczenie planowanej sprzedaży do działalności gospodarczej. Czynności te bowiem nie stanowią aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

Działania należy wpisać w zarząd majątkiem prywatnym, są one wystarczające do uznania, że planowana sprzedaż wskazanych we wniosku nieruchomości (udziałów w działkach) nie będzie nosiła przymiotów działalności gospodarczej. Tym samym przychody z planowanej przez sprzedaży nieruchomości nie będą uzyskane ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wykładnia przedmiotowych przepisów winna być oparta o reguły prawidłowego wnioskowania. Brak jest podstaw do dokonywania wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez proste jego zestawienie z unormowaniami zawartymi w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 u.p.d.o.f. Wykładnia analizowanych przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala sprecyzować sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), a w którym momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w wydawanych przez siebie wyrokach wyrażał pogląd podkreślający, iż granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej ma charakter płynny (por. np. wyroki: z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12; z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z 9 marca 2016 r.; z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14; z 16 maja 2023 r. sygn. II FSK 21/23).

Zdaniem Wnioskodawczyni proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją art. 5a pkt 6 tejże ustawy nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej od odpłatnego zbycia. Dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy „zorganizowania” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.p.f. istotnym winno być wykazanie, że występuje w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) element faktycznego zorganizowania działalności. W rezultacie formę prawną działalności gospodarczej podatnika („zorganizowanie prawne”) winno ustalać się dopiero po stwierdzeniu, że podatnik prowadzi samodzielnie (we własnym imieniu) działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego, a działalność ta ma charakter ciągły. Działalność ta winna równocześnie stać się elementem długofalowej strategii rozwoju i dalszego reinwestowania zarabianych środków finansowych w tą branżę.

W ocenie Wnioskodawczyni oraz Zainteresowanych dokonane czynności związane z nabyciem w 1994 r. oraz 1999 r. (nabycie w drodze kupna oraz darowizna) mogą świadczyć o tym, że działali oni i zamierzają działać z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Potencjalne transakcje sprzedaży nieruchomości zostałyby dokonane w imieniu własnym Wnioskodawczyni oraz Zainteresowanych oraz na ich rachunek. Niemniej jednak spełnienie jedynie tych dwóch warunków, z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży nieruchomości winno się zaliczać do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy u.p.d.o.f.

Czynność sprzedaży nieruchomości, pomimo ilości działek, ma charakter jednorazowy, niepowtarzalny. Jak wskazano, stan nieruchomości wiąże się z koniecznością doprowadzenia jej do stanu sprzedawalności i jest to zgodne z realiami rynkowymi i ekonomicznymi. Te działania wskazują na elementy związane z prawidłowym gospodarowaniem własnym, osobistym mieniem. Wnioskodawca oraz Zainteresowani nie planują dalszego inwestowania uzyskanych środków pieniężnych w działalność polegającą na kupnie i sprzedaży kolejnych nieruchomości bądź innym zarobkowym korzystaniu z nieruchomości kupowanych w celach komercyjnych. Tym samym planowane działania mieszczą się w pojęciu prawidłowego gospodarowania (gospodarności) własnym mieniem.

Działania te nie są „zorganizowane” i nie mają cechy ciągłości – będą powtarzalne jedynie w zakresie jednej nieruchomości. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 22 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1003/23:

Wskazać należy, iż odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp.

Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności. Nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny.

Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej.

W konsekwencji ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). Powyższy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. (…) Nie można wymagać, aby osoba fizyczna w ramach racjonalnego zarządu swoim majątkiem prywatnym wyzbywała się tego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność czy przeznaczenie nieruchomości, co mogłoby skutkować uznaniem przychodów ze sprzedaży nieruchomości za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 315/23 wskazano:

Czynności podatnika związane z nabyciem w drodze darowizny i zamiarem po kilku latach zbycia części nieruchomości świadczą o tym, że Skarżący działał i zamierza działać z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym.

Nie ulega też wątpliwości, że transakcje sprzedaży działek zostały dokonane i będą dokonane w jego imieniu własnym oraz na jego rachunek. Spełnienie jednak tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży działek będzie można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

NSA wyjaśnił, iż w realiach opisanego stanu faktycznego, który jest wiążący dla organu interpretacyjnego Organ nie wykazał, by działalność podatnika miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. Sam podział działek oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i w rezultacie sukcesywna sprzedaż działek nie może świadczyć o zorganizowaniu i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sam podział przez właściciela jednej nieruchomości na kilka, a nawet kilkanaście działek, w tym także koniecznych do prawidłowego korzystania z działek dróg, a następnie ich sprzedaż nie może jednoznacznie świadczyć o zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej, a raczej wskazuje na elementy związane z prawidłowym gospodarowaniem własnym, osobistym mieniem.

W ocenie Sądu całkowicie uszły uwadze organowi interpretacyjnemu oraz WSA w Szczecinie eksponowane przez Skarżącego okoliczności związane z brakiem zamiaru dalszego inwestowania uzyskanych środków pieniężnych w działalność polegającą na kupnie i sprzedaży dalszych nieruchomości bądź innym zarobkowym korzystaniu z innych nieruchomości kupowanych w celach komercyjnych.

NSA nie zgodził się ze stanowiskiem, że nabycie nieruchomości gruntowej w drodze darowizny, następnie jej podział i potencjalna możliwość zmiany ich przeznaczenia, miałyby wykazywać cechy zorganizowania, ciągłości i trwałości działalności gospodarczej.

Gospodarowanie własnym mieniem nie może zostać zarezerwowane wyłącznie do czynności jednorazowych. Sukcesywne zbywanie działek jako części wydzielonych z jednego zbioru (jednej nieruchomości gruntowej) nie świadczy o systematycznych, ciągłych działaniach związanych z profesjonalnym nabywaniem i sprzedażą nieruchomości.

O zorganizowaniu w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie może świadczyć też uzyskanie warunków zabudowy, które w efekcie podniosły wartość działek.

NSA podkreślił, że w rozpoznanej sprawie nie mamy do czynienia z ciągiem faktycznych zdarzeń o charakterze cyklicznym, polegającym na odpłatnym nabywaniu i zbywaniu nieruchomości na przestrzeni jednego roku lub nawet kilku lat.

Nie można także przyjąć aby była to działalność zorganizowana w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w postaci czynności nastawionych na osiągnięcie zysku według schematu: nabycie nieruchomości i sprzedaż z zyskiem, a następnie reinwestowanie tak uzyskanego zysku w kolejne zakupy nieruchomości do dalszej odsprzedaży.

Opisane działania Skarżącego nie miały profesjonalnego charakteru i nie dotyczyły zarówno fazy przygotowawczej (poszukiwania nieruchomości do nabycia według określonych kryteriów) i realizacyjnej (np. uzbrojenie działek i ich sprzedaż).

Niewątpliwie zatem działania Skarżącego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie były „zorganizowane”. Nie miały też one cechy ciągłości - były powtarzalne w zakresie jednej uzyskanej w drodze darowizny i podzielonej na mniejsze działki nieruchomości gruntowej. Czynności Skarżącego poza podziałem i uzyskaniem warunków zabudowy nie wiązały się z czynieniem nakładów i nie były wykonywane regularnie w dłuższym przedziale czasowym dotyczącym nabywania i zbywania kolejnych nieruchomości. Działania te nie były zatem profesjonalne, gdyż odbiegały od działalności typowej dla przedsiębiorców zajmujących się obrotem nieruchomościami. Można zaś je uznać za przejaw zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, nastawionym co prawda na uzyskanie zysku, lecz w celu zaspokojenia własnych potrzeb bytowych i mieszkaniowych.

Wskazać zatem należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się de facto do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy planowana przez Skarżącego sprzedaż działek, w okolicznościach opisanych we wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jak uznał to organ interpretacyjny, czy do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), jak uważa Skarżący. Podstawowe zaś znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących przyporządkowania uzyskiwanych ze sprzedaży działek przychodów do właściwego źródła.

Jak wskazał NSA w ww. wyroku z 16 maja 2023 r., II FSK21/23 w pierwszej kolejności należy dokonać ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. NSA wskazał ponadto, że sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13; 4 marca 2015 r., II FSK 855/14; 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/11; 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14; 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14; 30 maja 2018 r., II FSK 3760/17; 5 grudnia 2019 r., II FSK 110/18).

Jak dalej wskazał NSA w ww. wyroku, którym Sąd rozpoznający przedmiotowa sprawę jest związany w myśl powyżej wskazanych przepisów, definicja legalna pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w odrębnym przepisie, tj. w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego oznacza ona działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z kolei do odrębnego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

NSA w ww. wyroku z 16 maja 2023 r. wskazał również, że powstały na tle przytoczonych regulacji problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie tzw. spraw osobistych (czyli niegospodarczych). Kwestia ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą na podstawie zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej, która - stosownie do tego zgłoszenia - obejmuje inne formy aktywności niż np. działalność w zakresie obrotu nieruchomościami czy też deweloperską.

Taką też inną działalność gospodarczą prowadzi Skarżący.

Sytuacja taka wiąże się z koniecznością podwójnej identyfikacji mienia należącego do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Z jednej bowiem strony dysponuje ona majątkiem, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (stanowi część składową prowadzonego przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą Kodeksu cywilnego), z drugiej strony – należącym do niej majątkiem poza przedsiębiorstwem, który służy zaspokajaniu różnych „niegospodarczych” potrzeb dotyczących majątku osobistego. NSA w ww. wyroku uznał zatem, że zasadnicze znaczenie dla oceny analizowanego problemu ma odpowiedź na pytanie, w jakiej sytuacji przychody ze zbycia składników majątkowych podatnika, które nie stanowią elementu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą Kodeksu cywilnego winny zostać zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a w jakiej do przychodów z odpłatnego zbycia mienia (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.).

Zauważyć również należy, co także wskazał NSA w ww. wyroku z 16 maja 2023 r., że przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów. Na ogół też przed sprzedażą nieruchomości jej właściciel może podejmować pewne działania przygotowawcze (art. występuje o informację o przewidzianych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwościach zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania, zabudowy danej nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane lub wydziela, bądź dzieli lokale, inicjuje postępowanie administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach, czy też podejmuje na nieruchomości pewne działania inwestycyjne skutkujące podwyższeniem jej wartości).

NSA podkreślił, że wykładnia analizowanych przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala sprecyzować sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3).

W szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny (por. wyroki NSA z: 30 stycznia 2014 r., II FSK 1512/12; 4 marca 2015 r., II FSK 855/14; 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14).

NSA w ww. wyroku podkreślił także, iż proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia. Prócz problemów interpretacyjnych należy dodatkowo wskazać na komplikacje związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowiące skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Dokonując wykładni wskazanych unormowań należy porównać zwroty legislacyjne użyte w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. NSA w ww. wyroku zauważył, że w pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem „nie są zaliczane do innych przychodów”.

NSA w ww. wyroku z 16 maja 2023 r. uznał, że reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas,

„jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej”.

Zdaniem NSA wykładnia wskazanych przepisów może prowadzić do sprzecznych konkluzji. Z jednej bowiem strony (stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) zaliczenie określonego strumienia przychodów do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza wyklucza możliwość jego rozpoznania jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z drugiej strony - przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, odpowiadające kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie mogą być kwalifikowane do tego źródła, jeżeli stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Konieczne jest wobec tego wskazanie swego rodzaju „pierwszeństwa” kwalifikacji przychodu do określonego źródła.

Należy podzielić poglądy wyrażone w orzecznictwie, że regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do odrębnego źródła, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, można wyprowadzić tylko z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż koresponduje on z regulacją z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., ponieważ ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw (por. cyt. powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14). Jednocześnie w wyrokach tych zaakcentowano, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

W powyżej wskazanym wyroku z 16 maja 2023 r. NSA wskazał również, że konieczne wobec tego jest skonfrontowanie działań podatnika ustalonych w ramach stanu faktycznego sprawy z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej wynikającymi z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku uznał, że zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Jak wskazał NSA w ww. wyroku z 16 maja 2023 r., z drugiej jednak strony sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami) nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8). Wszak wszystkie opisane źródła mają przynieść podatnikowi wpierw przychód, a następnie dochód (zysk), gdyż ten jest przedmiotem opodatkowania.

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. NSA w ww. wyroku uznał, że z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Odnosząc się zatem do pojęcia „zorganizowanie” NSA wskazał, że można je rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana; uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej.

W tym miejscu NSA w ww. wyroku wskazał jednak, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się bowiem pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2096/12). NSA w ww. wyroku wyraził ponadto pogląd, że dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy „zorganizowania” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika („zorganizowanie prawne”) można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie (we własnym imieniu) działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły.

W efekcie uznać należy – jak ocenił NSA w ww. wyroku z 16 maja 2023 r. – że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z: 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13).

Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, NSA w wyroku z 16 maja 2023 r. stwierdził, że na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Z kolei przez „ciągłość” działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. NSA w powyższym wyroku z 16 maja 2023 r. podzielił ponadto wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny.

Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. ww. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14, II FSK 379/14 oraz wyrok z 1 grudnia 2020 r., II FSK 1931/18). W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Przypisanie określonego strumienia przychodów do właściwego źródła ma dla podatnika istotne znaczenie w procesie samoobliczenia właściwej wysokości podatku dochodowego.

Jak uznał NSA w ww. wyroku z 16 maja 2023 r., II FSK 21/23 potencjalne wątpliwości co do zgodności analizowanych przepisów u.p.d.o.f. chociażby z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni prawa, przy czym konieczne jest uwzględnienie specyfiki każdego konkretnego zdarzenia. Każda zatem transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (a także innych praw na nieruchomościach wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) powinna być rozpatrywana indywidualnie.

O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym, z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta, czy też rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, jak np. działki gruntu po ich podziale.

Istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. in fine, a związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, w trakcie trwania której dochód podatnika podlega odrębnym regułom opodatkowania ryczałtowego, przewidzianym w art. 30e u.p.d.o.f., zgodnie z którym podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.).

Jak ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 16 maja 2023 r., II FSK 21/23 - odnosząc powyższe uwagi do opisanych we wniosku interpretacyjnym złożonym przez Skarżącego w rozpoznawanej sprawie okoliczności faktycznych należy zauważyć, że czynności podatnika związane z nabyciem w drodze darowizny i zamiarem po kilku latach zbycia części nieruchomości świadczą o tym, że Skarżący działał i zamierza działać z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym.

NSA ocenił również, że nie ulega też wątpliwości, że transakcje sprzedaży działek zostały dokonane i będą dokonane w jego imieniu własnym oraz na jego rachunek.

Jak jednak dalej ocenił NSA w ww. wyroku z 16 maja 2023 r., spełnienie jednak tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży działek będzie można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyżej przytoczone rozważania i oceny prawne NSA w ww. wyroku z 16 maja 2023 r. ocenił, że w realiach opisanego stanu faktycznego, który jest wiążący dla organu interpretacyjnego, Organ interpretacyjny nie wykazał, by działalność Skarżącego miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu.

Jak bowiem wskazał NSA, sam podział działek oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i w rezultacie sukcesywna sprzedaż działek nie może świadczyć o zorganizowaniu i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sam podział przez właściciela jednej nieruchomości na kilka, a nawet kilkanaście działek, w tym także koniecznych do prawidłowego korzystania z działek dróg, a następnie ich sprzedaż nie może jednoznacznie świadczyć o zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej, a raczej wskazuje na elementy związane z prawidłowym gospodarowaniem własnym, osobistym mieniem.

NSA podkreślił także eksponowane przez Skarżącego okoliczności związane z brakiem zamiaru dalszego inwestowania uzyskanych środków pieniężnych w działalność polegającą na kupnie i sprzedaży dalszych nieruchomości bądź innym zarobkowym korzystaniu z innych nieruchomości kupowanych w celach komercyjnych.

W ww. wyroku NSA wyraził ocenę, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że nabycie nieruchomości gruntowej w drodze darowizny, następnie jej podział i potencjalna możliwość zmiany ich przeznaczenia miałyby wykazywać cechy zorganizowania, ciągłości i trwałości działalności gospodarczej. Gospodarowanie własnym mieniem nie może zostać zarezerwowane wyłącznie do czynności jednorazowych. Sukcesywne zbywanie działek jako części wydzielonych z jednego zbioru (jednej nieruchomości gruntowej) nie świadczy o systematycznych, ciągłych działaniach związanych z profesjonalnym nabywaniem i sprzedażą nieruchomości.

O zorganizowaniu w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie może świadczyć też uzyskanie warunków zabudowy, które w efekcie podniosły wartość działek. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 16 maja 2023 r. podkreślił jednocześnie, że działania te mieszczą się w pojęciu prawidłowego gospodarowania (gospodarności) własnym mieniem. Także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 19 lipca 2022 r., SK 20/19 (publ. LEX nr 3367503) wskazał, że aby stwierdzić, czy w konkretnym przypadku podatnik uzyskuje dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów.

Podkreślono w tym judykacie, że w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), a następnie wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Odnosząc się do powyższych okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, którym w myśl powyżej wskazanych regulacji prawnych Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę jest związany, uznał, że:

w rozpoznanej sprawie nie mamy do czynienia z ciągiem faktycznych zdarzeń o charakterze cyklicznym, polegającym na odpłatnym nabywaniu i zbywaniu nieruchomości na przestrzeni jednego roku lub nawet kilku lat. Nie można także przyjąć, aby była to działalność zorganizowana w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w postaci czynności nastawionych na osiągnięcie zysku według schematu: nabycie nieruchomości i sprzedaż z zyskiem, a następnie reinwestowanie tak uzyskanego zysku w kolejne zakupy nieruchomości do dalszej odsprzedaży. Opisane działania Skarżącego nie miały profesjonalnego charakteru i nie dotyczyły zarówno fazy przygotowawczej (poszukiwania nieruchomości do nabycia według określonych kryteriów) i realizacyjnej (np. uzbrojenie działek i ich sprzedaż). Niewątpliwie zatem działania Skarżącego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie były „zorganizowane”. Nie miały też one cechy ciągłości - były powtarzalne w zakresie jednej uzyskanej w drodze darowizny i podzielonej na mniejsze działki nieruchomości gruntowej. Czynności Skarżącego poza podziałem i uzyskaniem warunków zabudowy nie wiązały się z czynieniem nakładów i nie były wykonywane regularnie w dłuższym przedziale czasowym dotyczącym nabywania i zbywania kolejnych nieruchomości. Działania te nie były zatem profesjonalne, gdyż odbiegały od działalności typowej dla przedsiębiorców zajmujących się obrotem nieruchomościami. Można zaś je uznać za przejaw zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, nastawionym co prawda na uzyskanie zysku, lecz w celu zaspokojenia własnych potrzeb bytowych i mieszkaniowych. Tym samym za zasadne uznać należało zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1)odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie jest przedmiotem działalności gospodarczej);

2)odpłatne zbycie nieruchomości nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Jeśli pierwszy ze wskazanych warunków nie jest spełniony – czyli jeśli zbycie następuje w okolicznościach, które są wykonywaniem działalności gospodarczej – to przychody z takiego zbycia są zaliczane do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 powołanej ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

A zatem pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to działalność, która ma następujące cechy:

•jest działalnością zarobkową;

•jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły;

•jest prowadzona we własnym imieniu.

Analizowany przepis zawiera ponadto przesłankę negatywną – uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Działalność zarobkową to działalność, której celem jest „zarabianie”, generowanie zysku, zapewnienie określonego dochodu. Sposób jej prowadzenia jest podporządkowany temu, aby osiągać jak najlepsze wyniki gospodarcze. Jednocześnie brak osiągnięcia celu, jakim jest realny zysk, nie oznacza, że prowadzona działalność nie miała charakteru zarobkowego. Istotny jest bowiem cel jej prowadzenia, a nie ostateczne efekty.

Jednocześnie nie można utożsamiać „działalności zarobkowej” w rozumieniu ustawy z jakimkolwiek działaniem podatnika, które daje efekt zysku. W przepisie mowa jest bowiem o „działalności”, czyli nie o pojedynczych działaniach podatnika, ale zespole działań podejmowanych w określonym celu.

Cecha „prowadzenia działalności w sposób zorganizowany i ciągły” nie oznacza konieczności spełnienia formalnych wymogów organizacji działalności (np. rejestracji urzędowej). Cecha ta odnosi się do faktycznego sposobu jej prowadzenia. I tak:

•„zorganizowany” to będący efektem „organizowania”. „Organizować” natomiast to „przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie”, albo „nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek” (Nowy Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, pod redakcją Andrzeja Markowskiego, Warszawa 2000);

•„ciągłość” w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względną stałość jej wykonywania. Kryterium „ciągłości” służy wyeliminowaniu z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym.

Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany to prowadzenie jej w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. Zorganizowanie oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom, w tym dotyczącym uczestnictwa w obrocie gospodarczym i służą osiągnięciu określonego celu.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Niewykluczone jest również, że działalności gospodarcza jest prowadzona tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się przy tym szereg czynności wielokrotnie podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadycznych, oderwanych od siebie, w żaden sposób nie powiązanych ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej, podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Prowadzenie działalności we własnym imieniu oznacza natomiast, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego decyzje i czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Wobec powyższego, aby ocenić czy zbywanie przez Państwa działek będzie następowało w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przeanalizować okoliczności wskazane przez Państwa we wniosku.

I tak, w analizowanej sprawie:

•(...) 1994 r. Państwo E.i C.D. nabyli w drodze przetargu od Agencji Rolnej Skarbu Państwa 5 działek rolnych nieuzbrojonych o łącznym obszarze (...) ha;

•25 listopada 1999 r. umową darowizny Państwo E.i C.D. przekazali ½ udziału w nieruchomościach Pani A.D. i Panu B.D.;

•(...) 2001 r., przy udziale Państwa E.i C.D. nastąpiła zmiana przeznaczenia gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego – na tereny budowlane dla domków jedno- i wielorodzinnych;

•5 kwietnia 2002 r. oraz 18 września 2006 r. dokonano podziałów działek – w efekcie powstały 152 działki, w tym 2 drogowe;

•od kwietnia 2004 r. do lutego 2005 r. sprzedano 18 działek;

•(...) 2009 r., na wniosek Pana E.D., wydano decyzję pozwolenie na budowę w postaci uzbrojenia terenu, tj. budowę wodociągu głównego i sieci rozdzielczej, sieci kanalizacji sanitarnej, sieci kanalizacji deszczowej oraz pozostałej infrastruktury, łącznie z utwardzonymi drogami wewnętrznymi;

•w latach 2010-2019 wykonano ok. 70 proc sieci kanalizacji;

•Pan E.D. zmarł w lutym 2021 r., a jego udziały w nieruchomościach nabyli Pani A.D. oraz Pan B.D.;

•działki od momentu nabycia przez Państwa E.i C.D. nie były wykorzystywane do działalności rolniczej ani oddawane w dzierżawę;

•obecnie rozważają Państwo sprzedaż działek;

•przed sprzedażą zakończą Państwo prace dotyczące uzbrojenia działek.

Mogą Państwo zlecić sprzedaż działek pośrednikowi. Nie wykluczają Państwo zawierania przedwstępnych umów sprzedaży.

Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działania dotyczące nieruchomości odpowiednio miały i będą miały charakter działalności zarobkowej, zorganizowanej i ciągłej, podejmowanej we własnym imieniu.

Z opisanych okoliczności należy wnioskować, że Państwo E. i C.D. kupili nieruchomości z zamiarem ich sprzedaży. Świadczy o tym fakt, że:

•działki nigdy nie były wykorzystywane zgodnie ze swoim pierwotnym charakterem – do działalności rolniczej;

•działki nigdy nie były oddane w dzierżawę;

•właściciele zabiegali o zmianę przeznaczenia gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego;

•właściciele przeprowadzili podział działek – na 152 działki;

•właściciele doprowadzili do wydania decyzji pozwolenia na budowę w postaci uzbrojenia terenu (wiedząc, że brak uzbrojenia utrudni bądź uniemożliwi sprzedaż działek);

•właściciele prowadzili w latach 2010-2019 działania, których efektem jest wykonanie ok. 70 proc sieci kanalizacji.

Działania te miały zorganizowany charakter. Właściciele działali według określonego planu, mając na względzie cel, jakim jest wygenerowanie zysku ze sprzedaży działek utworzonych z podziału nieruchomości. Działania miały ciągły charakter – na co wskazuje cykl działań podjętych w latach 2001-2019 i planowane dalej działania w zakresie uzbrojenia terenu i sprzedaży działek.

Opisane czynności, a więc podział nieruchomości na mniejsze działki, w tym pod drogi dojazdowe i utwardzone drogi wewnętrzne, ich uzbrojenie w przyłącza kanalizacyjne oraz wodociągowe (w tym budowa przepompowni), niewątpliwie służyły i służą przygotowaniu przedmiotu do sprzedaży. Wykonano działania typowe dla działalności w zakresie nabywania i zbywania nieruchomości pod inwestycje budowlane w zakresie budownictwa jednorodzinnego. Podjęte działania uatrakcyjniają przedmiot sprzedaży i służą podwyższeniu jego wartości.

Fakt przekazania części udziału w nieruchomościach Pani A.D. oraz Panu B.D. w darowiźnie miał na celu włączenie dzieci w inwestycję rozpoczętą przez rodziców. Przy czym, co istotne, czynności dotyczące zmiany charakteru działek, ich podziału, uzbrojenia miały miejsce w okresie, kiedy Pani A.D. i Pan B.D. byli już współwłaścicielami nieruchomości.

To, że faktyczne działania były prowadzone przez Pana E.D. nie oznacza, że działania te nie były w żaden sposób związane z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości. Skoro bowiem, jak wskazano w opisie sprawy, PaniA.D. oraz Pan B.D. udzielili „wszelkich pełnomocnictw” swojemu ojcu, tym samym upoważnili go do podejmowania realizowanych czynności także w ich imieniu. Analogicznie, Pan E.D. jako mąż Pani C.D. prowadził działania dotyczące ich wspólnego majątku.

Także fakt nabycia przez Panią A.D. oraz Pana B.D. części udziałów w nieruchomościach w drodze spadku po Panu E.D. należy traktować jak nabycie inwestycji w toku, którą to inwestycję spadkobiercy zdecydowali się kontynuować.

Nie można zatem zgodzić się z Państwa twierdzeniem o braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy m.in. uchwaleniem planu zagospodarowania przestrzennego i przewidzianym w nim przeznaczeniem gruntów, podziałem administracyjnym w roku 2006 czy wykonaniem prac w związku z otrzymaną decyzją administracyjną pozwolenia na budowę, a podjętą przez Państwa decyzją o sprzedaży działek. Ta sprzedaż była bowiem celem założonym przez Państwa i Pana E.D. jako nabywców nieruchomości. Decyzją jaką podjęli Państwo po śmierci PanaE.D. (jako osoby, która zajmowała się w swoim i Państwa imieniu realizacją przedsięwzięcia) było faktyczne doprowadzenie tego przedsięwzięcia do zamierzonego celu.

Zawarcie tak dużej ilości transakcji sprzedaży działek, jak planowane w opisanym zdarzeniu, nie może mieć ze swej istoty charakteru incydentalnego. Nie można zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości, pomimo ilości działek, ma charakter jednorazowy i niepowtarzalny. Będą to bowiem powtarzalne działania, które są efektem podjętego wcześniej szeregu zaplanowanych czynności. Przeprowadzenie tych transakcji wymaga profesjonalnego i zorganizowanego podejścia. Ciągłość tych działań zakończy się w momencie sprzedaży wszystkich działek. Sprzedaż działek będzie wiązała się z wielokrotnymi czynnościami, np. samego uzgadniania warunków sprzedaży, czy stawiania się na akty notarialne, przy takiej ilości działek czynności te będą także rozciągnięte w czasie.

Z całokształtu opisanego określonego zespołu Państwa konkretnych działań wynika więc, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Działania współwłaścicieli na przestrzeni wielu lat nie miały charakteru przypadkowego i incydentalnego lecz są trwałym, planowym i zorganizowanym procesem.

W przedstawionych okolicznościach Państwa przychody ze sprzedaży nieruchomości (działek) będą zatem uzyskiwane ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wbrew Państwa stanowisku, w Państwa przypadku skutki podatkowe sprzedaży działek nie będą tym samym podlegały pod regulację art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (np. wyrok NSA z 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 433/10, wyrok WSA w Poznaniu z 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 815/09), gdzie zaznacza się, że w ustawowej i uniwersalnej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej akcentuje się takie okoliczności jak m.in.:

•działania niejednorazowe (trwające w czasie, np. sprzedaż 8-10 działek budowlanych i ewentualne zbywanie dalszych),

•podporządkowanie działalności regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania posiadanym majątkiem zyskującym na wartości na skutek działań niezależnych od podatnika,

•działanie na własny rachunek,

•powtarzalność działań (wydzielenie geodezyjne działek i sporządzenie wielu aktów notarialnych sprzedaży działek budowlanych),

•uczestnictwo w obrocie gospodarczym (handel wieloma nieruchomościami).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych, wyroki te dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pani A.D. (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).