Interpretacja indywidualna z dnia 21 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.458.2021.10.MM

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przepisy art. 15c ust. 1 oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej przekraczają łącznie kwotę sumy 3.000.000 zł oraz 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody, o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (30% EBITDA)?

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

 1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 4 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…);

 2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przepisy art. 15c ust. 1 oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej przekraczają łącznie kwotę sumy 3.000.000 zł oraz 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (30% EBITDA).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

Wnioskodawca jest spółką działającą w ramach grupy podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa”) zajmującej się w głównej mierze produkcją (…).

Oprócz Wnioskodawcy w skład Grupy wchodzi m.in. spółka A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B spółka komandytowa (dalej: „B”). X jest komandytariuszem spółki B.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej, zarówno Spółka jak i B pozyskują (…), uzyskując w ten sposób środki niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej oraz pozwalające na dalszy rozwój działalności poprzez inwestycje rzeczowe oraz kapitałowe.

W związku z powyższym, Spółka jak i B ponoszą koszty finansowania dłużnego. Koszty związane z kredytem, jakie były i są ponoszone, to przykładowo: odsetki, prowizje, opłata aranżacyjna (płatność jednorazowa w momencie uruchomienia kredytu), opłaty za administrowanie itp.

Mając na uwadze powyższe, w szczególności fakt, że Spółka jest komandytariuszem spółki osobowej, Spółka rozpoznawała do 1 maja dla celów podatkowych koszty finansowania dłużnego, o których mowa powyżej również w przypadku finansowania zaciągniętego przez spółkę komandytową, w której Spółka pełni funkcję komandytariusza (proporcjonalnie do posiadanego prawa partycypacji w zyskach spółki osobowej). Należy wskazać, że do 1 maja 2021 r. B pozostawała spółką transparentną podatkowo. Od 1 maja 2021 r. B stała się samodzielnym podatnikiem CIT, w związku z czym Spółka przestała ujmować w kosztach uzyskania przychodów kosztów ponoszonych przez B.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość co do interpretacji art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT w zakresie sposobu liczenia limitu, który wyznacza dopuszczalną wysokość kosztów finansowania dłużnego, jakie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przepisy art. 15c ust. 1 oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej przekraczają łącznie kwotę sumy 3.000.000 zł oraz 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody, o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (30% EBITDA)?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, przepisy art. 15c ust. 1 oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej przekraczają łącznie kwotę sumy 3.000.000 zł oraz 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (30% EBITDA).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, dany koszt musi spełniać łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

- nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 omawianej ustawy,

- został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu przypadków zastrzeżonych w ustawie o CIT, mogą być kosztami uzyskania przychodów, o ile są one ponoszone w celu osiągania przychodów (względnie zachowania lub zabezpieczenia ich źródła). Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie ponoszone przez siebie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z osiąganiem lub możliwością osiągania przychodów, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT kosztu podatkowego nie mogą stanowić również odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Zatem o zaliczeniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów, oprócz ich poniesienia w celu osiągania przychodów (względnie zachowania lub zabezpieczenia ich źródła), decyduje również to, czy odsetki takie zostały uregulowane (zapłacone) oraz to czy nie są one odsetkami od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Dodatkowo, znowelizowane od 1 stycznia 2018 r. przepisy art. 15c ustawy o CIT w istotny sposób zmieniły zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, a także innych kosztów związanych z pozyskaniem i korzystaniem z finansowania dłużnego. Znowelizowane przepisy art. 15c ustawy o CIT przede wszystkim przewidują jedną i obligatoryjną dla wszystkich podatników metodę określania kwoty kosztów finansowania dłużnego, jaka jest objęta ograniczeniami w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a- 16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (30% EBIDTA).

Jednocześnie zgodnie z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że kwota kosztów finansowania dłużnego, co do której nie znajdzie zastosowanie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów powinna być równa sumie 30% EBITDA oraz 3 000 000 zł.

Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT wyłącza zastosowanie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do kwoty 3 000 000 zł, stanowiącej nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego. Jeżeli zatem regulacja przewidziana w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego wynoszącej 3 000 000 zł, to konsekwentnie należy uznać, że limit 30% EBITDA, określony w art. 15c ustawy o CIT, powinien znaleźć zastosowanie do kwoty finansowania dłużnego przekraczającej próg 3 000 000 zł.

Ustawodawca w omawianej konstrukcji przepisów nie uregulował relacji pomiędzy kwotą 3 000 000 zł oraz wartości 30% EBITDA w sposób alternatywny, tj. przejmując, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość 30% EBITDA, albo wartość 3 000 000 zł - w zależności od tego, która z tych kwot jest wyższa. Skoro bowiem art. 15c ust. 14 ustawy o CIT wyłącza regulację przewidzianą w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT co do kwoty 3 000 000 zł nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, to wyłączenie części kosztów finansowania dłużnego uregulowane bezpośrednio w art. 15c ust. 1 (30% EBIDTA) może odnieść się jedynie do nadwyżki ponad kwotę 3 000 000 zł.

Prymat wykładni językowej

W tym miejscu Wnioskodawca w pierwszej kolejności pragnie zwrócić uwagę, że do odczytania znaczenia powyższych przepisów należy zastosować wykładnię gramatyczną.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria kolejności stosowania poszczególnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i celowościową, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono przykładowo w Uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego. Ponadto w Uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10 przyjęto, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Podobne poglądy wypowiedziano w wyroku 7 sędziów NSA z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 wskazując, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych może nastąpić wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, w tym m.in. gdy zachodzi brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy, a także gdy zachodzi konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Niewątpliwie zatem zastosowanie wykładni językowej obu przepisów (art. 15c ust. 1 oraz art. 15c ust. 14 pkt 1), mającej jak powszechnie się uznaje w doktrynie oraz orzecznictwie, pierwszeństwo na gruncie prawa podatkowego, prowadzi do wniosku, że ograniczenie określone w art. 15c ust. 1 stosuje się jedynie do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części przekraczającej w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł.

W opinii sądów administracyjnych wykładnia literalna analizowanych przepisów nie pozwala na przyjęcie stanowiska odmiennego. O obowiązku i rezultacie literalnego odczytania przepisów dotyczących limitowania kosztów finansowania dłużnego mówiły wielokrotne składy orzekające sądów administracyjnych, przykładowo w:

- Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2604/19: (...) Organ dostrzegł jednak, przywołując stanowisko doktryny, że „(m)ożliwa jest odmienna interpretacja art. 15c ust. 14 pkt 1...", i że literalna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku o istnieniu ograniczeń w potrącalności kosztów finansowania dłużnego jedynie do części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która przekracza 3 000 000 zł. (...) Otóż, w ocenie Sądu, w tym zasadniczym miejscu interpretacji Organ zaprezentował nieakceptowalny pogląd, że w razie ewentualnej kolizji wyników wykładni literalnej i celowościowej, prymat należy przyznać tej drugiej. Taki pogląd przeczy utrwalonej w naszej kulturze prawnej zasadzie, że o treści prawa, zwłaszcza zawierającego normy o charakterze tetycznym (prawo karne i podatkowe), decyduje literalne brzmienie przepisu, a nie ewentualne intencje projektodawcy i cel, jaki zamierzał on osiągnąć. Zasada ta znajduje swoje umocowanie już w Konstytucji (art. 217). Normą podatkową jest zatem to, co wynika z litery ustawy, a nie to, co stanowiło ewentualny zamysł Ustawodawcy ujawniony lub - tym bardziej - nieujawniony w projekcie ustawy.

(...) Sąd zgadza się z argumentacją skargi, że w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy przewidziano uprawnienie podatnika do niestosowania ograniczeń wynikających z ust. 1 w części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (zdefiniowano taką nadwyżkę w art. 15c ust. 3) nieprzekraczającej kwoty 3 000 000 zł. Tak skonstruowany przepis jest na gruncie językowym jasny - do kwoty 3 000 000 zł włącznie („w części nieprzekraczającej”) nie istnieją żadne ograniczenia w zaliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodu. Skoro przepisu ust. 1 „nie stosuje się” tylko „w części”, tj. w zakresie kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie wyższej, niż 3 000 000 zł, to „niestosowanie” takie oznacza brak jakichkolwiek ograniczeń w zaliczaniu finansowania dłużnego do kosztów podatkowych. Na tym polega wskazywana w interpretacji zasada „bezpiecznej przystani”. O ile jednak nadwyżka ta jest wyższa niż wspomniana kwota 3 000 000 zł, czyli przekracza ona wspomnianą „część”, to - siłą rzeczy - w zakresie jakiejś innej „części” aktualna staje się kwestia stosowania ograniczeń wynikających z art. 15c ust. 1, ale - co oczywiste - tylko do wartości przekraczającej tę kwotę. Inaczej ust. 14 pkt 1 tego przepisu straciłby jakikolwiek sens. Tak więc, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wartość „bezpiecznej przystani”, wtedy właśnie - i dopiero wtedy - należy odnieść wartość nadwyżki ponad 3 000 000 zł do 30% nadwyżki sumy przychodów nad sumą kosztów, przy czym te sumy podlegają stosownym modyfikacjom, zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy. Tak długo, jak wartość nadwyżki ponad 3 000 000 zł nie przekracza wspomnianych 30% nadwyżki sumy przychodów nad sumą kosztów, tak długo podatnik może zaliczać koszty finansowania dłużnego do kosztów podatkowych. Uprawnienie to ustaje z chwilą, gdy granica 30% zostaje przekroczona. Kluczowe dla niniejszej sprawy jest więc użycie w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wyrazów „w części nieprzekraczającej”. Oznacza to, że równolegle, w ramach tego samego przypadku finansowania dłużnego, istnieć musi też jakaś inna „część” nadwyżki, która - a contrario - podlega zasadom z art. 15c ust. 1 ustawy. Powyższe wynika, w ocenie Sądu, z literalnej wykładni art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy. Taka wykładnia nie jest absurdalna, nie prowadzi do wyniku niemożliwego do pogodzenia z jakimiś wartościami konstytucyjnymi, nie pozostaje w sprzeczności z innymi przepisami ustawy lub z przepisami innych ustaw podatkowych lub niepodatkowych.

- Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1271/19, zgodnie z którym: Wyraźnie zatem z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że przepisu ust. 1 (art. 15c) nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł. Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 ww. ustawy do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 ustawy o CIT w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 ww. ustawy stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł. W opinii Sądu, wykładnia literalna spornych przepisów nie pozwala na przyjęcie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji. Taki rezultat byłby akceptowalny przy innym brzmieniu przepisu art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, musiałby on stanowić, że: „przepisu art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie stosuje się gdy nadwyżka kosztów finasowania dłużnego nie przekracza w danym roku kwoty 3.000.000 zł”. Ustawodawca przyjął jednak inny zapis, którego wykładnia wskazuje na to, że limitem objęta będzie jedynie nadwyżka ponad 3.000.000 zł. Ponadto warto jest wspomnieć, że zasadą na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych do momentu wprowadzenia ww. przepisów było zaliczenie ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Stąd też ograniczenie ww. kosztów stanowi wyjątek od reguły, którego nie należy wykładać w sposób rozszerzający.

- Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 920/19: (...) wykładnia językowa art. 15c ust. 1 oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że drugi z powołanych przepisów modyfikuje postanowienia pierwszego z nich w ten sposób, że dopiero kwota nadwyżki przekraczająca próg z art. 15c ust. 14 pkt 1 zostaje objęta ograniczeniem wynikającym z art. 15c ust. 1 powołanej ustawy. (...) przyjęta przez organ wykładnia przepisów powołanej ustawy prowadzi do różnicowania sytuacji podatników, u których nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza próg 3 mln zł względem podatników, u których nadwyżka omawianych kosztów nie przekracza wskazanego progu.

- Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 486/19, skład orzekający uznał, że: Z kolei przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT przewiduje niestosowanie regulacji przewidzianej w art. 15c ust. 1 ww. ustawy do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Wyraźnie zatem z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że przepisu ust. 1 (art. 15c) nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 ww. ustawy do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 ustawy o CIT w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 ww. ustawy stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł (taki też pogląd zawarto w R Kowalski. Podatki 2018: Rozliczenie odsetek w kosztach podatkowych, LEX/el.).

- Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 253/19: Zgodnie z wykładnią gramatyczną tego przepisu, do kwoty nieprzekraczającej 3.000.000 zł w ogóle nie stosuje się ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego. Wniosek taki wynika ze stwierdzenia, iż w takich przypadkach w ogóle nie stosuje się instytucji zdefiniowanej w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Wobec tego limit z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT stosuje się dopiero do kosztów finansowania dłużnego, stanowiących nadwyżkę ponad kwotę 3.000.000 zł.

- Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 287/19, w myśl którego: Zdaniem Sądu z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika wprost, że ust. 1 (art. 15c) nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Tylko zatem z „literalnego” rozumienia tych przepisów wynika, że ustawodawca wyłączył stosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł. Skoro zatem sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, rezultat, w którym limity z art. 15c ust. 1 oraz ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT trzeba traktować rozłącznie byłby akceptowalny jedynie przy innym brzmieniu przepisu art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, który musiałby stanowić, że: przepisu art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie stosuje się gdy nadwyżka kosztów finasowania dłużnego nie przekracza w danym roku kwoty 3.000.000 zł. Ustawodawca przyjął jednak inne brzmienie przepisu, którego wykładnia wskazuje na to, że limitem objęta będzie jedynie nadwyżka ponad 3.000.000 zł.

Wskazać przy tym należy, że jak zostało opisane powyżej odstępstwo od literalnego rezultatu wykładni byłoby jedynie możliwe w przypadku wystąpienia ważnych powodów, w tym m.in. gdy zachodzi brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy, a także gdy zachodzi konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). W ocenie Wnioskodawcy w analizowanej sytuacji nie można mówić o braku możliwości wyjaśnienia treści normy konstruowanej z art. 15c ust. 1 oraz ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, ani o tym, że tak przeprowadzona wykładnia prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, nie można również przyjąć, iż nie można jej pogodzić z racjonalnością ustawodawcy.

Ponadto, Spółka zwraca uwagę na niedopuszczalność wykładni per non est. Zgodnie z tą dyrektywą wykładni nie można tak interpretować prawa, by pewne fragmenty przepisów lub ustawy okazały się zbędne (por. L. Morawski. Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 122). Jak bowiem wskazano przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 55/11 oraz wyroku Naczelny Sąd Administracyjny z 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2727/14, nie można przyjmować, aby w warstwie językowej ustawodawca wprowadzał przepisy, które byłyby zbędne, gdyż godziłoby to w zakaz wykładni per non est.

Zatem, analizując przepis art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, nie można pominąć art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT. Zważywszy na powyższe, przepisy te zawsze powinny być odczytywane łącznie, co oznacza, że stosowanie przepisu art. 15c ust. 1 ustawy o CIT musi uwzględniać brzmienie art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie wyłączenie ust. 1 ww. przepisu. Bowiem wyraźnie z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że przepisu ust. 1 (art. 15c) nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 ww. ustawy do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 ustawy o CIT w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 ww. ustawy stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko, zgodnie z którym w myśl art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Wnioskodawca ma prawo rozpoznać w danym roku podatkowym (kalendarzowym) jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT jest sumą:

- kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w wysokości 3.000.000 PLN oraz

- nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad limit 3.000.000 PLN - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce:

- sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad

- sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej

- znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej wojewódzkich sądów administracyjnych.

Stanowisko takie zostało poparte w następujących wyrokach:

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2591/19: Zdaniem sądu, w świetle treści powołanych przepisów, stanowisko organu interpretacyjnego należy uznać za nieprawidłowe. W szczególności jednoznaczna treść przepisu art. 15c ust. 14 ustawy o CIT nie pozwala na przyjęcie - jak to czyni organ interpretacyjny - że kwota 3 mln złotych „może co najwyżej zwiększyć limit z zastosowania wzoru”, natomiast nie może być o nią pomniejszana kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru (chodzi oczywiście o wzór z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT). Powołany przepis art. 15c ust. 14 ustawy o CIT jednoznacznie przecież stanowi, że ustępu pierwszego nie stosuje się do tej części kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza w roku podatkowym kwoty 3 mln złotych.

- Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1271/19: Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł.

- Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 920/19, w którym czytamy: Dopiero kwota nadwyżki przekraczająca próg z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. zostaje objęta ograniczeniem wynikającym z art. 15c ust. 1 powołanej ustawy.

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 542/19: W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł (taki też pogląd zawarto w R. Kowalski, Podatki 20/8: Rozliczenie odsetek w kosztach podatkowych. LEX/el.).

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Op 221/19: Słusznie zatem skarżąca wywiodła w skardze, że kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 ww. ustawy na potrzeby art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę strona będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu zawartej umowy pożyczki o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 486/19: Kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 na potrzeby art. 15c ust. 1 ww. ustawy. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę strona będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu zawartej umowy pożyczki o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1849/18: Jednocześnie z uwagi na brzmienie art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, iż nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do wysokości 3.000.000 zł nie podlega rozpatrywaniu w ramach limitu, określonego w przepisie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten ustanawia bowiem wyłączenie („nie stosuje się”) pewnej wartości spod regulacji przepisu art. 15c u.p.d.o.p.

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 287/19: Słusznie Spółka wywiodła, że kwotę 3.000.000.- zł o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. na potrzeby art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę Spółka będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu zawartej umowy pożyczki o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 7/19: Wyłączenie z kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego. Zatem, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy próg 3.000.000 zł wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega nadwyżka kosztów finansowania dłużnego obliczona zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. pomniejszona o kwotę 3.000.000 zł. Jednocześnie z uwagi na brzmienie przepisu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, iż nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do wysokości 3.000.000 zł nie podlega rozpatrywaniu w ramach limitu, określonego w przepisie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten ustanawia bowiem wyłączenie („nie stosuje się”) pewnej wartości spod regulacji przepisu art. 15c u.p.d.o.p.

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 6/19: Zatem w ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, które zezwala na wykorzystanie limitu 3.000.000 zł wyłącznie w proporcji wynikającej z art. 15c ust. 7 u.p.d.o.p., a więc w zależności od wysokości kosztów finansowania dłużnego dotyczących działalności opodatkowanej oraz korzystającej ze zwolnienia. W ocenie Sądu stanowisko to nie tylko nie ma oparcia w treści omawianych przepisów (w szczególności przepis art. 15c ust. 7 u.p.d.o.p. dotyczy zupełnie innej sytuacji prawnej) ale również - co wymaga podkreślenia - prowadzi ono do niedopuszczalnego na gruncie u.p.d.o.p. zmniejszenia owego limitu. Powołane wyżej przepisy gwarantują bowiem podatnikowi możliwość odliczenia w każdym przypadku nadwyżki kosztów finansowania do kwoty 3.000.000 zł. Wniosek taki wypływa również z przywołanych przepisów Dyrektywy. Stanowisko organu wypacza zatem sens wskazanych przepisów, wprowadzając nieznany tym przepisom dodatkowy limit możliwej do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego. Z tych względów Sąd podzielił stanowisko Skarżącego w przedmiocie dokonania przez organ interpretacyjny błędnej wykładni przepisów art. 15c ust. 1, ust. 7 i ust. 14 u.p.d.o.p.

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 833/18: Słusznie Skarżąca wywiodła, że kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. na potrzeby art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę Spółka będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu zawartej umowy pożyczki o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 699/18: W sytuacji gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł.

Prezentując powyższe stanowisko wojewódzkich sądów administracyjnych, Spółka jest świadoma, że nie stanowi ono powszechnie obowiązującego prawa, jednakże ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowi potwierdzenie utrwalonej oraz jednolitej linii orzeczniczej do omawianych przepisów prawa podatkowego i powinny zatem zostać potraktowane jako istotna wskazówka interpretacyjna w zakresie opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia faktycznego.

Zakaz rozszerzającej wykładni na gruncie przepisów prawa podatkowego

Za przyjętym powyżej stanowiskiem przemawia nie tylko prymat wykładni gramatycznej powyższych przepisów, oraz zakaz wykładni per non est, ale również dyrektywa interpretacyjna przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którą przepisów podatkowych nie należy wykładać w sposób rozszerzający. W prawie podatkowym obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika. Dopuszczalna jest jednak wykładnia rozszerzająca na korzyść podatnika.

O zakazie rozszerzającej wykładni na gruncie przepisów prawa podatkowego wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne oraz doktryna. Przykładowo, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 606/98: Przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle oraz zgodnie z ich literalnym brzmieniem i jeśli taka wykładnia pozwała na zbudowanie logicznie poprawnej normy prawnej, to nie jest dopuszczalne doszukiwanie się innych znaczeń takiego przepisu. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu.

Również zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w kontekście przepisów art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w:

- Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1271/19,

- Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 486/19,

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 253/19,

zgodnie z którymi: (...) warto jest wspomnieć, że zasadą na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych do momentu wprowadzenia ww. przepisów było zaliczenie ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Stąd też ograniczenie ww. kosztów stanowi wyjątek od reguły, który nie należy wykładać w sposób rozszerzający.

Biorąc pod uwagę powyższe, za zakazem wykładania rozszerzająco przepisów dot. limitowania kosztów finansowania dłużnego przemawia ogólniejszy zakaz, który mówi, że ograniczenia lub wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nie powinny być interpretowane szeroko, a ściśle.

Zakaz powoływania się na przepisy nieprawidłowo implementowanej dyrektywy

Wnioskodawca pragnie również odnieść się do argumentacji organów podatkowych prezentowanej w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego dotyczących ustalenia sposobu liczenia limitu z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych ustalenie przez ustawodawcę progu w wysokości 3.000.000 zł oznacza, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, albo wartość określoną przez próg 3.000.000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa.

Przedstawiając swoje stanowisko organy powołują się na brzmienie przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającą przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE z 19 lipca 2016 r., Nr L 193, s. 1, dalej: „Dyrektywa”) oraz z jej brzmienia wywodzą intencje krajowego ustawodawcy.

Omawiane w niniejszym wniosku przepisy, które weszły w życie z 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 16 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), stanowią implementację przepisów powyższej Dyrektywy. Przy czym, wskazać należy, że wspomniana Dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych (art. 3 Dyrektywy).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika (art. 4 ust. 2 Dyrektywy). W myśl zaś art. 4 ust. 3 lit. a ww. dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR. Dyrektywa wskazuje zatem za rozłącznym stosowaniem limitów 3 000 000 zł oraz 30% wskaźnika EBITDA.

Warto również wskazać, że Dyrektywa stanowi wdrożenie wytycznych OECD dotyczących 15 działań służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków (motyw 2 Dyrektywy) w tym zawartych w dokumencie „OECD/G20 Base erosion and Profit Shifting Project. Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4: 2015 Finał Report”. W dokumencie tym rekomenduje się stworzenie tzw. progu de minimis pozwalającego na wyeliminowanie podmiotów niskiego ryzyka z zakresu stosowania wskaźnika (s. 35 ww. dokumentu). Na taką też logikę działania progu de minimis wskazuje w swym artykule M. Jamroży, A. Łożykowski, Ograniczenia kosztów finansowania dłużnego od 1 stycznia 2018 r., PP 2018/6/36-41, potwierdzając jednak, że literalne brzmienie polskiego przepisu jest odmienne od tego celu.

Zdaniem organów podatkowych za stanowiskiem przez nie prezentowanym w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego przemawia prounijna wykładnia krajowych przepisów państwa członkowskiego. Przykładowo, zgodnie z interpretacją indywidualną z 2 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.226.2018.1.AM: Zastosowanie progu de minimis zgodnie z dyrektywą ATAD powinno więc oznaczać, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit potrącalności odsetek, albo wartość określoną przez próg de minimis, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa.

W polskim porządku prawnym jednak, przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT przewiduje niestosowanie regulacji przewidzianej w art. 15c ust. 1 ww. ustawy do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Wyraźnie zatem z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że przepisu ust. 1 (art. 15c) nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Skoro sam Ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 ww. ustawy do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 ustawy o CIT w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 ww. ustawy stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł (taki też pogląd zawarto w R. Kowalski, Podatki 2018: Rozliczenie odsetek w kosztach podatkowych, LEX/eL).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż charakterystyczne dla dyrektyw, co wydaje się być pomijane przez organy podatkowe, jest to, że wymagają one implementacji do krajowego porządku prawnego. Adresatami dyrektyw są zasadniczo państwa członkowskie Unii Europejskiej. W związku z czym, to państwa członkowskie są związane ich treścią. Biorąc to pod uwagę, to ustawodawca danego państwa ma obowiązek zapewnienia skuteczności przepisom dyrektyw w ramach krajowego systemu prawa. Co do zasady, przepisy dyrektyw stają się skuteczne na gruncie krajowego porządku prawnego po ich terminowej i prawidłowej implementacji. Natomiast nieterminowa lub niezupełna implementacja dyrektywy może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą państwa na podstawie art. 258 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z 13 grudnia 2007 r. (Dziennik Urzędowy C 326, 26/10/2012 P. 0001-0390; dalej: „TFUE”). Ponadto zgodnie z przepisem art. 288 akapit trzeci TFUE dyrektywy są prawnie wiążące jedynie dla państw. Ponadto, odnosząc się do dyrektyw, jako prawa wtórnego Unii Europejskiej, nie można zapominać o możliwości wywierania przez nie bezpośredniego skutku w krajowym porządku prawnym państw członkowskich. Jest to charakterystyczna cecha dyrektyw, która została ustalona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasada bezpośredniej skuteczności dyrektywy ma na celu zapewnienie pełnej skuteczności jej przepisów w przypadku ich nieterminowej lub nieprawidłowej implementacji przez państwa członkowskie. Zasada ta ma jedynie bezpośredni skutek wertykalny, co oznacza, że w sytuacji nieterminowej lub wadliwej implementacji dyrektywy jednostka może powoływać się przeciwko państwu bezpośrednio na przepisy dyrektyw. Wykluczone jest natomiast powoływanie się na dyrektywy przez państwo przeciwko jednostce.

Oznacza to, że państwo nie może „czerpać korzyści” ze swojego bezprawnego działania, którym jest w omawianej sytuacji wadliwa/nieprawidłowa (zdaniem organów podatkowych) implementacja Dyrektyw.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, jak również zdaniem sądów administracyjnych (przykładowo w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 287/19, Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 833/18 oraz Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 486/19), należy przypomnieć, że o ile obowiązek dokonywania wykładni prounijnej spoczywa także na organie podatkowym (wyroki TSUE z: 22 czerwca 1989 r., Fratelli Costanzo SpA, 103/88, EU:C: 1989:256, pkt 33; II lipca 1991 r., Lennartz, C-97/90, EU:C: 1991:315, pkt 33), to nie można zapominać, że obowiązek taki ograniczony jest przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa. Zasada ta ogranicza obowiązek dokonywania wykładni prounijnej w tym znaczeniu, że nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (por. wyroki TSUE z: 16 czerwca 2005 r., Postępowanie karne przeciwko Maria Pupino, C-1O5/O3, EU:C:2005:386, pkt 47; 15 kwietnia 2008 r., Impact, C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100; 23 kwietnia 2009 r., Angelidaki, C-378/07- C-380/07, EU:C:2009:250, pkt 199; 24 stycznia 2012 r., Maribel Dominguez, C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 25). Ta idea ma zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, jeśli wykładnia contra legem mogłaby skutkować powstaniem obowiązków lub niedogodności po stronie jednostki (por. opinia RG J. Kokott do sprawy C-151/12, EU:C:2013:354, pkt 26). W sytuacji, gdy literalne brzmienie polskiej ustawy odbiega od celu dyrektywy (stworzenia tzw. zasady bezpiecznej przystani - motyw 8 Dyrektywy) to jednak zarówno sąd krajowy jak organ podatkowy nie może dokonywać wykładni prounijnej wbrew brzmieniu przepisu krajowego.

Innymi słowy, zgodnie z przedstawionym orzecznictwem, rezultat wykładni systemowej opierającej się na wykładni zgodnie z celem Dyrektywy nie może ograniczać praw podatnika wynikających z jednoznacznego brzmienia przepisów w prawie krajowym ani tym bardziej stanowić wykładni contra legem, co w odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza, że interpretacja art. 15c ustawy o CIT w duchu postanowień Dyrektywy, nie może kształtować sytuacji prawnopodatkowej mniej korzystnie niż wynika to z przepisów krajowych.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, nieprawidłowa implementacja Dyrektywy nie może prowadzić do nałożenia na jednostkę obowiązków niewynikających z prawa krajowego. Zaś w zakresie przyznanego uprawnienia, to jedynie podatnik może bezpośrednio powoływać się na przepisy Dyrektywy. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy na jednostkę nakłada się obowiązki wynikające z nieprawidłowo wdrożonej Dyrektywy.

W sytuacji, gdy norma prawa krajowego jest korzystniejsza, podatnik może zastosować się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej. Powyższe przemawia za interpretacją przepisów art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którą należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy kwotę 3 000 000 zł, limit kosztów uzyskania przychodu z art. 15c ust. 1 ustawy CIT znajdzie zastosowanie wyłącznie do nadwyżki przekraczającej 3 000 000 zł, natomiast kwotę finansowania dłużnego 3 000 000 zł, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w całości. Zatem biorąc pod uwagę zarówno powyższe rozważania, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych za niedopuszczalne należy uznać prezentowane w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego zastosowanie prounijnej wykładni, która jednocześnie pozostaje w sprzeczności z uregulowaniami krajowymi oraz wywołuje niekorzystne skutki dla podatnika.

Reasumując, omawiana Dyrektywa jest aktem adresowanym do państw członkowskich, a nie bezpośrednio do podatników. Zadaniem państwa było więc dokonanie jego właściwej implementacji, w związku z tym w sytuacji, w której przedmiotowa implementacja została dokonana w sposób odbiegający od przepisów tej Dyrektywy, to organy podatkowe dokonując wykładni krajowych regulacji nie mogą powoływać się na zapisy tej Dyrektywy, wywodząc z niej skutki niekorzystne dla podatnika (pogląd ten został przykładowo poparty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 253/19).

Na poparcie tego stanowiska, Wnioskodawca wskazuje również kolejny wyrok wydany w tożsamym do opisanego w niniejszym wniosku stanie faktycznym tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2604/19, zgodnie z którym: W przypadku przepisów prawa wspólnotowego, które wymagają implementacji do porządku krajowego, ale takiej implementacji (prawidłowej) nie dokonano, adresaci normy prawa wspólnotowego mogą powołać się bezpośrednio na przepis dyrektywy, ignorując przepis krajowy. Nie można jednak stosować tej możliwości na zasadzie odwrotnej, tzn. sądy i organy państwa członkowskiego nie mogą powoływać się na przepis dyrektywy wspólnotowej, jeśli prawo krajowe przewiduje dla adresata normy korzystniejszą sytuację prawną, niż wynikająca z dyrektywy.

Zatem, w opinii Wnioskodawcy wobec jednolitej linii orzeczniczej, obowiązkowi ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz prymatu wykładni gramatycznej, a także zakazu powoływania się przez państwo przeciwko jednostkom (podatnikom) na przepisy nieprawidłowo implementowanej dyrektywy, uznać należy, że limit określony w art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powyżej którego koszty finansowania dłużnego są wyłączane z kosztów uzyskania przychodów, powinien być kalkulowany jako suma kwot:

1. 3.000.000 zł oraz

2. 30% podatkowego EBIDTA.

Podsumowując, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego ocenie, przepisy art. 15c ust. 1 oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej przekraczają łącznie kwotę sumy 3.000.000 zł oraz 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (podatkowa EBITDA).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 25 listopada 2021 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-1.4010.458.2021.1.MM, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 9 grudnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 10 stycznia 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Skarga wpłynęła do mnie 14 stycznia 2022 r.

Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny (…) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 31 marca 2022 r., sygn. akt (…).

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Po ponownej analizie sprawy pismem z 12 marca 2024 r. wystąpiłem do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o wycofanie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 marca 2024 r. sygn. (…) umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 22 marca 2024 r. i został doręczony Organowi 22 kwietnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny (…), w ww. wyroku

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili we wniosku i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania pierwotnej interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym: