Interpretacja indywidualna z dnia 3 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.316.2024.2.KFK

Prawo do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla świadczonych usług konserwacji i restauracji zabytków.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 kwietnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 29 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT dla wykonywanych Usług konserwacji i restauracji zabytków na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 czerwca 2024 r. (wpływ 27 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawczyni

Wnioskodawczyni jest absolwentką (…). W roku (…) uzyskała tytuł (…). Zajmuje się konserwacją i restauracją (…).

Od dnia (…) prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą „(…)” i odprowadza podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Nie jest czynnym podatnikiem VAT.

Obecnie główna działalność Wnioskodawczyni w ramach jej działalności gospodarczej posiada klasyfikację (…).

W ramach przeprowadzanych prac wykonywanych, w związku ze świadczeniem Usług w zakresie konserwacji i restauracji zabytków, Wnioskodawczyni prowadzi w szczególności te dotyczące obiektów (…).

Wszystkie realizowane przez Wnioskodawczynię prace mają charakter twórczy, charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania obiektów zabytkowych, jak i niepowtarzalności, unikalności konserwacji. W każdym obiekcie koncepcja artystyczna, konserwatorska i technologiczna jest inna i dlatego jest własnością intelektualną oraz artystyczną wykonawcy – Wnioskodawczyni.

Do każdego zlecenia Wnioskodawczyni przygotowuje zindywidualizowany projekt konserwatorsko-restauratorski, obejmujący odpowiednio dobraną metodykę pracy oraz preparaty i środki biorące pod uwagę indywidualne cechy obiektu, stan zachowania i późniejszą ekspozycję. Tworzony przez Wnioskodawczynię program i projekt prac konserwatorskich oparty jest na (…).

Wszystkie prowadzone prace wymagają specjalistycznych kompetencji oraz wysokich umiejętności artystycznych, kreatywności i zdolności przedstawienia indywidualnej koncepcji wykonawczej. Bardzo często, w oparciu o (…), konieczne jest wykonanie rekonstrukcji, na przykład (…). Proces ten wiąże się zasadniczo z procesem twórczym polegającym na indywidualnym doborze materiałów, technice wykonania i samej realizacji. Dobór ww. materiałów, techniki wykonania oraz sposób realizacji dokonuje Wnioskodawczyni, co jest przejawem jej artystycznej koncepcji twórczej. Zdarza się, że obiekty zabytkowe, którymi zajmuje się Wnioskodawczyni, wymagają zaproponowania nowego sposobu ekspozycji, zaaranżowania przestrzeni itp.

Ponadto, po otrzymaniu wynagrodzenia, tj. honorarium za wykonane prace, prawa autorskie Wnioskodawczyni do wytworzonego dzieła są przenoszone na zleceniodawcę.

Intencją Wnioskodawczyni jest potwierdzenie, czy w zakresie świadczenia usług konserwacji i restauracji zabytków podlegają one zwolnieniu przedmiotowemu z podatku od towarów i usług.

Pismem z 27 czerwca 2024 r. (wpływ 27 czerwca 2024 r.) uzupełniła Pani opis sprawy, udzielając odpowiedzi na poniższe pytania:

1.Czy świadcząc Usługi w zakresie konserwacji i restauracji zabytków, o których mowa we wniosku, działa Pani jako twórca bądź artysta wykonawca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509)? Jeżeli tak, to w jaki sposób?

Odp.: Tak. Wnioskodawczyni jest konserwatorem dzieł sztuki, twórcą, artystą plastykiem. Wykonywane przeze Nią prace konserwatorskie przy obiektach zabytkowych mają charakter twórczy i zindywidualizowany, to jest dostosowany do konkretnego zabytku. Ze względu na różnorodność obiektów oraz ogromne różnice między nimi za każdym razem koncepcja artystyczna i podejście do każdego z nich są inne, przez co jest ona własnością intelektualną i artystyczną wykonawcy. Konserwator, bazując na własnej wiedzy i doświadczeniu, uzupełnia brakujące elementy/warstwy, jest więc to element pracy twórczej.

Należy wskazać, że dwóch konserwatorów w zupełnie inny sposób wykona konserwację danego zabytku, przez co specjalista może rozpoznać konserwatora po jego stylu pracy na obiektach zabytkowych, tak jak rozpoznaje się artystę przez analizę porównawczą jego dzieł. Ponadto, projekty konserwatorskie bardzo często wykonywane są w oparciu o badania konserwatorskie i razem z dokumentacją powykonawczą są chronione prawami autorskimi, tak też jest w przypadku Wnioskodawczyni.

2.Czy w ramach świadczonych przez Panią Usług w zakresie konserwacji i restauracji zabytków, o których mowa we wniosku, świadczone są czynności:

-o charakterze technicznym (proszę wskazać jakie);

-o charakterze estetycznym, kreacyjnym wiążące się z pracą twórczą i wymagającą kreatywności, cechujące się niepowtarzalnością, wykonywane według swojego autorskiego programu oraz skutkujące powstaniem czegoś nowego, tzn. utworu

w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych (proszę wskazać jakie)?

Odp.: Wnioskodawczyni wykonuje tzw. konserwację techniczną, np. konserwację (…). Również zabiegi techniczne wykonywane są w oparciu o autorski program prac, dostosowane do indywidualnych cech obiektu. Prowadzone przez Wnioskodawczynię prace w dużej mierze dotyczą obiektów wpisanych do rejestru zabytków, co wymaga uzyskania zezwolenia konserwatora zabytków. Zezwolenie uzyskiwane jest na podstawie autorskiego programu prac, który zawiera opis zabiegów o charakterze technicznym, jak i estetycznym. Jeśli zabiegi o charakterze technicznym, np. uzupełnienia stolarskie czy kity będą źle wykonane czy też obiekt źle oczyszczony, ma to wpływ na finalny efekt wizualny i estetyczny dzieła. Tak więc działania o charakterze technicznym są nierozerwalnie związane z działalnością estetyczną. Konserwacja zabytków zatem musi być rozpatrywana jako dziedzina techniczno-estetyczna. Do każdego obiektu, nad którym Wnioskodawczyni pracuje, podchodzi indywidualnie. Oznacza to, że dla każdego (...) pomimo tego, że noszą cechy wspólne, przygotowywany jest każdorazowo autorski program prac konserwatorskich, który dostosowany jest indywidualnie do konkretnego obiektu. (…).

Idąc dalej, zabiegi konserwatorskie wykonywane są w różnym zakresie, (…). Wnioskodawczyni sama dobiera kolory. W przypadku rekonstrukcji, Wnioskodawczyni bazuje na kolorach obecnych w zabytku, lecz nie ma gotowych receptur czy przepisów mówiących jakie pigmenty/farby oraz w jakiej proporcji zmieszać ze sobą. Jest to bez wątpienia proces twórczy, tym trudniejszy, że wymaga od Wnioskodawczyni dostosowania się do oryginału. W przypadku rekonstrukcji form Wnioskodawczyni ma do czynienia z całkowicie nową kreacją. Każdy element rekonstrukcji wymaga zdolności manualnych i nosi cechy indywidualne jego sposobu wykonania (…). Jest wykonywany w poszanowaniu oryginału, zachowanej substancji zabytkowej oraz dopasowany do stylu i charakteru obiektu, jednak jest to indywidualna interpretacja, która winna być niedostrzegalna dla niewprawnego oka. Każdy konserwator w odmienny sposób zrekonstruuje postać czy brakującą dłoń na obrazie, przez co specjalista może rozpoznać konserwatora po jego stylu pracy na obiektach zabytkowych, tak jak rozpoznaje się artystę przez analizę porównawczą jego dzieł.

Aspekt pracy twórczej wyraża się tutaj przede wszystkim w zastosowaniu umiejętności artystycznych w celu wkomponowania nowej materii w dawną, czego efektem jest artystycznie wartościowe dzieło. Wówczas, gdy stan zachowania obiektów jest bardzo zły, istnieje konieczność wykonania niemal całkowitej rekonstrukcji, a co za tym idzie stworzenia nowego dzieła możliwie najbardziej oddającego pierwotny zamysł artysty. Wymaga to od konserwatora posiadania ogromnej wiedzy, doświadczenia i umiejętności.

Wykonywane programy prac konserwatorskich są autorskie, autorska jest także dokumentacja powykonawcza opisowa, fotograficzna, rysunkowa.

3.Czy będące przedmiotem wniosku Usługi w zakresie konserwacji i restauracji zabytków stanowią usługi kulturalne? Proszę wskazać czynniki, które decydują o kulturalnym charakterze tych usług.

Odp.: Konserwacja i restauracja dzieł sztuki jest dziedziną, która dba o zabytki, nasze dobro kulturowe oraz przyczynia się do tego, aby pamięć o naszej historii i dorobku narodowym trwała. Dzięki podejmowanym przez Wnioskodawczynię zabiegom konserwatorskim zatrzymywany jest proces degradacji, a co za tym idzie bezpowrotnej utraty zabytku, który jest nośnikiem historii i naszej, jako narodu przynależności. Duża część obiektów, nad którymi Wnioskodawczyni pracuje, pochodzi z (…). Obrazy, rzeźby i inne obiekty są dziełami sztuki, które są naszym dziedzictwem kulturowym.

4.Czy wykonywane przez Panią Usługi w zakresie konserwacji i restauracji zabytków przyczyniają się do upowszechnienia dorobku kulturalnego? W czym to upowszechnienie się przejawia?

Odp.: Tak. Prace konserwatorskie mają za zadanie nie tylko zahamowanie procesów degradacji zbytku, ale także przywrócenie świetności i pierwotnych walorów artystyczno-estetycznych. (…).

5.Czy Pani sama organizuje swoją pracę w zakresie świadczeniaUsług w zakresie konserwacji i restauracji zabytków opisanych we wniosku, występuje jako podmiot

w pełni samodzielny, działający w swoim imieniu i na własny rachunek?

Odp.: Tak. Wnioskodawczyni sama organizuje pracę w zakresie konserwacji i restauracji zabytków. Działa w swoim imieniu oraz na własny rachunek.

6.Kto będzie widniał jako autor danego dzieła w dokumentacji?

Odp.: Wnioskodawczyni.

7.Czy we wszystkich dziełach będzie Pani działała jako twórca konkretnego utworu (projektu/dzieła)?

Odp.: We wszystkich pracach konserwatorskich Wnioskodawczyni widnieje jako wykonawca, twórca konkretnego utworu lub współtwórca w przypadku większych projektów, w których mogą uczestniczyć również inni konserwatorzy.

8.Czy świadcząc usługi opisane we wniosku wykonuje Pani usługi, o których mowa w art. 43 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361)?

Odp.: Nie.

9.W związku z informacją zawartą w opisie sprawy:

– proszę o niebudzące wątpliwości wskazanie, czy za wszystkie usługi objęte zakresem pytania postawionego we wniosku, które Pani wykonuje wraz z przeniesieniem praw autorskich, otrzymuje Pani wynagrodzenie w formie honorarium?

Odp.: Tak. Za wszystkie wykonane prace Wnioskodawczyni wystawia rachunki zamawiającemu. Wnioskodawczyni nie otrzymuje innego rodzaju wynagrodzenia,

a działalność konserwatorska w całości objęta jest honorarium.

10.Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 9 będzie przecząca, to należy wymienić te usługi, za które nie otrzymuje Pani wynagrodzenia w formie honorarium.

Odp.: Nie dotyczy.

Pytanie

Czy wykonywane przez Wnioskodawczynię Usługi konserwacji i restauracji zabytków podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

W opinii Wnioskodawczyni, wykonywane przez Nią Usługi konserwacji i restauracji zabytków podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, zwalnia się z podatku usługi kulturalne świadczone przez (...) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Językowa interpretacja tegoż przepisu prowadzi do wniosku, iż stosowne zwolnienie obejmuje swoim zakresem te działania, które mają charakter twórczy, noszący cechy indywidualne, wynagradzane za pośrednictwem honorariów, w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców.

W rezultacie należy wskazać, że de facto każdy obiekt zabytkowy, nad którym pracuje Wnioskodawczyni w związku ze świadczeniem Usług konserwacji i restauracji zabytków, posiada unikalne walory estetyczne, a wykonywane przez Nią czynności wymagają indywidualnego podejścia twórczego, kreatywności i umiejętności analitycznego myślenia, począwszy od badań konserwatorskich, przez ustalenie projektu konserwacji i restauracji aż do pracy manualnej przy zabytku.

Odnosząc się do treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, należy wskazać, że Wnioskodawczyni spełnia zarówno przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe tego zwolnienia.

Po pierwsze, jak już zostało wskazane, Wnioskodawczyni świadczy Usługi konserwacji i restauracji zabytków, z uwzględnieniem szczególnych relacji, doznań artystycznych z dziełem (zabytkiem), który aktualnie podlega konserwacji czy restauracji, co wymaga szczególnych, indywidualnych predyspozycji, jak również autorskiej wizji i kreatywności w tworzeniu.

Z drugiej strony należy wskazać, że Wnioskodawczyni spełnia również cechy indywidualnego twórcy bądź artysty wykonawcy w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Z kolei w myśl ust. 3 cyt. artykułu, dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku – właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Należy się także odwołać do art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z którym przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1)stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);

2)stanowić przejaw działalności twórczej;

3)mieć indywidualny charakter.

Nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, wykonywane przez Wnioskodawczynię Usługi konserwacji i restauracji zabytków, mają charakter twórczy, charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania obiektów zabytkowych, jak również cechuje je niepowtarzalność konserwacji. W każdym obiekcie zabytkowym koncepcja artystyczna, konserwatorska i technologiczna jest inna i dlatego jest własnością intelektualną oraz artystyczną wykonawcy – Wnioskodawczyni, co wymaga indywidualnej koncepcji wykonawczej. Tworzony przez Wnioskodawczynię program i projekt prac konserwatorskich oparty jest na szerokich badaniach konserwatorskich i wraz z dokumentacją powykonawczą jest dokumentem chronionym prawami autorskimi, które przechodzą na zleceniodawcę po otrzymaniu honorarium.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Wnioskodawczyni, świadczone Usługi konserwacji i restauracji zabytków podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają także dotychczas wydane interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w analogicznych sprawach:

-z dnia 4 grudnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.583.2023.1.MŻA

-z dnia 7 września 2023 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.400.2023.2.NW

-z dnia 18 lipca 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.747.2018.13.MH

-z dnia 10 lipca 2023 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.627.2018.9.JKU

-z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.852.2017.12.S/WH

Powyższe potwierdza również liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach:

-z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1750/12;

-z 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 558/15;

-z 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15;

-z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1926/18, I FSK 1928/18 i FSK 2112/18.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje  w zamian za to świadczenie.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy:

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy:

Z analizy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję  o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury, w rozumieniu przepisów  o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem, przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, posłużyć się należy wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć.

Tym samym wskazać należy, że kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”, zaś usługa to „pomoc okazana komuś”, „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”. Natomiast, określenie „kulturalny” oznacza „odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik”. Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

Zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp. Natomiast, kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

W sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, np. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 87):

Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.

Reasumując, za usługi kulturalne możemy uznać usługi polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Analizując możliwość zwolnienia świadczonych usług na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509), do której odwołuje się ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy:

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

·mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),

·stanowić przejaw działalności twórczej,

·posiadać indywidualny charakter.

W myśl art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Z treści ww. przepisów można zatem wywieść, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej”, należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

Tak sformułowana treść przepisów określających zwolnienie od podatku od towarów i usług, gdzie szczególnie akcentowana jest „indywidualność twórców i artystów wykonawców”, w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pozwala stwierdzić, iż intencją ustawodawcy podatkowego było objęcie zwolnieniem wyłącznie takich usług kulturalnych, które świadczone są przez twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem, utworem.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku wykonywane przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi w zakresie konserwacji zabytków podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, jest Pani absolwentką (…). Prowadzi Pani działalność gospodarczą, w ramach której zajmuje się Pani konserwacją i restauracją (...). Jest Pani konserwatorem dzieł sztuki, twórcą, artystą plastykiem. Wykonywane przeze Panią prace konserwatorskie przy obiektach zabytkowych mają charakter twórczy i zindywidualizowany, to jest dostosowany do konkretnego zabytku. Sama organizuje Pani pracę w zakresie konserwacji i restauracji zabytków. Działa Pani w swoim imieniu oraz na własny rachunek. We wszystkich pracach konserwatorskich widnieje Pani jako wykonawca, twórca konkretnego utworu lub współtwórca w przypadku większych projektów, w których mogą uczestniczyć również inni konserwatorzy.

Ze względu na różnorodność obiektów oraz ogromne różnice między nimi, za każdym razem koncepcja artystyczna i podejście do każdego z nich są inne, przez co jest ona własnością intelektualną i artystyczną wykonawcy. W ramach przeprowadzanych prac wykonywanych w związku ze świadczeniem usług w zakresie konserwacji i restauracji zabytków, prowadzi Pani w szczególności te dotyczące obiektów (…).

Wszystkie realizowane przez Panią prace mają charakter twórczy, charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania obiektów zabytkowych, niepowtarzalności i unikalności konserwacji. W każdym obiekcie koncepcja artystyczna, konserwatorska i technologiczna jest inna i dlatego jest Pani własnością intelektualną oraz artystyczną.

Do każdego zlecenia przygotowuje Pani zindywidualizowany projekt konserwatorsko-restauratorski, obejmujący odpowiednio dobraną metodykę pracy oraz preparaty i środki biorące pod uwagę indywidualne cechy obiektu, stan zachowania i późniejszą ekspozycję. Tworzony przez Panią program i projekt prac konserwatorskich oparty jest na szerokich badaniach konserwatorskich i wraz z dokumentacją powykonawczą jest dokumentem chronionym prawami autorskimi.

Wszystkie prowadzone prace wymagają specjalistycznych kompetencji oraz wysokich umiejętności artystycznych, kreatywności i zdolności przedstawienia indywidualnej koncepcji wykonawczej. Bardzo często, w oparciu o archiwalia lub bardzo małe fragmenty zachowanej substancji zabytkowej, konieczne jest wykonanie rekonstrukcji, na przykład (…). Proces ten wiąże się zasadniczo z procesem twórczym polegającym na indywidualnym doborze materiałów, technice wykonania i samej realizacji. Doboru ww. materiałów, techniki wykonania oraz sposób realizacji dokonuje Pani, co jest przejawem Pani artystycznej koncepcji twórczej.

Wykonuje Pani tzw. konserwację techniczną, np. konserwację (…). Również zabiegi techniczne wykonywane są w oparciu o autorski program prac, dostosowane do indywidualnych cech obiektu. Prowadzone przez Panią prace w dużej mierze dotyczą obiektów wpisanych do rejestru zabytków, co wymaga uzyskania zezwolenia konserwatora zabytków. Zezwolenie uzyskiwane jest na podstawie autorskiego programu prac, który zawiera opis zabiegów o charakterze technicznym, jak i estetycznym. Jeśli zabiegi o charakterze technicznym, np. (…), będą źle wykonane czy też obiekt źle oczyszczony, ma to wpływ na finalny efekt wizualny i estetyczny dzieła. Tak więc działania o charakterze technicznym są nierozerwalnie związane z działalnością estetyczną.

Do każdego obiektu, nad którym Pani pracuje, podchodzi Pani indywidualnie. Oznacza to, że dla każdego (...) pomimo tego, że noszą cechy wspólne, przygotowywany jest każdorazowo autorski program prac konserwatorskich, który dostosowany jest indywidualnie do konkretnego obiektu. Wyjątkowość każdego obiektu, różny stan zachowania, różna ilość ingerencji konserwatorskich wykonanych na obiekcie w przeszłości, warunki przechowywania oraz wiele innych czynników sprawia, że za każdym razem stworzenie programu prac wymaga kreatywności i cechuje się niepowtarzalnością.

Zabiegi konserwatorskie wykonywane są w różnym zakresie. Na etapie wykończenia, gdy konieczne jest wykonanie rekonstrukcji i punktowań, sposób ich wykonania wpływa na finalny efekt estetyczny i wizualny dzieła. W przypadku rekonstrukcji, bazuje Pani na kolorach obecnych w zabytku, lecz nie ma gotowych receptur czy przepisów mówiących jakie pigmenty/farby oraz w jakiej proporcji zmieszać ze sobą. Każdy element rekonstrukcji wymaga zdolności manualnych i nosi cechy indywidualne jego sposobu wykonania, doboru kolorystyki, rozumienia i postrzegania zasad perspektywy, znajomości anatomii, stosowania, łączenia i doboru materiałów rzeźbiarskich i malarskich, techniki malowania. Jest wykonywany w poszanowaniu oryginału, zachowanej substancji zabytkowej oraz dopasowany do stylu i charakteru obiektu. Aspekt pracy twórczej wyraża się przede wszystkim w zastosowaniu umiejętności artystycznych w celu wkomponowania nowej materii w dawną, czego efektem jest artystycznie wartościowe dzieło. Wykonywane programy prac konserwatorskich są autorskie, autorska jest także dokumentacja powykonawcza opisowa, fotograficzna, rysunkowa.

Dzięki podejmowanym przez Panią zabiegom konserwatorskim zatrzymywany jest proces degradacji, a co za tym idzie bezpowrotnej utraty zabytku, który jest nośnikiem historii. Duża część obiektów, nad którymi Pani pracuje, pochodzi z (…).

Wykonywane przez Panią Usługi w zakresie konserwacji i restauracji zabytków przyczyniają się do upowszechnienia dorobku kulturalnego. Prace konserwatorskie mają za zadanie nie tylko zahamowanie procesów degradacji zbytku, ale także przywrócenie świetności i pierwotnych walorów artystyczno-estetycznych.

Za wszystkie wykonane prace wystawia Pani rachunki zamawiającemu. Nie otrzymuje Pani innego rodzaju wynagrodzenia, a działalność konserwatorska w całości objęta jest honorarium. Po otrzymaniu wynagrodzenia, tj. honorarium za wykonane prace, Pani prawa autorskie do wytworzonego dzieła są przenoszone na zleceniodawcę.

Świadcząc Usługi konserwacji i restauracji zabytków opisane we wniosku nie wykonuje Pani usług, o których mowa w art. 43 ust. 19 ustawy.

W wyroku z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 588/16 Naczelny Sąd Administracyjny przyznał pracom konserwatorskim i restauracyjnym zindywidualizowany charakter. Sąd stwierdził, że osiągnięcie celu prac konserwatorskich i restauratorskich w określonym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności, czego skutkiem będzie powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu). Sąd argumentował przy tym, że definicje z art. 3 pkt 6 („prace konserwatorskie – działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań”) i art. 3 pkt 7 („prace restauratorskie – działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych  i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań”) ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 840 ze zm.) wskazują przede wszystkim na cel prac konserwatorskich i restauratorskich. W żaden sposób nie opisują, na czym te prace polegają i jakie czynności w ramach tych prac są wykonywane. Nie można zatem twierdzić, że definicje te zestawione z pojęciem utworu określonym przez prawo autorskie potwierdzają „odtworzeniowy” charakter utworu. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyrokach z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 558/15, z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15 i z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 18/16.

Zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1097/15, zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT może mieć zastosowanie do działań o charakterze twórczym, noszącym cechy indywidualne, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów w zamian za przeniesienie praw autorskich na zleceniodawców.

Tym samym, w opisanej sytuacji spełnione są przesłanki warunkujące zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług – jest zatem spełniona przesłanka o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), a także przesłanka podmiotowa odnosząca się do usługodawcy.

Wobec powyższego stwierdzam, że działając jako indywidualny twórca, wykonując Usługi konserwacji i restauracji zabytków, może Pani korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Zatem Pani stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wskazuję, że kwestia dotycząca uznania Pani za twórcę oraz analiza przepisów ustawy z dnia 2 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny, czy i kiedy faktycznie działa Pani jako indywidualny twórca. Interpretacja indywidualna została zatem wydana w oparciu o przestawiony opis sprawy i potwierdzenie, że świadcząc wszystkie usługi, objęte zakresem pytań postawionych we wniosku, działa Pani jako twórca bądź artysta wykonawca w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Odnośnie powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Podkreślam także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Panią orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).