Interpretacja indywidualna z dnia 19 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDST2-2.4011.217.2024.2.AJZ

Możliwość opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej (lekarz specjalista) zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 kwietnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,który dotyczy możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wniosek został uzupełniony w dniu 18 maja 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym. W okresie od do 27 grudnia 2018 r. do 5 maja 2024 r. był Pan zatrudniony na podstawie umowy o pracę jako lekarz rezydent (stanowisko młodszy asystent) w Uniwersyteckim Szpitalu (...) (dalej: „Szpital Uniwersytecki”). Przedmiotowa umowa o pracę (rezydentura) została zawarta na czas określony, wyłącznie w ramach umowy o odbywanie specjalizacji. Jako lekarz rezydent realizował Pan swoje zadania według ustalonego planu, zgodnie z programem rezydentury, rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 2 stycznia 2013 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów, rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 29 marca 2019 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów, rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 31 sierpnia 2020 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów, rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 4 maja 2023 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów, na podstawie ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Zakres Pana obowiązków jako rezydenta w dziedzinie pediatrii obejmuje:

–realizację programu specjalizacji w dziedzinie pediatrii w oparciu o dwa moduły (moduł podstawowy i moduł specjalistyczny) ustanowionego przez (...);

–w trakcie realizacji programu specjalizacji miał Pan obowiązek odbyć różne staże kierunkowe (staż podstawowy w oddziale pediatrii ogólnej, który był realizowany w Klinice (...) – podstawowe miejsce pracy; inne staże realizował Pan w dedykowanych oddziałach specjalistycznych zarówno w obrębie Szpitala Uniwersyteckiego, jak i poza jego strukturami w ramach porozumień), poza tym uczestniczył w obowiązkowych kursach specjalizacyjnych;

–w podstawowym miejscu pracy (Klinika (...)) prowadził Pan pacjentów (tj. diagnozował i wdrażał leczenie w zakresie chorób zakaźnych dzieci, monitorował efekty leczenia, wypełniał dokumentację medyczną) pod nadzorem kierownika specjalizacji.

Obecnie, mając na uwadze zakończenie okresu rezydentury, rozważa Pan zawarcie nowej umowy cywilno-prawnej ze swoim dotychczasowym pracodawcą, na nowym stanowisku lekarza specjalisty (stanowisko starszy asystent) na innym Oddziale (Klinika (...)) niż dotychczas szkolił się w ramach specjalizacji. Zakres obowiązków oraz okoliczności nowej umowy Pana jako pediatry specjalisty ze Szpitalem Uniwersyteckim podsumowane zostały poniżej:

–samodzielne świadczenia lekarskie specjalistyczne;

–praca w poradni przyszpitalnej;

–prowadzenie i nadzór lekarzy rezydentów w trakcie specjalizacji z pediatrii;

–konsultacje specjalistyczne na innych oddziałach; ze względu na to, że specjaliści pediatrii są lekarzami systemu, może podjąć się samodzielnej pracy w Szpitalnym Oddziale Ratunkowym w obszarze dziecięcym.

Odpowiedzialność zawodowa lekarza specjalisty kształtuje się zupełnie inaczej niż lekarza rezydenta. Lekarz specjalista samodzielnie wykonuje specjalistyczne świadczenia zdrowotne i ponosi z tego tytułu pełną odpowiedzialność. Natomiast lekarz rezydent świadczy pracę pod kierownictwem lekarza posiadającego specjalizację. Czynności wykonywane przez rezydenta są nadzorowane przez lekarza specjalistę. Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami lekarz rezydent nie może podejmować samodzielnych decyzji i jest zobowiązany konsultować swoje decyzje z innym lekarzem specjalistą. Lekarz specjalista ma natomiast prawo do dokonywania samodzielnych ocen sytuacji i podejmowania decyzji odnośnie leczenia pacjenta. Lekarz rezydent dopiero uczy się prawidłowo stawiać diagnozy, planować sposób leczenia pacjenta i przewidywać dalsze sytuacje w leczeniu. Od momentu uzyskania stosownych kwalifikacji Wnioskodawca będzie ponosić pełną odpowiedzialność za wykonywane przez siebie czynności z zakresu pediatrii. Ponadto będzie odpowiadać również za wykonywane czynności przez innych lekarzy rezydentów, którzy będą wykonywać je pod jego nadzorem. Może również pełnić rolę kierownika specjalizacji innych rezydentów.

Na podstawie umowy w ramach działalności gospodarczej, która ma zostać zawarta z Pana dotychczasowym pracodawcą, będzie Pan ponosić odpowiedzialność za szkody powstałe z przyczyn leżących po jego stronie, a w szczególności wynikające z:

–niewykonania lub niewłaściwego wykonania świadczenia zdrowotnego,

–przedstawienia danych stanowiących podstawę rozliczenia niezgodnie ze stanem faktycznym,

–nieprowadzenia dokumentacji medycznej pacjenta lub prowadzenia jej w sposób nieterminowy, nieprawidłowy i niekompletny, w szczególności w odniesieniu do szpitalnego systemu informatycznego, braku realizacji zaleceń pokontrolnych.

Będzie Pan również ponosić odpowiedzialność za jakość i skutki wykonywanych świadczeń zdrowotnych oraz odpowiedzialność odszkodowawczą z tytułu roszczeń za szkody wyrządzone pacjentom w związku z udzielanymi świadczeniami lub zaniechaniem ich udzielania.

W przypadku orzeczenia o odpowiedzialności odszkodowawczej podmiotu udzielającego Panu zamówienia z tytułu roszczeń za szkody wyrządzone pacjentom w związku z udzielanymi świadczeniami lub zaniechaniem ich udzielania, udzielającemu zamówienia będzie przysługiwał regres w stosunku do Pana w przypadku udowodnienia Pana winy.

Kolejną różnicą między lekarzem rezydentem oraz lekarzem specjalistą jest źródło pochodzenia środków finansowych na ich wynagrodzenia. Zgodnie z Pana wiedzą, wynagrodzenie za okres rezydentury, tj. za okres kształcenia przyszłego lekarza specjalisty, finansowane jest ze środków budżetu państwa. Natomiast wynagrodzenie za świadczone przez lekarza specjalistę usługi w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej finansowane jest ze środków podmiotu leczącego.

Konkludując, w Pana ocenie, dotychczasową umowę o pracę w zakresie rezydentury od rozważanego podjęcia współpracy na stanowisku lekarza specjalisty odróżniać będzie szereg istotnych czynników:

–praca w innej jednostce organizacyjnej Szpitala Uniwersyteckiego;

–inny (znacznie wyższy) stopień odpowiedzialności;

–szerszy zakres czynności medycznych, jakie miałby być podejmowane w ramach rozważanej, nowej współpracy;

–większy stopień samodzielności i niezależności w ramach wykonywanych obowiązków;

–inne źródło finansowania wynagrodzenia Wnioskodawcy;

–inny zespół oraz wykorzystywanie innych zasobów sprzętowych; inne uregulowania prawne, regulujące zakres kompetencji i program współpracy ze Szpitalem Uniwersyteckim.

Planuje Pan uzyskiwać w ramach działalności gospodarczej przychody niższe niż 2 mln euro w roku podatkowym. Nie przekroczył Pan ww. progu w żadnym z poprzednich lat podatkowych.

Oprócz tego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pan usługi na rzecz innych niż Szpital Uniwersytecki podmiotów medycznych. Prowadzi Pan działalność gospodarczą sklasyfikowaną pod następującym kodem PKD: 86.21.Z – Praktyka lekarska ogólna.

Jest Pan również zatrudniony na umowę o pracę w innym podmiocie – Uniwersytet Medyczny (...) jako asystent badawczo-dydaktyczny.

Uzupełnienie wniosku

Mając na uwadze, iż nie doszło jeszcze do zawarcia nowej umowy cywilno-prawnej z Uniwersyteckim Szpitalem (...) (dalej: „Szpital Uniwersytecki”), związanej z objęciem stanowiska lekarza specjalisty (stanowisko starszy asystent) w Klinice (...), nie złożył Pan jeszcze oświadczenia o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, o którym to oświadczeniu mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.; dalej jako „Ustawa o ryczałcie”). Zgodnie z tym przepisem oświadczenie składane jest naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym. W związku z brakiem podpisania nowej umowy nie mógł Pan jeszcze złożyć stosowanego oświadczenia. Tym niemniej planuje to zrobić we wskazanym terminie tj. do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnie pierwszy przychód z nowej umowy. Złożenie przedmiotowego oświadczenia będzie również uzależnione od wydania przez organ interpretacji indywidulanej prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie, co może wpłynąć na ostateczną decyzję o wyborze takiej formy opodatkowania.

W ramach prowadzonej przez Pana działalności nie znajdą zastosowania również pozostałe, nie objęte pierwotnym wnioskiem wyłączenia wskazane w art. 8 Ustawy o ryczałcie.

Obecny charakter prowadzonej przez Pana działalności wskazuje, że usługi te powinny być scharakteryzowane według kodu PKWiU 86.21 – Usługi w zakresie ogólnej praktyki lekarskiej. Jednocześnie w związku z rozwojem zawodowym, w tym między innymi w związku z planowanym podpisaniem nowej umowy ze Szpitalem Uniwersyteckim, Pana działalność będzie mogła również być klasyfikowana według kodu PKWiU: 86.22.1 tj. Usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej.

Pytanie

Czy w okolicznościach opisanego powyżej zdarzenia przyszłego będzie Pan uprawniony do opodatkowania w bieżącym i przyszłym roku podatkowym swoich przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wybierając formę opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w Ustawie o ryczałcie – art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie przesłanka wskazana w art. 8 ust. 2 Ustawy o ryczałcie, wyłączająca możliwość zastosowania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie znajdzie zastosowania w jego sytuacji. Wynika to z faktu, iż czynności wykonywane w ramach umowy o pracę lekarza rezydenta nie są tożsame z czynnościami wykonywanymi przez lekarza specjalistę w przypadku podjęcia nowej współpracy ze Szpitalem Uniwersyteckim. Konsekwentnie, wobec spełnienia innych ustawowych warunków, będzie miał Pan prawo opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej poczynając od roku 2024, zgodnie z przepisami Ustawy ryczałcie.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a Ustawy o ryczałcie, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 14% w przypadku przychodów ze świadczenia usług a zakresie opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86).

Stosownie do art. 6 ust. 1 Ustawy o ryczałcie, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm. dalej: „Ustawa PIT”)

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o ryczałcie, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1)opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2)korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3)osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

–prowadzenia aptek,

–działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

–działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4)wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5)podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

–samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

–w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

–samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka – jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Zgodnie ze stanem faktycznym opisanym w niniejszym wniosku, żadna z ww. przesłanek wyłączających możliwość zastosowania opodatkowania w formie ryczałtu zgodnie z postanowieniami Ustawy o ryczałcie nie będzie miała zastosowania w Pana przypadku.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 Ustawy o ryczałcie, jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które:

–wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

–wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W Pana ocenie, również ta przesłanka wyłączająca możliwość stosowania ryczałtu nie będzie miała zastosowania. Warunkiem koniecznym do tego, aby być lekarzem specjalistą (w tym chirurgiem ogólnym) jest odbycie stażu specjalizacyjnego zgodnie z ustawą o zawodzie lekarza.

Obecne rozwiązania prawne w tym zakresie ustanawiają rezydenturę jako szczególny rodzaj umowy o pracę, ponieważ ma ona na celu przygotowanie do wykonywania zawodu lekarza specjalisty i jest warunkiem uzyskania możliwości jego samodzielnego wykonywania. Na podstawie umowy zawartej w ramach działalności gospodarczej będzie Pan swoje obowiązki wykonywać w pełni samodzielnie, bez jakiegokolwiek bezpośredniego nadzoru i z zachowaniem swobody wyboru metod diagnostycznych oraz terapeutycznych. Będzie ponosić pełne ryzyko gospodarcze, łącznie z regresem ze strony udzielającego zamówienie.

W Pana ocenie, dotychczasową umowę o pracę w zakresie rezydentury od rozważanego podjęcia współpracy na stanowisku lekarza specjalisty odróżniać będzie szereg istotnych czynników:

–praca w innej jednostce organizacyjnej Szpitala Uniwersyteckiego;

–inny (znacznie wyższy) stopień odpowiedzialności;

–szerszy zakresy czynności medycznych, jakie miałby być podejmowane w ramach rozważanej, nowej współpracy;

–większy stopień samodzielności i niezależności w ramach wykonywanych obowiązków;

–inne źródło finansowania wynagrodzenia Wnioskodawcy;

–inny zespół oraz wykorzystywanie innych zasobów sprzętowych;

–inne uregulowania prawne, regulujące zakres kompetencji i program współpracy ze Szpitalem Uniwersyteckim.

W rezultacie nie można uznać, iż będzie Pan świadczył na rzecz byłego pracodawcy usługi odpowiadające czynnościom jakie wykonywał w ramach pierwotnej umowy o pracę w ramach rezydentury. Konsekwentnie nie będzie spełniona przesłanka wyłączająca możliwość skorzystania z ryczałtu, wyrażona w art. 8 ust. 2 Ustawy o ryczałcie, w związku z czym będzie mógł Pan wybrać taką formę opodatkowania od roku, zawarcia nowej umowy ze Szpitalem Uniwersyteckim.

Podejście zakładające, iż przejście przez lekarza na inne stanowisko o innym zakresie odpowiedzialności, innych czynności jakie muszą być podejmowane w ramach świadczenia usług, trybu pracy, wykorzystywanych zasobów i wiedzy, nie wyłącza możliwości rozliczania się w formie ryczałtu w roku podpisania nowej umowy, zostało potwierdzone w ramach jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych, tak na przykład:

–w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 9 lutego 2024 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,

sygn. 0115-KDIT1.4011.857.2023.1.MK;

–w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 7 lutego 2024 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,

sygn. 0115-KDST2-2.4011.531.2023.2.MS;

–w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 20 października 2024 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,

sygn. 0112-KDIL2-2.4011.606.2023.2.MC;

–w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 24 października 2023 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,

sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.624.2023.2.KD;

–w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 29 września 2023 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,

sygn. 0115-KDST2-2.4011.301.2023.4.MS;

–w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 25 września 2023 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,

sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.491.2023.2.DJD;

–w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 21 września 2023 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,

sygn. 0112-KDIL2-2.4011.529.2023.2.AA;

–w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 16 czerwca 2023 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,

sygn. 0114-KDWP.4011.31.2023.2.AS;

–w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 7 czerwca 2023 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,

sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.234.2023.2.AP;

–w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 30 maja 2023 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,

sygn. 0113-KDIPT2-.4011.246.2023.2.KD;

–w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 25 kwietnia 2023 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,

sygn. 0112-KDSL1-2.4011.78.2023.3.JN.

Ponadto takie stanowisko znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym przypadku warto powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2018 r. sygn. II FSK 2416/16 który choć zapadł na gruncie Ustawy PIT (art. 9a u.st 3 pkt 2), to z racji analogiczny uregulowań, może być również stosowany dla potrzeb interpretacji art. 8 ust. 2 Ustawy o ryczałcie. W orzeczeniu tym Sąd wskazał, iż:

„Wobec powyższego, za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, tj. rozumienie „czynności odpowiadających” jako „czynności tożsamych”. Sąd słusznie uznał, że brak tożsamości wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy i działalności gospodarczej, wyklucza zastosowanie art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż pomimo występowania wspólnych elementów w obu rodzajach działalności wykonywanej przez Skarżącą, ich zakres nie jest identyczny i nie pokrywa się w pełni. Sam organ interpretacyjny stwierdził, że zakres czynności wykonywanych przez Skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest szerszy, niż zakres czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę. Z uwagi na to czynności tych nie można uznać za tożsame, tj. odpowiadające sobie. Istotne jest, że dla uznania czynności jako "odpowiadających" wymagane jest porównanie poszczególnych czynności w szerokim kontekście, tj. nie tylko działań sensu stricto, ale także ich ogólnego charakteru i zakresu. Choć praca Skarżącej, jako lekarza zatrudnionego na umowę o pracę jak i w ramach prywatnej praktyki lekarskiej, będzie w pewien sposób zbieżna, co niejako wynika z samej specyfiki tego zawodu, to jednak wskazane przez Skarżącą różnice wykonywanych czynności słusznie zostały uznane przez Sąd pierwszej instancji za istotne z punktu widzenia braku ich tożsamości.”

Odnosząc powyższe do Pana sytuacji, należy wskazać, iż jego sytuacja będzie analogiczna do tej rozpatrywanej przez NSA. Tak w ramach obecnej umowy o prace, jak i planowanej umowy cywilno-prawnej ze Szpitalem Uniwersyteckim Pana zasadniczym celem będzie leczenie dzieci. Tym niemniej charakter świadczonych usług, ich zakres, zakres odpowiedniości, tryb pracy oraz wykorzystywany sprzęt będą się istotnie różnić. W związku z czym nie dojdzie do sytuacji, w której świadczyć Pan będzie na rzecz Szpitala Uniwersyteckiego usługi odpowiadające czynnościom wykonywanym na rzecz tej jednostki medycznej w ramach stosunku pracy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia o 20 października 1998 r. zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.)

ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie

określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy

opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:

podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a)uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b)uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy:

podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1)opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2)korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3)osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a)prowadzenia aptek,

b)(uchylona)

c)działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d)(uchylona)

e)(uchylona)

f)działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4)wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5)podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a)samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b)w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c)samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

–jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

–w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w okresie od do 27 grudnia 2018 r. do 5 maja 2024 r. był Pan zatrudniony na podstawie umowy o pracę jako lekarz rezydent (stanowisko młodszy asystent) w Uniwersyteckim Szpitalu (...).

Mając na uwadze zakończenie okresu rezydentury, rozważa Pan zawarcie nowej umowy cywilno-prawnej ze swoim dotychczasowym pracodawcą, na nowym stanowisku lekarza specjalisty (stanowisko starszy asystent) na innym oddziale (Klinika (...)) niż dotychczas szkolił się w ramach specjalizacji (Klinika (...)).

Zakres Pana obowiązków jako rezydenta w dziedzinie pediatrii obejmuje:

–realizację programu specjalizacji w dziedzinie pediatrii w oparciu o dwa moduły (moduł podstawowy i moduł specjalistyczny) ustanowionego przez (...);

–w trakcie realizacji programu specjalizacji miał Pan obowiązek odbyć różne staże kierunkowe (staż podstawowy w oddziale pediatrii ogólnej, który był realizowany w Klinice (...) – podstawowe miejsce pracy; inne staże realizował Pan w dedykowanych oddziałach specjalistycznych zarówno w obrębie Szpitala Uniwersyteckiego, jak i poza jego strukturami w ramach porozumień), poza tym uczestniczył w obowiązkowych kursach specjalizacyjnych;

–w podstawowym miejscu pracy (Klinika (...)) prowadził Pan pacjentów (tj. diagnozował i wdrażał leczenie w zakresie chorób zakaźnych dzieci, monitorował efekty leczenia, wypełniał dokumentację medyczną) pod nadzorem kierownika specjalizacji.

Zakres obowiązków jako specjalista w dziedzinie pediatrii będzie obejmował:

–samodzielne świadczenia lekarskie specjalistyczne;

–praca w poradni przyszpitalnej;

–prowadzenie i nadzór lekarzy rezydentów w trakcie specjalizacji z pediatrii;

–konsultacje specjalistyczne na innych oddziałach; ze względu na to, że specjaliści pediatrii są lekarzami systemu, może podjąć się samodzielnej pracy w Szpitalnym Oddziale Ratunkowym w obszarze dziecięcym.

Możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro, jak wynika z treści wniosku, świadczone przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi na rzecz Szpitala Uniwersyteckiego nie będą tożsame z czynnościami, które wykonywał Pan w tym szpitalu w trakcie odbywanej rezydentury, to uzyskiwanie przychodów z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych jako lekarz specjalista dla ww. szpitala nie wyłączy możliwości ich opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przy założeniu, że spełni Pan pozostałe ustawowe warunki przewidziane dla tej formy opodatkowania.

W efekcie powyższego Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

•Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

•Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

•Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

•W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

–w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

–w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).