Interpretacja indywidualna z dnia 7 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.400.2023.2.NW

Prawo do zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b (konserwator zabytków).

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lipca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 7 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy w związku z usługami, w zakresie konserwacji zabytków.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 sierpnia 2023 r. (wpływ 14 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pracuje Pani jako artysta – konserwator dzieł sztuki. Zajmuje się Pani konserwacją i restauracją wyposażenia wnętrz kościołów, tj. ołtarzy, malarstwa ściennego, jak również obiektów prywatnych.

Przeprowadzane przez Panią prace w szczególności, w przypadku obiektów wpisanych do rejestru, wymagają sporządzenia dokumentacji konserwatorskiej, na którą składają się fotografie z poszczególnych etapów prac oraz wiele punktów opisowych: zagadnienia historyczne, analiza stylistyczna, analiza przeprowadzanych przy zabytku badań, opis przebiegu wszystkich czynności, a także zalecenia dla właściciela.

Wykonywane przez Panią usługi, jako twórcy, artysty plastyka, konserwatora dzieł sztuki, są ściśle związane z kulturą. Prace konserwatorskie, jako jedna z dziedzin sztuk plastycznych, chronione są prawem autorskim, gdyż stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu wynagrodzenia za wykonanie prac prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. Prawo autorskie obejmuje również opracowywaną przez konserwatora dokumentację naukowo-historyczną.

Pani działalność – prace konserwatorskie i restauratorskie przy różnego rodzaju obiektach ruchomych – ma charakter zindywidualizowany i twórczy. W jej skład wchodzą zarówno prace manualne, których jakość zależy od Pani zdolności twórczych, jak i cała koncepcja konserwatorska i technologiczna, na którą składają się program prac i dokumentacja konserwatorska, a która jest inna i zindywidualizowana dla każdego obiektu.

Program i dokumentacja, koncepcja konserwatorska są chronione prawem autorskim i stanowią Pani własność intelektualną i artystyczną. Nie można mówić, że wykonywane czynności mają charakter odtwórczy, bez przejawów działalności twórczej. Tym bardziej, że prace te z istoty swej muszą mieć charakter indywidualny w tym znaczeniu, że muszą uwzględniać obiekt (przedmiot tych prac, np. obraz, fresk, rzeźba) oraz stan, w jakim się on znajduje.

W bieżącym roku podatkowym będzie Pani podpisywać umowy z osobami fizycznymi – podwykonawcami. Wszystkie są, jak Pani, artystami – dyplomowanymi konserwatorami dzieł sztuki. Pani działalność nie zmieni swojego charakteru, również w kwestiach sposobu wykonania prac, jak i przenoszenia praw autorskich z podwykonawców na Panią, a z Pani dalej na zleceniodawcę.

W uzupełnieniu do wniosku udzieliła Pani odpowiedzi na zadane przez Organ pytania:

1.Czy jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług? Odp. Tak – jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, od dnia 1 lipca 2023 roku.

2.Czy świadcząc usługi, o których mowa we wniosku, działa Pani jako twórca, bądź artysta wykonawca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze. zm.), jeżeli tak to w jaki sposób?

Odp. Tak. Jest Pani konserwatorem dzieł sztuki, twórcą, artystą plastykiem. Wykonywane przez Panią prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych mają charakter twórczy i indywidualny, ponadto charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania każdego z obiektów zabytkowych. W każdym obiekcie koncepcja artystyczna, konserwatorska i technologiczna jest inna, stąd jest własnością intelektualną oraz artystyczną wykonawcy. Projekty konserwatorskie, w których bierze Pani udział nierzadko oparte są na szerokich badaniach konserwatorskich i wraz z dokumentacją powykonawczą fotograficzną, opisową i rysunkową są chronione prawami autorskimi.

3.Czy w zamian za usługi, które wykonuje Pani na podstawie zawartych umów przysługuje określone honorarium?

Odp. Tak, w zamian za usługi przysługuje Pani honorarium.

4.Czy w ramach świadczonych przez Panią usług, o których mowa we wniosku, świadczone są czynności:

•o charakterze technicznym (proszę wskazać jakie);

•o charakterze estetycznym, kreacyjnym wiążące się z pracą twórczą i wymagającą kreatywności, cechujące się niepowtarzalnością, wykonywane według swojego autorskiego programu oraz skutkujące powstaniem czegoś nowego, tzn. utworu w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych (proszę wskazać jakie)?

Odp. W ramach Pani działalności wykonywane są zabiegi o charakterze technicznym, np. konserwacja techniczna drewna, płótna, czy muru, stanowiących podłoże dla leżących na nich polichromii/warstw malarskich. Jednak często nawet te zabiegi techniczne wykonywane są w oparciu o autorski program konserwatorski, np. specjalistyczne rozwiązania parkietażowe na podobraziach obrazów na drewnie wykonywane są na podstawie autorskiej metody. Działania o charakterze estetycznym mają również autorski charakter, tu zaliczają się: zabiegi konserwacji estetycznej, uwzględniające rekonstrukcję brakujących fragmentów malowideł ściennych lub sztalugowych lub rzeźb na podstawie autorskich technologii; autorski program prac konserwatorskich na podstawie którego realizowane są prace; autorska dokumentacja opisowa, fotograficzna, rysunkowa; działalność artystyczna indywidualna twórcza – malowanie w różnych technikach.

5.Czy będące przedmiotem wniosku usługi stanowią usługi kulturalne? Proszę wskazać czynniki, które decydują o kulturalnym charakterze tych usług.

Odp. Zabytki stanowią o jakości kultury danego regionu. Poprzez działanie na rzecz ochrony dziedzictwa kulturowego cała Pani działalność ma charakter kulturalny. Konserwowane przez Panią obiekty to dzieła najwyższej klasy w Polsce, jako przykład tylko – udział w projekcie konserwacji Ołtarza (…), konserwacja w kościele, w (…), czy obecny projekt konserwacji obrazów średniowiecznych dla Zamku (…).

6.Czy wykonywane przez Panią usługi przyczyniają się do upowszechnienia dorobku kulturalnego? W czym to upowszechnienie się przejawia?

Odp. Jak wyżej, dzięki Pani działalności obiekty zabytkowe wracają do swojej świetności, a oglądający je w muzeach, czy in situ turyści/zwiedzający mogą rozwijać swoją wiedzę na temat dziedzictwa kulturowego danego regionu, z którego obiekt pochodzi, lub gdzie się znajduje (w przypadku polichromii w kościołach, czy pałacach).

7.Jeżeli odpowiedź na powyższe dwa pytania jest twierdząca, to czy nabywane usługi wykonywane przez podwykonawców są/będą wykorzystywane do świadczenia przez Panią usług kulturalnych?

Odp. Jak wyżej. Tworzony jest wspólnie utwór (praca Pani i podwykonawców łącznie).

8.Czy Pani sama organizuje swoją pracę w zakresie świadczenia usług opisanych we wniosku, występuje jako podmiot w pełni samodzielny, działający w swoim imieniu i na własny rachunek?

Odp. Jako wykonawca, czy podwykonawca (w obu przypadkach) organizuje Pani swoją pracę samodzielnie, działa Pani w swoim imieniu i na własny rachunek. Ściśle jednak współpracuje Pani z podwykonawcami przy organizacji pracy – to działa w obie strony. Każdy w swoim zakresie prac działa jako podmiot w pełni samodzielny, działający w swoim imieniu i na własny rachunek. Dla odbiorcy utworu ważny jest efekt końcowy, a nie sposób organizacji prac, czy podział obowiązków.

9.Czy wszystkie usługi będą przez Panią nabyte od podwykonawców i dalej przekazywane na zleceniodawcę?

Odp. Wszystkie usługi nabyte od podwykonawców są przekazywane zgodnie z zawartymi umowami na Panią – za co wypłacane jest honorarium podwykonawcom. A następnie przenosi je Pani dalej zgodnie z zawartymi umowami na zlecającego pracę, otrzymując finalnie za to honorarium.

10.Czy przez nabycie usług od podwykonawców staje się Pani w związku z tym twórcą dzieł?

Odp. Tak. W umowach ma Pani zapis o przeniesieniu praw autorskich na Panią od Pani podwykonawców. Podkreśla Pani, że łączna praca Pani i podwykonawców powoduje powstanie jednego, całościowego efektu prac. Ścisła współpraca trwa na każdym etapie wykonania i jest niezbędna do prawidłowego wykonania prac (zarówno przy pracach planowania, technicznej analizy, czy wykonawstwa itp.). Każda ze stron – Pani i podwykonawcy – mają wpływ na poszczególny etapy prac. Całość utworu dopiero przenoszona jest na zlecającego.

11.Kto będzie widniał jako autor danego dzieła w dokumentacji?

Odp. Zawsze widnieje Pani, jako autor. Ewentualnie jako współautor – w przypadku szerszych opracowań. Podwykonawcy również widnieją jako autorzy/współautorzy.

12.Na kogo przechodzą prawa autorskie, jeśli usługę wykonuje podwykonawca?

Odp. Na Panią od Pani podwykonawcy, a następnie przenosi je Pani dalej na zlecającego pracę.

13.Czy we wszystkich dziełach będzie Pani działała jako twórca konkretnego utworu (projektu/dzieła)?

Odp. Tak – zawsze widnieje Pani, jako twórca konkretnego utworu, lub współtwórca w przypadku szerszych projektów, ale również konkretnych.

14.Komu będzie przysługiwało autorskie prawo osobiste, a w szczególności prawo do autorskiego utworu (projektu/dzieła) w momencie przekazania przez Panią dzieła wykonanego przez podwykonawców dla zleceniodawcy w zamian za honorarium?

Odp. Przekazuje Pani na wyłączność prawo majątkowe autorskie do kompletu dokumentacji. Autorskie prawo osobiste przysługuje Pani. Dla przykładu – w przypadku autorskiej dokumentacji fotograficznej zezwala Pani jedynie na nieodpłatne wykorzystanie wykonanych przez Panią zdjęć, zachowując autorskie prawo osobiste.

15. Czy świadcząc usługi opisane we wniosku wykonuje Pani usługi, o których mowa w art. 43 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.)?

Odp. Usługi świadczone przez Panią i podwykonawców nie są usługami o których mowa w art 43 ust. 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Pytanie

Czy wykonywane przez Panią, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi w zakresie konserwacji zabytków podlegają zwolnieniu z podatku VAT – niezależnie od tego, czy będą wykonywane osobiście przez Panią, czy również z pomocą podwykonawców?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem zgodnie z przepisem – art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT – zwolnieniu z VAT podlegają usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów (interpretacja Dyrektora KIS z 30 sierpnia 2022 r., 0114-KDIP4-2.4012.352.2022.1.MC; por. wyrok NSA z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 18/16).

Okoliczność, że przedmiotem prac (zabiegów) konserwatorskich i restauratorskich jest dzieło stworzone przez innego twórcę, nie oznacza, że w toku ich prowadzenia nie mogą powstawać oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, czy też restauratora, odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawie o prawie autorskim. Innymi słowy, osiągnięcie ww. celu prac konserwatorskich i restauratorskich w konkretnym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności, skutkującej powstaniem utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu (wyrok NSA I FSK 588/16 z 31 stycznia 2018 r., por. wyroki NSA z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 558/15, z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1649/15, z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt I FSK 18/16, opubl. CBOS).

Również stanowisko, zgodnie z którym prace konserwatorskie prowadzone nad dziełem innego twórcy nie powodują możliwości powstania oryginalnego utworu, było zakwestionowane przez NSA (wyrok z 25 stycznia 2018 r. I FSK 598/16).

Odnośnie zatrudniania podwykonawców na podstawie odrębnych umów (na identycznych zasadach co do kwalifikacji, przenoszenia praw autorskich oraz zakresu wykonywanych czynności przez podwykonawców – osób fizycznych) – nie ma to wpływu na zastosowanie innej niż zwolniona stawka VAT. Bowiem, na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy: w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy:

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy:

Z analizy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury, w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem, przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, posłużyć się należy wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć.

Tym samym wskazać należy, że kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”, zaś usługa to „pomoc okazana komuś”, „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”. Natomiast, określenie „kulturalny” oznacza „odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik”. Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

Zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp. Natomiast, kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

W sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, np. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.):

Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.

Reasumując, za usługi kulturalne możemy uznać usługi polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Analizując możliwość zwolnienia świadczonych usług na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509), do której odwołuje się ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy:

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

•mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),

•stanowić przejaw działalności twórczej,

•posiadać indywidualny charakter.

W myśl art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Z treści ww. przepisów można zatem wywieść, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej”, należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

Tak sformułowana treść przepisów określających zwolnienie od podatku od towarów i usług, gdzie szczególnie akcentowana jest „indywidualność twórców i artystów wykonawców”, w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pozwala stwierdzić, iż intencją ustawodawcy podatkowego było objęcie zwolnieniem wyłącznie takich usług kulturalnych, które świadczone są przez twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem, utworem.

Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych wyróżnia się dwa rodzaje praw:

•autorskie prawa osobiste,

•autorskie prawa majątkowe.

Przepisy dotyczące praw osobistych zostały uregulowane w rozdziale trzecim ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 16 ust. 1-5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Autorskie prawa osobiste chronią więź twórcy z utworem i są z nim w sposób trwały związane. Są one bezterminowe oraz niezbywalne.

Niezbywalność praw osobistych oznacza, że nie da się takiego prawa sprzedać, ani przekazać innej osobie.

W myśl art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zatem, prawa te chronią godność twórcy, która wyraża się w jego intelektualnym związku z dziełem.

Natomiast, autorskie prawo majątkowe to uprawnienie o charakterze majątkowym, które zostało ukształtowane na wzór prawa własności. Twórca ma wyłączne uprawnienie do korzystania z dzieła lub rozporządzania nim.

Autorskie prawa majątkowe, w przeciwieństwie do osobistych są zbywalne. Wynika to z art. 41 ust. 1 pkt 1-2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zatem, autorskie prawo majątkowe obejmuje wyłącznie prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Majątkowe prawa autorskie są przedmiotem obrotu w postaci umów zbycia tych praw lub umów licencyjnych.

Po przeniesieniu majątkowych praw autorskich do utworu, prawa te przechodzą całkowicie na nabywcę.

Zatem, w chwili powstania gotowego utworu, rodzą się prawa autorskie przysługujące osobie, która taki utwór stworzyła. Autor staje się właścicielem dzieła i może z nim robić, co tylko zechce. Posiada do niego prawa dwojakiego rodzaju – osobiste i majątkowe. Podsumowując – autor ma prawo podpisać dzieło swoim nazwiskiem (prawo autorskie osobiste) oraz na nim zarabiać (prawo autorskie majątkowe). To pierwsze prawo jest niezbywalne, tym drugim może się podzielić całkowicie lub w części.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zgodnie z art. 11 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Tak więc, odwołując się do pojęcia „twórcy” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazać należy, że twórcą w rozumieniu ww. ustawy jest nie tylko jedyny twórca utworu, ale również osoby, które są współtwórcami stworzonego dzieła. Zgodnie z przywołanym wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkość udziałów są równe. Utwór powstały w rezultacie współtwórczości jest zatem przedmiotem wspólnego prawa autorskiego niezależnie od tego, czy dają się w nim wyróżnić części stworzone przez poszczególnych twórców. Wykładnia systemowa zewnętrzna, oparta na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prowadzi do wniosku, że twórcą jest osoba fizyczna, która wykonała dany utwór sama lub z udziałem innych współtwórców.

Pani wątpliwości dotyczą zwolnienia z podatku VAT w zakresie usług konserwacji zabytków, niezależnie od tego, czy będą one wykonywane osobiście przez Panią, czy z pomocą zatrudnionych podwykonawców.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Pracuje Pani jako artysta – konserwator dzieł sztuki. Zajmuje się Pani konserwacją i restauracją wyposażenia wnętrz kościołów, tj. ołtarzy, malarstwa ściennego, jak również obiektów prywatnych. Wykonywane przez Panią usługi, jako twórcy, artysty plastyka, konserwatora dzieł sztuki, są ściśle związane z kulturą. Prace konserwatorskie, jako jedna z dziedzin sztuk plastycznych, chronione są prawem autorskim, gdyż stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Pani działalność – prace konserwatorskie i restauratorskie przy różnego rodzaju obiektach ruchomych – ma charakter zindywidualizowany i twórczy. W jej skład wchodzą zarówno prace manualne, których jakość zależy od Pani zdolności twórczych, jak i cała koncepcja konserwatorska i technologiczna, na którą składają się program prac i dokumentacja konserwatorska, a która jest inna i zindywidualizowana dla każdego obiektu. Program i dokumentacja, koncepcja konserwatorska są chronione prawem autorskim i stanowią Pani własność intelektualną i artystyczną.

Jak wskazała Pani w uzupełnieniu do wniosku wykonywane przez Panią prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych mają charakter twórczy i indywidualny, ponadto charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania każdego z obiektów zabytkowych. W każdym obiekcie koncepcja artystyczna, konserwatorska i technologiczna jest inna, stąd jest własnością intelektualną oraz artystyczną wykonawcy. Dzięki Pani działalności obiekty zabytkowe wracają do swojej świetności, a oglądający je w muzeach, czy in situ turyści/zwiedzający mogą rozwijać swoją wiedzę na temat dziedzictwa kulturowego danego regionu, z którego obiekt pochodzi, lub gdzie się znajduje (w przypadku polichromii w kościołach, czy pałacach.

Zdarzają się sytuacje, w których ściśle współpracuje Pani z podwykonawcami przy organizacji pracy. W bieżącym roku podatkowym będzie Pani podpisywać umowy z osobami fizycznymi – podwykonawcami. Wszystkie są, jak Pani, artystami – dyplomowanymi konserwatorami dzieł sztuki. Pani działalność nie zmieni swojego charakteru, również w kwestiach sposobu wykonania prac, jak i przenoszenia praw autorskich z podwykonawców na Panią, a z Pani dalej na zleceniodawcę. Wraz z podwykonawcami tworzony jest wspólnie utwór (praca Pani i podwykonawców łącznie). Podkreśla Pani, że łączna praca Pani i podwykonawców powoduje powstanie jednego, całościowego efektu prac. Ścisła współpraca trwa na każdym etapie wykonania i jest niezbędna do prawidłowego wykonania prac (zarówno przy pracach planowania, technicznej analizy, czy wykonawstwa itp.). Każda ze stron – Pani i podwykonawcy – mają wpływ na poszczególny etapy prac. Całość utworu dopiero przenoszona jest na zlecającego.

Na powstałych dziełach zawsze widnieje Pani, jako twórca konkretnego utworu, lub współtwórca w przypadku szerszych projektów. Podwykonawcy również widnieją jako autorzy/współautorzy.

W zamian za świadczone usługi, indywidualnie jak i razem z podwykonawcami, otrzymuje Pani honorarium od zleceniodawcy w zamian za przeniesione autorskie prawa majątkowe (w przypadku prac wspólnych z podwykonawcami, podwykonawcy przenoszą swoje prawa majątkowe na Panią, a następnie Pani przenosi je dalej na zlecającego pracę).

W wyroku z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 588/16 Naczelny Sąd Administracyjny przyznał pracom konserwatorskim i restauracyjnym zindywidualizowany charakter. Sąd stwierdził, że osiągnięcie celu prac konserwatorskich i restauratorskich w określonym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności, czego skutkiem będzie powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu). Sąd argumentował przy tym, że definicje z art. 3 pkt 6 („prace konserwatorskie – działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań”) i art. 3 pkt 7 („prace restauratorskie – działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań”) ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 840 ze zm.) wskazują przede wszystkim na cel prac konserwatorskich i restauratorskich. W żaden sposób nie opisują, na czym te prace polegają i jakie czynności w ramach tych prac są wykonywane. Nie można zatem twierdzić, że definicje te zestawione z pojęciem utworu określonym przez prawo autorskie potwierdzają „odtworzeniowy” charakter utworu. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyrokach z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 558/15, z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15 i z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 18/16.

Zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1097/15 zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT może mieć zastosowanie do działań o charakterze twórczym, noszącym cechy indywidualne, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów w zamian za przeniesienie praw autorskich na zleceniodawców.

Tym samym należy zgodzić się z Panią, że świadczy Pani usługi kulturalne, a poprzez działanie na rzecz ochrony dziedzictwa kulturowego cała Pani działalność ma charakter kulturalny. Ponadto, w ramach oferowanych przez Panią usług świadczy Pani, osobiście jaki i przy współpracy z podwykonawcami, czynności, które jak Pani wskazała mają swój autorski charakter, stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Podsumowując, w opisanej sytuacji spełnione przesłanki warunkujące zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług, jest zatem spełniona przesłanka o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy.

W odniesieniu do Pani wątpliwości co do możliwości korzystania ze zwolnienia, od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, należy wskazać, że twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest nie tylko jedyny twórca utworu, ale również osoby, które są współtwórcami stworzonego dzieła.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej regulacje prawne oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku – w sytuacjach wskazanych w opisie sprawy, kiedy tworzy Pani dzieło sama lub wraz z podwykonawcami i figuruje jako autor/twórca lub współautor – w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – a przedmiotem sprzedaży jest przeniesienie przez Panią majątkowych praw autorskich do powstałych utworów, za które otrzymuje Pani wynagrodzenie w formie honorarium, to czynności te będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT.

Dodatkowo, analizując dalej opis sprawy i pozostając przy zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, należy wspomnieć, że z powyższego zwolnienia będą korzystały tylko prace konserwatorskie i restauratorskie o charakterze estetycznym kiedy tworząc je czy współtworząc z podwykonawcami, będzie Pani uznana za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Będzie to w sytuacji, jak Pani wskazała, kiedy powstaje oryginalny utwór, stanowiący przejaw indywidualnej twórczości, a praca twórcza wyraża się w zastosowaniu umiejętności artystycznych w celu wkomponowania nowej materii w dawną w taki sposób, by uzyskać artystyczne wartościowe dzieło. Powstaje utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Natomiast w sytuacjach prac czysto technicznych – w przypadku wykonywania takich prac – przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, należy wskazać, że nie pozwalają uznać Panią za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przejawem tych działań nie jest bowiem powstanie utworu lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym, które prowadzą do ustabilizowania stanu obiektu i zapobieżeniu jego dalszej destrukcji. Czynności te stanowią prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego. Nie są więc objęte elementami inwencji twórczej, mają charakter prac odtworzeniowych i pozbawione są indywidualnego oraz kreatywnego działania. Tym samym nie można wówczas uznać, że wykonywane przez Panią czynności techniczne będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towaru i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy.

Zatem, w przypadku gdy świadcząc usługi osobiście, bądź z pomocą zatrudnionych podwykonawców, o których mowa we wniosku, działa Pani jako twórca, bądź artysta wykonawca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych i jednocześnie, skoro usługi te mają charakter twórczy, nie są związane z działaniami o charakterze czysto technicznym, a w związku z ich sprzedażą następuje przekazanie praw majątkowych, za które w efekcie przysługuje Pani honorarium, to usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy. Zwolnienie to nie obejmuje prac konserwatorskich czy restauracyjnych, na które składają się działania o specyfice czysto technicznej.

Tym samym Pani stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że kwestia dotycząca uznania Pani za twórcę oraz analiza przepisów ustawy z dnia 2 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny, czy i kiedy faktycznie działa Pani jako indywidualny twórca. Interpretacja indywidualna została zatem wydana w oparciu o przestawiony opis sprawy i wskazanie, że w sytuacjach opisanych we wniosku jest Pani twórcą/współtwórcą projektu/utworu/dzieła. Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Ponadto odnosząc się do powołanych przez Panią w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).