Interpretacja indywidualna z dnia 18 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.242.2024.2.JG

Możliwości skorzystania z ulgi na powrót.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania z ulgi na powrót. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – 11 czerwca 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan Polakiem z pochodzenia, urodzonym na Białorusi i posiadającym obywatelstwo białoruskie. Nie miał Pan miejsca zamieszkania na terytorium Polski w okresie lat 2019-2021 oraz między styczniem a (...) 2022 roku. (...) 2022 roku wraz z żoną i córką przyjechał Pan do Polski na podstawie wizy krajowej (...), wydanej na podstawie ważnej Karty Polaka. Zamieszkał Pan z rodziną w Polsce na stałe.

W (...) 2022 roku założył Pan razem z żoną Prostą Spółkę Akcyjną i od tego czasu co miesiąc otrzymuje wynagrodzenie na podstawie Uchwały nr (…) Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki od (...) 2022 r., powołującej Prezesa Zarządu do pełnia funkcji.

Od (...) 2022 roku nieprzerwanie przebywa Pan na terenie Polski, jest rezydentem podatkowym w Polsce i rozlicza podatki tylko na terytorium Polski według skali podatkowej. W momencie przeniesienia w (...) 2022 roku miejsca zamieszkania na terytorium Polski posiadał Pan ważną Kartę Polaka (nr (...) termin ważności do (...) 2028 r., wydanej Konsulem w A na podstawie decyzji o przyznaniu Karty Polaka od (...) 2018 r.). W listopadzie 2022 roku uzyskał Pan zezwolenie na pobyt stały w Polsce (Karta Pobytu nr (...), termin ważności do (...) 2032 r.).

Pytanie

Występuje Pan o indywidualną interpretację, aby potwierdzić, że przysługuje Panu prawo do skorzystania z ulgi podatkowej na powrót w latach 2023-2026 bo:

–spełnił Pan warunek wskazany w art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Polski w związku z posiadaniem Karty Polaka,

–spełnia Pan też inne określone w ustawie warunki (osoba może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania obejmującego przychody do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty (...) zł, osiągnięte z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. a)-d) ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, co miesiąc pobiera Pan przychody mianowicie w formie wynagrodzenia z racji pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w organach spółki na podstawie aktu powołania (zaliczka na podatek dochodowy od Pana wynagrodzeń została pobrana w wysokości 12%).

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 68² § 1 Kodeksu pracy, stosunek pracy na podstawie powołania nawiązuje się w terminie określonym w powołaniu, a jeżeli termin ten nie został określony - w dniu doręczenia powołania, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Powołanie powinno być dokonane na piśmie. Powołanie jest jednostronną czynnością prawną, polegającą na złożeniu przez pracodawcę oświadczenia woli o powierzeniu zatrudnianej osobie określonej funkcji (zwykle kierowniczej) i nawiązaniu stosunku pracy między osobą powołaną a pracodawcą. Sam akt powołania jest źródłem stosunku pracy z powołania. Nie wymaga więc uzupełnienia w postaci dokonania odrębnej czynności „nawiązania” stosunku pracy (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, II SA 778/03). Stosunek pracy na podstawie powołania nawiązuje się na czas nieokreślony, a jeżeli na podstawie przepisów szczególnych pracownik został powołany na czas określony, stosunek pracy nawiązuje się na okres objęty powołaniem (art. 68 § 11 Kodeksu pracy).

Według opinii Wnioskodawcy przychody z racji pełnienia funkcji w organach spółki na podstawie aktu powołania zaliczane są do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Wynagrodzenie członka zarządu na podstawie aktu powołania opodatkuje się podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, czyli według skali podatkowej. Zaliczka na podatek dochodowy pobrana w wysokości 12%. W przypadku powołania członek zarządu ma prawo do pomniejszenia przychodu o standardowe koszty jego uzyskania, analogiczne jak przy stosunku pracy.

Podsumowując wszystko, Wnioskodawca odnosi swoje wynagrodzenie na podstawie Uchwały nr (...) od (...) 2022 r. powołującej Prezesa Zarządu do pełnia funkcji do art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. b) ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do przychodów z umów zlecenia, o których mówi się w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca może skorzystać z ulgi na powrót odnośnie przychodów w formie wynagrodzenia z racji pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w organach spółki na podstawie aktu powołania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Wolne od podatku dochodowego są przychody podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł, osiągnięte:

a)ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy,

b)z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,

c)z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

d)z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa

–w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł to miejsce zamieszkania, albo od początku roku następnego, z zastrzeżeniem ust. 39, 43 i 44.

Na podstawie art. 21 ust. 39 ww. ustawy:

Przy obliczaniu kwoty przychodów podlegających zwolnieniu od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie uwzględnia się przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie niniejszej ustawy, zwolnionych od podatku dochodowego oraz od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 43 ww. ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 152, przysługuje pod warunkiem, że:

1)w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz

2)podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiejw okresie obejmującym:

a)trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

b)okres od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

3)podatnik:

a)posiada obywatelstwo polskie, Kartę Polaka lub obywatelstwo innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej lub

b)miał miejsce zamieszkania:

-nieprzerwanie co najmniej przez okres, o którym mowa w pkt 2, w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Konfederacji Szwajcarskiej, Australii, Republice Chile, Państwie Izrael, Japonii, Kanadzie, Meksykańskich Stanach Zjednoczonych, Nowej Zelandii, Republice Korei, Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej lub Stanach Zjednoczonych Ameryki, lub

-na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieprzerwanie przez co najmniej 5 lat kalendarzowych poprzedzających okres, o którym mowa w pkt 2, oraz

4)posiada certyfikat rezydencji lub inny dowód dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia, oraz

5)nie korzystał uprzednio, w całości lub w części, z tego zwolnienia - w przypadku podatników, którzy ponownie przeniosą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe przepisy zostały wprowadzone z dniem 1 stycznia 2022 r. przez art. 1 pkt 13 lit. a) tiret 13 ustawy z dnia 23 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.).

Ponadto z art. 53 ww. ustawy zmieniającej wynika, że:

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy zmienianej w art. 1, ma zastosowanie do podatników, którzy przenieśli miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej po dniu 31 grudnia 2021 r.

Zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polega na zwolnieniu od podatku dochodowego niektórych przychodów osiągniętych w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych przez podatników, którzy w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski po dniu 31 grudnia 2021 r. podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Jak wynika z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W świetle art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W tym wypadku odnieść należy się do umowy między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białorusi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Mińsku 18 listopada 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 120 poz. 534).

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. umowy:

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Ww. ulga polega na zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych niektórych przychodów osiągniętych w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych przez podatników, którzy – tak jak Pan – przenieśli miejsce zamieszkania na terytorium Polski po dniu 31 grudnia 2021 r. W celu skorzystania z ww. preferencji podatkowej spełniony musi być wymóg uzyskiwania określonego rodzaju przychodu oraz muszą być wypełnione wszystkie dodatkowe warunki wskazane w art. 21 ust. 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że:

·(...) 2022 roku wraz z żoną i córką przyjechał Pan do Polski na podstawie wizy krajowej (...);

·nie miał Pan miejsca zamieszkania na terytorium Polski w okresie obejmującym lata 2019-2021 oraz między (...) a (...) 2022 r., tj. do momentu przyjazdu do Polski;

·w momencie przeniesienia w (...) 2022 roku miejsca zamieszkania na terytorium Polski posiadał Pan ważną Kartę Polaka;

·zamieszkał Pan z rodziną w Polsce na stałe;

·od (...) 2022 roku nieprzerwanie przebywa Pan na terenie Polski, jest rezydentem podatkowym w Polsce i rozlicza podatki tylko na terytorium Polski;

·w l(...) 2022 roku uzyskał Pan zezwolenie na pobyt stały w Polsce;

·co miesiąc pobiera Pan przychody w formie wynagrodzenia z racji pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w organach spółki na podstawie aktu powołania, którą założył Pan z żoną w (...) 2022 r.

W art. 300⁶² § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.) wskazano:

Członków zarządu powołują i odwołują oraz zawieszają w czynnościach, z ważnych powodów, akcjonariusze uchwałą, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Powołane wyżej przepisy Kodeksu spółek handlowych nie tworzą norm prawnych odpowiednich dla nawiązania stosunków cywilnoprawnych z zakresu prawa pracy. Nawiązanie stosunku pracy następuje na podstawie ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Prawo pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.). Zgodnie z art. 68 § 1 i 1¹ cyt. ustawy:

Stosunek pracy nawiązuje się na podstawie powołania w przypadkach określonych w odrębnych przepisach.

Stosunek pracy, o którym mowa w § 1, nawiązuje się na czas nieokreślony, a jeżeli na podstawie przepisów szczególnych pracownik został powołany na czas określony, stosunek pracy nawiązuje się na okres objęty powołaniem.

Stosowanie powołania jako podstawy powstania stosunku pracy jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy przepis na to zezwala. Przepisy kodeksu spółek handlowych, pomimo posługiwania się zwrotem „powołanie”, nie stanowią źródła nawiązania stosunku pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy. Powołanie w rozumieniu tych przepisów oznacza jedynie powierzenie pełnienia zadań organu spółki, czyli powstanie tak zwanego stosunku organizacyjnego pomiędzy spółką a osobą powołaną i nie wiąże się bezpośrednio z nawiązaniem stosunku pracy.

W wyroku Sądu Najwyższego z 9 marca 2022 r., sygn. I PSKP 68/21 wskazano, że:

Interpretacja art. 68 KP musi mieć charakter ścisły, jako przepisu wprowadzającego szczególną podstawę nawiązania stosunku pracy, odrębną od powszechnego sposobu, którym jest zatrudnianie na podstawie umowy o pracę. Interpretacja art. 68 § 1 KP powinna być rygorystyczna, a w żadnym razie rozszerzająca. Wyjątki nie mogą być interpretowane rozszerzająco, a w razie wątpliwości należy dać pierwszeństwo regulacji ogólnej. Połączenie powołania na stanowisko z powstaniem stosunku pracy z powołania w rozumieniu art. 68 § 1 KP musi wyraźnie wynikać z przepisów prawa. Za przyjętym poglądem przemawia także charakter regulacji z art. 68-72 KP. Jest ona mniej korzystna dla pracownika w porównaniu z regulacją stosunku pracy powstałego z umowy o pracę i nie może być stosowana nawet za zgodą pracownika (art. 18 KP). Wykładnia przepisów ustawy przewidujących zatrudnienie na podstawie powołania powinna być rygorystyczna. Za ścisłą interpretacją art. 68 KP przemawia również wzgląd na stabilizację zatrudnienia, które w przypadku powołania doznaje istotnego osłabienia. W szczególności pracownik zatrudniony na podstawie powołania może być w każdym czasie - niezwłocznie lub w określonym terminie - odwołany ze stanowiska przez organ, który go powołał (art. 70 § 1 KP). Zwrot użyty w art. 68 § 1 KP „w przypadkach określonych w odrębnych przepisach” oznacza, że z przepisu szczególnego musi wyraźnie wynikać dyspozycja przewidująca powstanie stosunku pracy z powołania. Za przepis odrębny w rozumieniu art. 68 § 1 KP może być uznany tylko przepis ustawy (ewentualnie przepis rozporządzenia wykonawczego do ustawy, wydanego w granicach ustawowego upoważnienia), a nie przepis ustanowiony postanowieniem zawartym w tzw. autonomicznym źródle prawa pracy, np. w statucie.

Ponieważ prawo do skorzystania z tzw. ulgi na powrót przysługuje m.in. osobom osiągającym przychody ze stosunku pracy, a w Pana przypadku nie mamy z nim do czynienia, nie ma Pan prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzyskiwane przez Pana przychody nie są także przychodami z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Samo powołanie do pełnienia funkcji prezesa zarządu nie oznacza zawarcia umowy nazwanej prawa cywilnego jaką jest umowa zlecenia. Powołanie w drodze uchwały zgromadzenia wspólników może być przyczynkiem do zawarcia takiej umowy, ale samo w sobie jej nie konstytuuje.

Podsumowując, w realiach opisanej sprawy nie jest Pan uprawniony do skorzystania z ulgi na powrót, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).