Interpretacja indywidualna z dnia 20 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDSL1-1.4011.264.2024.1.MJ

Opodatkowanie sprzedaży działki zabudowanej oraz obowiązek wykazania sprzedaży w deklaracji PIT-39.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 kwietnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 26 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni i jej małżonek są obywatelami polskimi i zamieszkują w Polsce, podlegając w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Między Wnioskodawczynią a jej mężem istnieje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej.

Wnioskodawczyni w marcu 2019 r. otrzymała w drodze darowizny (w formie aktu notarialnego) od swojej matki prawo własności działki budowlanej. W tym samym akcie matka podarowała też Wnioskodawczyni udział ułamkowy (2/26 części) w działce, na której znajduje się droga dojazdowa do działki budowlanej. Działkę budowalną matka Wnioskodawczyni kupiła w 2003 r. i w tymże roku nabyła udział w działce z drogą. W akcie darowizny jedyną obdarowaną była Wnioskodawczyni i zarówno prawo własności działki budowlanej, jak i prawo własności udziału w działce z drogą weszło do majątku odrębnego (osobistego) Wnioskodawczyni.

W czerwcu 2020 r. Wnioskodawczyni aktem notarialnym darowizny darowała tę działkę budowlaną z majątku osobistego na majątek wspólny (tj. na wspólność ustawową majątkową małżeńską) swoją i męża. W chwili obydwu darowizn, tj. darowizny z 2019 r. jak i darowizny z 2020 r. działka była niezabudowana.

W II połowie 2020 r. Wnioskodawczyni i jej mąż rozpoczęli budowę na działce budowlanej domu mieszkalnego tzw. metodą gospodarczą. Dom został ukończony i oddany do użytku na początku 2023 r., a Wnioskodawczyni i jej mąż zamieszkali w nim i zamieszkują nadal.

Aktualnie Wnioskodawczyni i jej mąż, ze względu na zmianę planów życiowych, planują sprzedaż nieruchomości, tj. działki budowlanej i (tylko Wnioskodawczyni) udziału w działce z drogą. Proces poszukiwania nabywcy najprawdopodobniej potrwa jednak wiele miesięcy i prawdopodobnie nie zakończy się w 2024 r. Małżonkowie liczą na to, że uda się w 2024 r. znaleźć potencjalnego kupca. W takim przypadku jako sprzedający mogą podpisać z potencjalnym kupcem jeszcze w 2024 r. umowę przedwstępną sprzedaży (w formie pisemnej lub w formie aktu notarialnego), obwarowaną zapłatą zadatku lub zaliczki na poczet końcowej ceny sprzedaży (pokrywającej część lub większość tej ceny). Po podpisaniu umowy przedwstępnej małżonkowie mogą wydać nieruchomość potencjalnemu nabywcy – w zależności od postanowień umowy przedwstępnej.

Bez względu jednak na to, czy do podpisania umowy przedwstępnej w 2024 r. dojdzie, czy też nie, końcową umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego Wnioskodawczyni i jej mąż zawrą dopiero w 2025 r. – i dopiero na podstawie umowy końcowej nastąpi w 2025 r. przeniesienie własności działki budowlanej oraz udziału w działce z drogą na nabywcę. Sprzedaż nie będzie następować w wykonaniu działalności gospodarczej.

Pytania

1. Czy planowana sprzedaż działki budowalnej oraz udziału w działce z drogą, jeśli końcowa umowa sprzedaży zostanie zawarta w 2025 r., nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – niezależnie od ewentualnego podpisania umowy przedwstępnej z potencjalnym nabywcą w 2024 r. i przyjęcia zadatku lub zaliczki w 2024 r. oraz wydania nieruchomości potencjalnemu nabywcy w 2024 r.?

2. Czy, w przypadku sprzedaży działki budowlanej i udziału w działce z drogą w 2025 r., Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do wykazania tej sprzedaży w deklaracji PIT-39?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowana sprzedaż działki budowalnej oraz udziału w działce z drogą, jeśli końcowa umowa sprzedaży zostanie zawarta w 2025 r., nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – niezależnie od ewentualnego podpisania umowy przedwstępnej z potencjalnym nabywcą w 2024 r. i przyjęcia zadatku lub zaliczki w 2024 r. oraz wydania nieruchomości potencjalnemu nabywcy w 2024 r.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku sprzedaży działki budowlanej i udziału w działce z drogą w 2025 r., Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do wykazania tej sprzedaży w deklaracji PIT-39.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT jednym ze źródeł przychodów opodatkowanych PIT jest:

„8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany”.

Z przepisu tego wynika zatem, że nie stanowi źródła przychodów w PIT odpłatne zbycie nieruchomości (lit. a), które następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości. Kwota otrzymana z tytułu takiego odpłatnego zbycia nie podlega opodatkowaniu PIT.

Ustawa o PIT nie zawiera definicji nieruchomości, wobec tego należy odnieść się do przepisów ustawy Kodeks cywilny z dnia (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z art. 46 § 1 k.c.: „Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.”

Artykuł 47 § 1- § 3 k.c. stanowi, że: Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Na mocy art. 48 k.c.: Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika zatem, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w świetle której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Budynek będzie odrębnym przedmiotem własności tylko wówczas, gdy wzniesiony zostanie na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym i w takim przypadku istotne znaczenie będzie miała data jego wybudowania – co jednak nie ma miejsca w sytuacji Wnioskodawczyni.

Jak wskazują organy podatkowe: „w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Oznacza to, że skoro budynek nie stanowi odrębnej nieruchomości, to nie może być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym został wzniesiony. Sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku trwale z nim związanego. Dlatego za datę nabycia nieruchomości w takim wypadku uznać należy datę nabycia gruntu niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek.” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.1087.2023.2.BM).

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawczyni – okres 5 lat należy zatem liczyć od końca roku nabycia działek gruntu – bez znaczenia pozostaje zaś data wybudowania czy oddania do używania domu wybudowanego na jednej z tych działek.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z jednolicie ukształtowaną linię orzeczniczą, włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości lub praw majątkowych stanowiących majątek odrębny jednego małżonka na zasadach i w sposób określony przez ustawę Kodeks rodzinny i opiekuńczy, nie jest nabyciem tej nieruchomości lub prawa majątkowego przez drugiego małżonka w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przykładowo, pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1110/14, w wyroku z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 456/15, w wyroku z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1110/14, w wyroku z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 313/14.

Również organy podatkowe stoją na stanowisku, że darowizna z majątku osobistego jednego małżonka do majątku wspólnego nie stanowi nowego nabycia.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 12 lutego 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.917.2023.2.DA): „Zarówno darowizna do majątku wspólnego małżonków, jak i umowa rozszerzająca wspólność małżeńską majątkową wywołuje takie same skutki na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) powołanej ustawy. Włączenie do majątku wspólnego nieruchomości wchodzącej uprzednio w skład majątku osobistego jednego z małżonków w drodze umowy darowizny nie stanowi nabycia tego prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Datą nabycia nieruchomości przez każdego z małżonków jest data nabycia przez tego małżonka, który nieruchomość włączył do majątku wspólnego. W konsekwencji, od tej daty należy liczyć upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, również w odniesieniu do małżonka, który nabył prawo własności nieruchomości poprzez umowę darowizny.”

Zatem za datę nabycia działki budowlanej w przypadku obojga małżonków, należy przyjąć datę nabycia działki budowlanej przez Wnioskodawczynię w 2019 r. Okres 5-letni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT upływa zatem z dniem 31 grudnia 2024 r. Analogicznie datą nabycia udziału w działce z drogą również jest rok 2019, a więc również w jej przypadku upływ 5-letniego okresu nastąpi 31 grudnia 2024 r.

Sprzedaż nieruchomości – działki budowlanej (będącej współwłasnością małżeńską) i udziału w działce z drogą, która nastąpi po upływie tej daty nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawczyni. Przy tym, za datę sprzedaży nieruchomości należy uznać datę zawarcia w 2025 r. końcowej umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, którą to końcową umową zostanie przeniesiona własność nieruchomości na nabywcę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego: Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 ww. ustawy: Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Umowę przedwstępną zawiera się wtedy, gdy z jakichkolwiek względów strony nie chcą, czy nie mogą zawrzeć jeszcze umowy definitywnej, a jednocześnie chcą zabezpieczyć swoje interesy. Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Zatem umowa przedwstępna zbycia nieruchomości, jako nieprzenosząca własności, nie jest źródłem przychodu w PIT. Bez znaczenia jest przy tym wcześniejsze udostępnienie przyszłemu nabywcy nieruchomości. Nie zmienia tego także zabezpieczenie tejże umowy przedwstępnej poprzez przyjęcie zaliczki lub zadatku, nawet jeśli ta zaliczka lub zadatek pokrywają większość ceny.

Jak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2023 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4011.917.2022.2.MB): „Zaliczka zaś jest kwotą wpłaconą na poczet ceny sprzedaży, w przypadku wykonania umowy zostaje zaliczona na poczet zapłaty ceny. Z kolei zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. Uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma jednak charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy. Podsumowując, zgodnie z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej, ani wcześniejsza zapłata części lub całości ceny. (…) kwota zadatku /zaliczki stanowiłaby przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie zawarcia - w wykonaniu umowy przedwstępnej - w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży (przyrzeczonej), jeśli nie upłynęłoby pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.”

Reasumując, ewentualne podpisanie umowy przedwstępnej w 2024 r. nie stanowi zbycia nieruchomości i nie jest źródłem przychodu Wnioskodawczyni w PIT. Tym samym, sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawczynię i jej męża, która nastąpi w 2025 r., tj. po upływie 5 lat – licząc od końca roku 2019, tj. roku nabycia nieruchomości, nie będzie dla Wnioskodawczyni źródłem przychodu w PIT i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu PIT.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawczyni w związku z tą sprzedażą nie będzie zobowiązana do złożenia deklaracji PIT-39.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o PIT podatnicy mają obowiązek złożenia deklaracji (oznaczanej symbolem PIT-39) o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości (…).

Skoro więc Wnioskodawczyni nie osiągnie takiego dochodu ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, to nie będzie mieć obowiązku złożenia deklaracji w związku z tą sprzedażą.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższego wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

-odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

-zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w Pani małżeństwie panuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. W marcu 2019 r. otrzymała Pani w drodze darowizny (w formie aktu notarialnego) od swojej matki prawo własności działki budowlanej. W tym samym akcie matka podarowała Pani też udział ułamkowy (2/26 części) w działce, na której znajduje się droga dojazdowa do działki budowlanej. W akcie darowizny jedyną obdarowaną była Pani i zarówno prawo własności działki budowlanej, jak i prawo własności udziału w działce z drogą weszło do Pani majątku odrębnego (osobistego). W czerwcu 2020 r. aktem notarialnym darowizny darowała Pani tę działkę budowlaną z majątku osobistego na majątek wspólny (tj. na wspólność ustawową majątkową małżeńską). W chwili obydwu darowizn, tj. darowizny z 2019 r. jak i darowizny z 2020 r. działka była niezabudowana. W II połowie 2020 r. rozpoczęli Państwo budowę na działce budowlanej domu mieszkalnego tzw. metodą gospodarczą. Dom został ukończony i oddany do użytku na początku 2023 r., zamieszkali w nim Państwo i zamieszkują nadal.

Aktualnie, ze względu na zmianę planów życiowych, planują Państwo sprzedaż nieruchomości, tj. działki budowlanej oraz udziału w działce z drogą. Proces poszukiwania nabywcy najprawdopodobniej potrwa jednak wiele miesięcy i prawdopodobnie nie zakończy się w 2024 r. Liczą Panstwo na to, że uda się w 2024 r. znaleźć potencjalnego kupca. W takim przypadku jako sprzedający mogą Państwo podpisać z potencjalnym kupcem jeszcze w 2024 r. umowę przedwstępną sprzedaży (w formie pisemnej lub w formie aktu notarialnego), obwarowaną zapłatą zadatku lub zaliczki na poczet końcowej ceny sprzedaży (pokrywającej część lub większość tej ceny). Po podpisaniu umowy przedwstępnej mogą Panstwo wydać nieruchomość potencjalnemu nabywcy – w zależności od postanowień umowy przedwstępnej. Bez względu jednak na to, czy do podpisania umowy przedwstępnej w 2024 r. dojdzie, czy też nie, końcową umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego zawrą Panstwo dopiero w 2025 r. – i dopiero na podstawie umowy końcowej nastąpi w 2025 r. przeniesienie własności działki budowlanej oraz udziału w działce z drogą na nabywcę. Sprzedaż nie będzie następować w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z opisanym zdarzeniem, powzięła Pani wątpliwość, czy planowana sprzedaż działki budowalnej oraz udziału w działce z drogą, jeśli końcowa umowa sprzedaży zostanie zawarta w 2025 r., nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – niezależnie od ewentualnego podpisania umowy przedwstępnej z potencjalnym nabywcą w 2024 r. i przyjęcia zadatku lub zaliczki w 2024 r. oraz wydania nieruchomości potencjalnemu nabywcy w 2024 r., a także, czy w związku z powyższym, będzie Pani zobowiązana do wykazania tej sprzedaży w deklaracji PIT-39.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, wobec tego należy odnieść się do przepisów ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Stosownie do art. 46 § 1 wskazanej ustawy:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Artykuł 47 § 1- § 3 cytowanej ustawy stanowi, że:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Na mocy art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w świetle której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Budynek będzie odrębnym przedmiotem własności wówczas, gdy wzniesiony zostanie na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym i w takim przypadku istotne znaczenie będzie miała data jego wybudowania.

Z powyższego wynika, że w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Oznacza to, że skoro budynek nie stanowi odrębnej nieruchomości, to nie może być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym został wzniesiony. Sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku trwale z nim związanego. Dlatego za datę nabycia nieruchomości w takim wypadku uznać należy datę nabycia gruntu niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek.

Zatem, w odniesieniu do kwestii skutków podatkowych związanych ze sprzedażą wybudowanego, przez Panią i małżonka tzw. metodą gospodarczą domu mieszkalnego, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od daty nabycia gruntu, na którym następnie wybudowano ten budynek.

Kolejnym zagadnieniem w przedmiotowej sprawie jest ustalenie momentu nabycia przez Panią ww. nieruchomości.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych.

Pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Powyższe oznacza, że za datę nabycia przez Panią prawa własności nieruchomości – działki oraz udziału w działce z drogą, należy przyjąć dzień, w którym Pani otrzymała ww. nieruchomości do majątku osobistego w drodze darowizny, tj. marzec 2019 rok. W konsekwencji, to ta data wyznacza bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pani wątpliwości budzi m.in. kwestia, czy planowana sprzedaż działki budowalnej  oraz udziału w działce z drogą, jeśli końcowa umowa sprzedaży zostanie zawarta w 2025 r., nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – niezależnie od ewentualnego podpisania umowy przedwstępnej z potencjalnym nabywcą w 2024 r. i przyjęcia zadatku lub zaliczki w 2024 r. oraz wydania nieruchomości potencjalnemu nabywcy w 2024 r.

Należ zauważyć, że umowa przedwstępna uregulowana została także przepisami Kodeksu cywilnego (art. 389-396).

Zgodnie z art. 389 § 1 ww. ustawy:

Umowę przedwstępną zawiera się wtedy, gdy z jakichkolwiek względów strony nie chcą, czy nie mogą zawrzeć jeszcze umowy definitywnej, a jednocześnie chcą zabezpieczyć swoje interesy.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Analizując zatem kwestię skutków umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości. W cytowanym przepisie użyto terminu „odpłatne zbycie”, zatem aby wywołać określony w nim skutek prawnopodatkowy musi nastąpić zawarcie w prawnie przewidzianej formie umowy, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności nieruchomości w zamian za korzyści majątkowe. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje więc skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie.

Z kolei umowa sprzedaży, będąca niewątpliwie formą odpłatnego zbycia nieruchomości, uregulowana została w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że:

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Z art. 488 § 1 ww. ustawy wynika bowiem, że

Zgodnie z § 2 ww. art. 488:

Natomiast z art. 353¹ Kodeksu cywilnego wynika, że:

Z ww. przepisu wynika zatem, że strony mogą również ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 394 § 2 ww. ustawy:

Natomiast stosownie do art. 394 § 3 Kodeksu cywilnego:

Zatem instytucja zadatku służy wzmocnieniu więzi obligacyjnej. Ma motywować strony do należytego wykonania umowy (w przypadku zadatku uiszczanego przy umowie przedwstępnej – do zawarcia umowy przyrzeczonej). Otrzymanie zadatku nie powoduje definitywnego przysporzenia majątkowego, bo w zależności od uzgodnień stron umowy i „losów” zobowiązania może on podlegać zwrotowi, stać się własnością strony umowy jako swoiste odszkodowanie za niewykonanie zobowiązania bądź zostać zaliczony na poczet świadczenia strony, która go dała. W szczególności, zadatek uiszczany przy zawieraniu umowy przedwstępnej sprzedaży rzeczy lub prawa nie jest ceną nabycia tej rzeczy lub prawa, a dopiero może zostać zaliczony na poczet takiej ceny w przypadku zawarcia umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej).

Zaliczka zaś jest kwotą wpłaconą na poczet ceny sprzedaży, w przypadku wykonania umowy zostaje zaliczona na poczet zapłaty ceny. Z kolei zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. Uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma jednak charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.

Zważyć ponadto należy, że w przypadku gdy umowa sprzedaży przyjmuje z mocy prawa charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej, przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia samej umowy. Taki charakter ma właśnie umowa sprzedaży nieruchomości, co wynika z przywołanego powyżej art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku samo zawarcie umowy powoduje skutek rozporządzający. Pozostałe obowiązki stron, takie jak np. wydanie rzeczy, jej odebranie oraz zapłata ceny, mają charakter drugorzędny i ich wykonanie lub niewykonanie nie wpływa w żaden sposób na kwestię przeniesienia własności, podobnie jak na kwestię ważności umowy.

Jak wynika z powyższego, zgodnie z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej, ani wcześniejsza zapłata części lub całości ceny, a także wcześniejsze wydanie nieruchomości potencjalnemu nabywcy.

Jak już wskazałem, odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości, w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem kwota zadatku / zaliczki stanowiłaby przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu umowy przedwstępnej – w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży (przyrzeczonej), jeśli nie upłynęłoby pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Zawarcie umowy przedwstępnej, na poczet której otrzyma Pani kwotę zaliczki/zadatku nie spowoduje przeniesienia własności nieruchomości, czyli odpłatnego zbycia, które jest źródłem przychodu. Tak więc, otrzymana przez Panią w 2024 r. kwota zadatku/zaliczki na poczet zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, która ma być zawarta w formie aktu notarialnego nie wcześniej niż w 2025 r., nie będzie stanowić źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 i nie wywoła skutków podatkowych w postaci powstania przychodu w momencie otrzymania zadatku/zaliczki.

Zaznaczam również, że skoro planowane odpłatne zbycie opisanych we wniosku nieruchomości (gruntu zabudowanego domem mieszkalnym oraz udziału w działce z drogą), nabytej przez Panią w 2019 roku – nastąpi w 2025 r., tj. po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nieruchomości, to sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, planowana (nienastępująca w ramach wykonywania działalności gospodarczej) sprzedaż nieruchomości, jeśli umowa sprzedaży zostanie zawarta w 2025 r., nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – niezależnie od ewentualnego podpisania umowy przedwstępnej z potencjalnym nabywcą w 2024 r. i przyjęcia zadatku lub zaliczki w 2024 r. oraz wydania nieruchomości potencjalnemu nabywcy w 2024 r. W przypadku sprzedaży ww. działki budowlanej (wraz z wybudowanym na niej domem mieszkalnym) oraz udziału w działce z drogą w 2025 r. nie będzie Pani zobowiązana do wykazania tej sprzedaży w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy (formularz PIT-39).

Zgodnie bowiem z tym przepisem:

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

·Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

·Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).