Interpretacja indywidualna z dnia 19 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDWT.4011.160.2022.12.MD

Zastosowanie 12% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych dla usług sklasyfikowanych wg PKWiU 62.01.11.0 oraz 62.01.12.0.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 24 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 880/22, i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lutego 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 29 marca 2022 r. (data wpływu 5 kwietnia 2022 r.) oraz z 16 maja 2024 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą, świadcząc usługi objęte umową na rzecz „Zamawiającego” będącego luksemburską spółką prawa handlowego, z którą Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę o świadczenie usług.

Wszystkie usługi świadczone są przez Wnioskodawcę w Polsce. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Do końca roku 2021 korzystał z opodatkowania w formie podatku liniowego wraz z ulgą podatkową IP Box.

Od roku 2022 Wnioskodawca zmienił formę opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Wnioskodawca wskazuje, że zakresem wniosku objęte są usługi, które są i będą świadczone przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2022 r.

Działalność faktycznie wykonywana przez Wnioskodawcę obejmuje następujące usługi świadczone na rzecz Zamawiającego:

–projektowanie nowych funkcjonalności systemów informatycznych (...);

–optymalizacja istniejących rozwiązań wraz z analizą oraz poprawą błędów w systemach (...);

–tworzenie oraz aktualizacja dokumentacji systemów informatycznych (...);

–opiniowanie inicjatyw napływających z działu biznesowego pod kątem ich realizacji w obecnym ekosystemie informatycznym (...);

–wspieranie deweloperów i analityków w procesie realizacji projektów (...);

– uczestniczenie w procesie nieustannego doskonalenia standardów architektury i wytwarzania oprogramowania (...).

–prowadzenie szkoleń i warsztatów wymiany wiedzy wewnątrz firmy (...).

Wnioskodawca przeprowadza także szkolenia dla wszystkich działów informatycznych (dział utrzymaniowy, dział biznesowy i dział deweloperów oprogramowania).

Wnioskodawca nie świadczy usług tworzenia oprogramowania, tzn. nie jest programistą, czyli nie wytwarza, nie rozwija, nie ulepsza oprogramowania technologii informatycznych. Nie projektuje i nie tworzy on kodu źródłowego.

Wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie mają zastosowania w stosunku do działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawcę.

Przychód Wnioskodawcy nie przekracza limitu określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Uzupełnienie wniosku (I)

Wnioskodawca podtrzymuje wyrażone we wniosku stanowisko, dotyczące braku podstaw, aby organ oczekiwał od Wnioskodawcy samodzielnego wskazania sposobu klasyfikowania, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.), faktycznie wykonywanych przez Wnioskodawcę usług.

Zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej jest organem właściwym do wskazania prawidłowego kody PKWiU, albowiem zagadnienie to mieści się w ramach zagadnień koniecznych do ustalenia dla wskazania należnego podatku. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach, przytoczonych poniżej.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK1077/17, Sąd podzielił pogląd, zgodnie z którym do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej czy też zwolnienia, uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Gdyby było inaczej to w postępowaniach wymiarowych organy podatkowe byłyby związane klasyfikacją statystyczną dokonaną przez producenta lub usługodawcę. Nie ma racjonalnych, ani prawnych przyczyn uzasadniających zaakceptowanie poglądu, że organ interpretacyjny „nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej” we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w trybie art. 14b § 1 OrdPU.

Zdaniem Sądu, jeżeli konkretny przepis podatkowy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej jako warunku zastosowania określonego sposobu opodatkowania tj. np. zastosowania obniżonej stawki VAT, to Minister nie może się uchylić od oceny stanowiska skarżącej co do prawidłowości zaklasyfikowania statystycznego (np. w PKWiU) konkretnego towaru lub świadczonej usługi (...). Klasyfikacje statystyczne są w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiących usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług)– przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, są jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym organy podatkowe, nie zaś organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenia klasyfikacyjne – powinny dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się towary sprzedawane przez Spółkę.

Z tych też powodów, w ocenie Sądu, w przytoczonym powyżej wyroku, organ był zobowiązany do oceny prawidłowości zakwalifikowania opisanych we wniosku produktów do ww. grupowania, a tym samym do udzielenia odpowiedzi czy sprzedaż takich produktów podlega opodatkowaniu stawką 5 % VAT. Jakkolwiek interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych, to tego rodzaju interpretacje nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia. Są tylko traktowane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający na zasadach ogólnych ocenie organu podatkowego. Opinie statystyczne nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich od obowiązku dokonania własnych ustaleń. Stanowisko takie wyrażane jest stosunkowo jednolicie w orzecznictwie. W efekcie nie ma podstaw prawnych, by także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b OrdPU.

Analogicznie należy potraktować także tezę Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartą w wyroku z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt: I GSK 829/16 „przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wskazują na związanie organów podatkowych informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez GUS. Wbrew twierdzeniom kasatora, organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego lub GUS. Obowiązek taki nie wynika z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. (...) Co prawda interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych, jednak tego rodzaju interpretacje nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia. Mogą być tylko uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu podatkowego. Opinie statystyczne nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich od własnych ustaleń, również w zakresie klasyfikacji w CN”.

Zatem Wnioskodawca po pierwsze nie jest zobowiązany do zwracania się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego o wydanie opinii w zakresie ustalenia symbolu PKWiU określającego wykonywane przez Wnioskodawcę usługi opisane we wniosku, a po drugie opinie statystyczne wydane przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego nie są wiążące dla organu podatkowego.

W kolejnym przytoczonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił znaczenie i istotę wydawanej przez organ podatkowy interpretacji. Organ nie może być związany wskazanym przez Wnioskodawcę symbolem PKWiU, zatem jeżeli organ ma możliwość, a tym bardziej obowiązek zmiany klasyfikacji statystycznej, to tym samym jest on zobowiązany wskazać symbol PKWiU, zgodnie z pytaniem Wnioskodawcy wskazanym we wniosku. „Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednak stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16).

Analogiczny przykład można również znaleźć w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16, w którym Sąd stwierdził, że „WSA nie podzielił stanowiska organu co do tego, że prawidłowość klasyfikacji usług do symbolu PKWiU nie może być przedmiotem interpretacji, bo nie jest przepisem prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 OrdPU. Sąd podkreślił, że odpowiedź na sformułowane we wniosku Gminy pod nr 2. pytanie, dotyczące wysokości stawki podatkowej, wymaga zarówno interpretacji przepisów prawa podatkowego sensu stricto, to jest ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisów dotyczących klasyfikacji statystycznej wybranych usług, do których odsyłają przepisy podatkowe. W ocenie Sądu, Minister Finansów w takiej sytuacji jest zobowiązany do interpretowania przepisów spoza prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innych dziedzin prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego”.

Podobnie w przypadku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 134/19, Sąd uznał, że klasyfikacja usług będących przedmiotem opisanych we wniosku czynności, mieści się w granicach merytorycznej oceny, której wymaga się od organu podatkowego. „Przyjęta przez podatnika klasyfikacja towaru lub usługi będących przedmiotem czynności, o których stanowi art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług podlega ocenie merytorycznej przez organ podatkowy. Jeżeli organ podatkowy stwierdza, że podany przez podatnika opis czynności pozostaje w oczywistej sprzeczności z podanym przez niego symbolem statystycznym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług klasyfikującym tę czynność, a od tego zależy określenie sposobu opodatkowania, powinien w tym zakresie wskazać nieprawidłowość podanej klasyfikacji. Przyjęcie, że symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowi element jedynie stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego również normatywnego charakteru, gdy dana norma prawa podatkowego odwołuje się do tegoż symbolu, skutkowałoby związaniem organu interpretacyjnego wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie, co w istocie przekreślałoby w niektórych przypadkach sens interpretacji, bowiem organ interpretacyjny, nie mogąc wskazać prawidłowej klasyfikacji statystycznej opisanej we wniosku usługi (towaru), musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii sposobu opodatkowania oraz stawki podatku”.

Ponadto, należy wskazać, że obecnie wiodąca i dominująca linia orzecznicza głosi, że organy podatkowe są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU. Ponownie odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 134/19 „Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zajętego w wyroku z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1021/09 1940/15 oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1868/15 oraz z 25 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1177/10. Wyrażony w tych wyrokach pogląd, że organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę stracił na aktualności. Nie ma bowiem uzasadnionych podstaw prawnych, aby także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej”.

Podsumowując powyższe rozważania, organ podatkowy nie może i nie powinien się ograniczać jedynie do wykładni prawa podatkowego podczas wydawania interpretacji indywidualnej, gdyż jest uprawniony do przeprowadzenia kwalifikacji opisanych przez Wnioskodawcę, w jego wniosku, usług do konkretnego grupowania PKWiU. Ponadto, podkreślić należy, że opinie statystyczne nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają organów od przeprowadzenia ich własnych ustaleń w tym zakresie.

Opisane we wniosku usługi Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz podmiotu, który nie był w 2021 r. oraz nie jest i nie będzie w 2022 r. pracodawcą Wnioskodawcy. Wnioskodawca zawarł z Zamawiającym wyłącznie umowę o świadczenie usług, których przedmiot został opisany we wniosku.

Uzupełnienie wniosku (II)

Oprócz działalności gospodarczej Wnioskodawca nie uzyskuje innych dochodów podlegających opodatkowaniu.

Wnioskodawca złożył naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Ewidencją księgową, jaką prowadzi Wnioskodawca w celu ujmowania operacji gospodarczych występujących w jego działalności gospodarczej jest podatkowa księga przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez niego czynności na rzecz Zamawiającego. Wnioskodawca nie wykonuje opisanych we wniosku czynności w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zamawiającego. Jako wykonujący czynności opisane we wniosku Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z jego działalnością.

Czynności świadczone są na każdym etapie tworzenia oprogramowania a ich intensywność zmienia się w zależności od etapu projektu, który Wnioskodawca wspiera.

Z oczywistych względów opiniowanie inicjatyw, projektowanie występuje na wczesnym etapie, a np. optymalizacja czy wspieranie deweloperów na etapach późniejszych.

Szkolenia i doskonalenia standardów są prowadzone w trybie ciągłym i niezależne od projektów mają wpływ na przebieg procesu tworzenia oprogramowania.

Świadczone czynności mają decydujący wpływ na przebieg procesu tworzenia oprogramowania. Wnioskodawca jest odpowiedzialny za całościową optymalizację procesów i ciągle wpływa na jego kształt.

Na pewno w pośrednim stopniu świadczone czynności usprawniają działanie oprogramowania. Ze względu na realizowaną przez Wnioskodawcę optymalizację procesów, ciągłe szkolenie deweloperów oraz konsultacje podczas awarii wpływają na usprawnianie działania oprogramowania.

Ochrona systemów komputerowych to szerokie pojęcie. Podchodząc do tej definicji w rozumieniu bezpieczeństwa dostępu do danych i ochrony przed czynnikami zewnętrznymi świadczone czynności nie będą mieć na celu wyłącznie ochrony systemów komputerowych. W rozumieniu poprawnego działania i ochrony przed skutkami niepożądanych zachowań systemów będą wiązały się z ochroną systemów komputerowych.

Wnioskodawca wyjaśnia, że użyte przez niego we wniosku sformułowania: rozwiązanie, systemy, systemy informatyczne, statyczna struktura systemu, ekosystem informatyczny czy architektura systemu – używane są przez Wnioskodawcę zamiennie, żeby określić ten sam efekt prac Wnioskodawcy, tj. mowa o modelach koncepcyjnych, które definiują strukturę, zachowań i więcej widoków systemu. Opis architektury to formalny opis i reprezentacja systemu, zorganizowana w sposób wspierający wnioskowanie na temat struktur i zachowań systemu. Wnioskodawca tworząc opisane systemy i rozwiązania jest w stanie realizować czynności opisane we wniosku.

W ramach świadczonych usług Wnioskodawca będzie przygotowywał wytyczne dla programistów. Tworzone i optymalizowane procesy spisywane są w oficjalnej dokumentacji np. dotyczącej SDLC (Software Development Lifecycle – cykl życia wytwarzania oprogramowania), Technology Radar (spis technologii, które powinny albo nie powinny być używane i z jakich powodów).

Diagramy stanowiące dokumentację systemów informatycznych nie zawierają kodów źródłowych ani algorytmów, jednak są pewną formą opisania modelu działania algorytmu.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę dotyczą tworzenia rozproszonych, wysokoskalowanych aplikacji biznesowych w oparciu o technologię (...).

Pytanie

Czy opisany w stanie faktycznym zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę można zakwalifikować do PKWiU 62.01.12.0 lub 62.01.11.0, a w konsekwencji czy przychód z tych usług kwalifikuje się do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Wnioskodawca, zgodnie z przytoczoną przez niego obowiązującą linią orzeczniczą, ma prawo oczekiwania od organu, udzielenia odpowiedzi na zadane przez niego pytanie we wniosku.

Zatem, Wnioskodawca nie zmienia treści przytoczonego powyżej pytania.

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1993, z późn. zm.), osoby fizyczne, które osiągają przychody z pozarolniczej działalności, mogą opłacać podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Podatnicy mają uprawnienie do korzystania z tej formy opodatkowania, o ile zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro lub uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte przez ustawodawcę określenie działalność usługowa oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, wynosi m.in.:

–12% przychodów ze świadczenia usług związanych z wydawaniem: pakietów gier komputerowych (PKWiU ex 58.21.10.0), z wyłączeniem publikowania gier komputerowych w trybie on-line, pakietów oprogramowania systemowego (PKWiU 58.29.1), pakietów oprogramowania użytkowego (PKWiU 58.29.2), oprogramowania komputerowego pobieranego z Internetu (PKWiU ex 58.29.3), z wyłączeniem pobierania oprogramowania w trybie on-line; związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem „Oryginały oprogramowania komputerowego” (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1);

–8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8 (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a).

Jak stanowi art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ilekroć w ustawie używa się oznaczenia „ex” przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu.

W związku z tym stawką ryczałtu 12% opodatkowane będą usługi sklasyfikowane w PKWiU 62.01.1, ale wyłącznie te związane z oprogramowaniem, w związku z czym ryczałt 12% nie będzie obejmował usług sklasyfikowanych w PKWiU 62.01.12.0. oraz 62.01.11.0.

Jak wynika z opublikowanych przez Główny Urząd Statystyczny wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (źródło: https://stat.gov.pl/Klasyfikacje/doc/pkwiu_15/pdf/ wyjasnieniaPKWiU2015_10maj_int.pdf), w ramach grupowania PKWiU 62.01.11.0 objęte są usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania, do których należą m.in. usługi związane z projektowaniem struktury i/lub zapisu kodu komputera, włączając uaktualnianie i wstawki korekcyjne, niezbędne do tworzenia i/lub wdrożenia aplikacji programowej, takie jak:

–projektowanie struktury i zawartości bazy danych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia bazy danych (magazynu danych);

–projektowanie struktury i zapisu kodu komputerowego niezbędnego do zaprojektowania i rozwinięcia aplikacji programowej na życzenie klienta, inne niż programowanie stron internetowych, baz danych lub zintegrowanych pakietów programowych.

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszystkie opisane w stanie faktycznym usługi poza usługą opisaną jako „prowadzenie szkoleń i warsztatów wymiany wiedzy wewnątrz firmy” powinny zostać uznane za podlegające grupowaniu 62.01.11.0, gdyż związane są z projektowaniem i dokumentowaniem struktury oprogramowania na życzenie klienta.

Opiniowanie przez Wnioskodawcę rozwiązań technicznych w ramach istniejących lub tworzonych systemów informatycznych pod kątem ich funkcjonowania w istniejącej infrastrukturze informatycznej, wydawanie opinii dotyczących architektury systemów, tworzenie i aktualizacja dokumentacji systemów są bezpośrednio związane z projektowaniem struktury oprogramowania.

Z kolei usługi opisane jako „prowadzenie szkoleń i warsztatów wymiany wiedzy wewnątrz firmy” są działaniem ukierunkowanym na tworzenie dobrych praktyk z zakresu infrastruktury systemów oraz cyberbezpieczeństwa i propagowanie ich wśród pracowników i współpracowników klienta.

Efektem dokumentacji tworzonej przez Wnioskodawcę jest wsparcie dla deweloperów i analityków w procesie realizacji projektów.

Wnioskodawca uczestniczy też w procesie nieustannego doskonalenia standardów architektury i wytwarzania oprogramowania.

Skoro więc grupowanie PKWiU 62.01.12.0 obejmuje usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci należy uznać, że do tego grupowania należeć będą wszelkie usługi dotyczące cyberbezpieczeństwa w tym opisane wyżej usługi świadczone przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawca, przychody uzyskiwane przez niego ze świadczenia opisanych w stanie faktycznym usług, powinny zostać sklasyfikowane odpowiednio w PKWiU pod symbolem 62.01.11.0 i 62.01.12.0, a zatem będą mogły być opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. 1) ww. ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Na koniec wskazać należy, że w opinii Wnioskodawcy skierowanie zapytania w zakresie ustalenia właściwego kodu PKWiU jest prawidłowe i organ nie może oczekiwać ze strony Wnioskodawcy deklaracji jaki kod PKWiU jest właściwy dla świadczonych przez niego usług a dla wydanie interpretacji indywidualnej wystarczające jest przedstawienie przez podatnika swojego stanowiska w tym zakresie, które powinno zostać ocenione przez organ.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej jest organem właściwym do wskazania prawidłowego kody PKWiU, albowiem zagadnienie to mieści się w ramach zagadnień koniecznych do ustalenia dla wskazania należnego podatku (tak m.in.: Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 134/19 oraz Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Kr 1206/15).

Wskazanie kodu PKWiU nie stanowi jedynie elementu stanu faktycznego, ale ma również znaczenie normatywne wówczas, gdy dana norma prawa podatkowego odwołuje się do tego symbolu. W związku z powyższym „przyjęta przez podatnika klasyfikacja towaru lub usługi będących przedmiotem czynności, o których stanowi art. 5 ustawy o VAT podlega ocenie merytorycznej przez organ podatkowy. Jeżeli organ podatkowy stwierdza, że podany przez podatnika opis czynności pozostaje w oczywistej sprzeczności z podanym przez niego symbolem statystycznym PKWiU klasyfikującym tę czynność, a od tego zależy określenie sposobu opodatkowania, powinien w tym zakresie wskazać nieprawidłowość podanej klasyfikacji” (wyrok NSA z dn. 12 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 134/19.)

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w szeregu innych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16 oraz wyroki z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17, z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16, z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1917/16, z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16 oraz z 29 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 179/16).

Wnioskodawca, podkreśla, że organ jest uprawniony do oceny zasadności stanowiska Wnioskodawcy w kwestii prawidłowej klasyfikacji opisanej przez Wnioskodawcę działalności na gruncie PKWiU. Obowiązująca, rozległa lina orzecznicza, przytoczona przez Wnioskodawcę, potwierdza kompetencję organu w tym zakresie. Zatem, Wnioskodawca pozostawia niezmienione, jego własne stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2022 r.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

12 kwietnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia znak 0115-KDWT.4011.160.2022.2.EA.

Postanowienie zostało Panu doręczone 19 kwietnia 2022 r.

29 kwietnia 2022 r. wpłynęło Pana zażalenie na to postanowienie.

6 czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie znak 0115-KDWT.4011.160.2022.3.MD o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia.

Skarga na postanowienie

Na to postanowienie wniósł Pan skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła 11 lipca 2022 r. Wniósł Pan w niej o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 24 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 880/22 uchylił zaskarżone postanowienie.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 1066/23 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok – którym WSA uchylił postanowienie z 6 czerwca 2022 r. nr 0115 KDWT.4011.160.2022.3.MD utrzymujące w mocy postanowienie z 12 kwietnia 2022 r. nr 0115-KDWT.4011.160.2022.2.EA oraz uchylający to ostatnie postanowienie (oba o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego) – stał się prawomocny od 22 listopada 2023 r.

Prawomocne orzeczenie wpłynęło 20 marca 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku z 24 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 880/22

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jestnieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm. – publikator aktualny na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 tej ustawy

pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Osoby fizyczne (…) osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Działalność usługowa to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. poz. 1676, z 2017 r., poz. 2453, z 2018 r., poz. 2440, z 2019 r., poz. 2554 oraz z 2020 r., poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług pod pojęciem usług rozumie:

–wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji;

–wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

U osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:

podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a)uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b)uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy:

podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1)opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2)korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3)osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a)prowadzenia aptek,

b)(uchylona)

c)działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d)(uchylona)

e)(uchylona)

f)działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4)wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5)podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a)samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b)w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c)samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

–jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

–w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w ustawowym terminie.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Zostały one określone w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

–12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem „Oryginały oprogramowania komputerowego” (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1);

–8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem, że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W przypadku gdy podatnik, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nie prowadzi ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, z tym że w przypadku osiągania również przychodów, o których mowa w:

1)ust. 1 pkt 1, ryczałt wynosi 17%;

2)ust. 1 pkt 2, ryczałt wynosi 15%;

2a) ust. 1 pkt 2a, ryczałt wynosi 14%;

2b) ust. 1 pkt 2b, ryczałt wynosi 12%

3)ust. 1 pkt 3, ryczałt wynosi 10%;

4)ust. 1 pkt 4, ryczałt wynosi 12,5%.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że ilekroć w ustawie używa się oznaczenia „ex” przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu – o czym stanowi art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Oznaczenie „ex” dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Należy zwrócić uwagę, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależą wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług lub wytwarzanych wyrobów. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU.

W świetle § 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.) – dalej jako „rozporządzenie w sprawie PKWiU”, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej do dnia 31 grudnia 2020 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zatem po dniu 31 grudnia 2020 r. m.in. do celów opodatkowania podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych należy stosować PKWiU wprowadzone rozporządzeniem w sprawie PKWiU, tzw. PKWiU 2015.

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w rozporządzeniu w sprawie PKWiU.

Zgodnie z tytułem Sekcji J Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „Usługi w zakresie informacji i komunikacji”.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 62 „Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane”, który obejmuje:

–dostarczanie ekspertyz w zakresie technologii informatycznych,

–pisanie, modyfikowanie, badanie i wspomaganie oprogramowania,

–planowanie i projektowanie systemów komputerowych, które łączą sprzęt komputerowy, oprogramowanie i sprzęt komunikacyjny,

–zarządzanie i obsługa systemów komputerowych i/lub urządzeń przetwarzania danych należących do klienta w miejscu ich zainstalowania,

–pozostałe profesjonalne i techniczne usługi związane z informatyką.

Zgodnie z wyjaśnieniami GUS w klasie PKWiU 62.01 mieszczą się „Usługi związane z oprogramowaniem”. Klasa ta obejmuje: pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników.

W klasie tej znajduje się kategoria 62.01.1 „Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych”, która obejmuje dwa poniższe grupowania:

–PKWiU 62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”,

–PKWiU 62.01.12.0 „Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych”.

Grupowanie PKWiU 62.01.11.0 obejmuje usługi związane z projektowaniem struktury i/lub zapisu kodu komputera, włączając uaktualnianie i wstawki korekcyjne, niezbędne do tworzenia i/lub wdrożenia aplikacji programowej, takie jak:

–projektowanie struktury i zawartości stron internetowych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia stron internetowych,

–projektowanie struktury i zawartości bazy danych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia bazy danych (magazynu danych),

–projektowanie struktury i zapisu kodu komputerowego niezbędnego do zaprojektowania i rozwinięcia aplikacji programowej na życzenie klienta, inne niż programowanie stron internetowych, baz danych lub zintegrowanych pakietów programowych,

–wykonanie aplikacji na indywidualne zamówienie, łączenie w całość, przystosowanie (modyfikowanie, konfigurowanie itp.) i instalowanie istniejącej aplikacji tak, aby była funkcjonalna w środowisku informatycznym klienta.

Z kolei grupowanie PKWiU 62.01.12.0 „Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych” obejmuje:

–usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne,

–usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że działalność faktycznie wykonywana przez Pana obejmuje następujące usługi świadczone na rzecz Zamawiającego:

–projektowanie nowych funkcjonalności systemów informatycznych;

–optymalizacja istniejących rozwiązań wraz z analizą oraz poprawą błędów w systemach;

–tworzenie oraz aktualizacja dokumentacji systemów informatycznych;

–opiniowanie inicjatyw napływających z działu biznesowego pod kątem ich realizacji w obecnym ekosystemie informatycznym;

–wspieranie deweloperów i analityków w procesie realizacji projektów;

–uczestniczenie w procesie nieustannego doskonalenia standardów architektury i wytwarzania oprogramowania;

–prowadzenie szkoleń i warsztatów wymiany wiedzy wewnątrz firmy.

Czynności świadczone są na każdym etapie tworzenia oprogramowania a ich intensywność zmienia się w zależności od etapu projektu, który Pan wspiera. Pana czynności mają decydujący wpływ na przebieg procesu tworzenia oprogramowania, gdyż jest Pan odpowiedzialny za całościową optymalizację procesów i ciągle wpływa na jego kształt. Na pewno w pośrednim stopniu świadczone czynności usprawniają działanie oprogramowania, ze względu na realizowaną przez Pana optymalizację procesów, ciągłe szkolenie deweloperów oraz konsultacje podczas awarii wpływają na usprawnianie działania oprogramowania. Podchodząc do definicji ochrony systemów komputerowych w rozumieniu bezpieczeństwa dostępu do danych i ochrony przed czynnikami zewnętrznymi, świadczone czynności nie będą mieć na celu wyłącznie ochrony systemów komputerowych. W rozumieniu poprawnego działania i ochrony przed skutkami niepożądanych zachowań systemów będą wiązały się z ochroną systemów komputerowych. W ramach świadczonych usług będzie Pan przygotowywał wytyczne dla programistów.

Na tym tle należy potwierdzić Pana opinię, że przedmiot wniosku, tj. czynności wymienione powyżej, wpisują się w zakres usług objętych odpowiednio PKWiU 62.01.11.0 oraz 62.01.12.0.

Zatem Pana stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Kategoria PKWiU 62.01.1 obejmuje zarówno usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 62.01.11.0, jak i w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0. Jednak znajdujące się przy grupowaniu PKWiU 62.01.1 oznaczenie „ex” (PKWiU ex 62.01.1) oznacza, że 12% stawkę ryczałtu należy stosować wyłącznie do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem.

Zatem usługi związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1) to takie spośród „Usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych” (PKWiU 62.01.1), które dotyczą oprogramowania.

Podkreślić należy, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku PKWiU ex 62.01.1, wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do kwestii np. programowania czy tworzenia oprogramowania, przy czym związek ten, może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie zawiera definicji oprogramowania. W tym celu – mając na względzie, że ustawa dla ustalenia stawki podatku odsyła do właściwej klasyfikacji statystycznej – należy posłużyć się definicją Oprogramowania zawartą w zeszycie metodologicznym Głównego Urzędu Statystycznego „Zeszyt metodologiczny. Wskaźnik społeczeństwa informacyjnego. Badania wykorzystania technologii informacyjno-komunikacyjnych”. Zgodnie z zawartą tam definicją Oprogramowanie (Software) to – całość instrukcji i procedur (programów) oraz powiązanych z nimi danych umożliwiających komputerom i innym programowalnym urządzeniom wykonywanie określonych funkcji. Oprogramowanie jest często rozumiane jako synonim terminu program komputerowy, chociaż ma nieco szersze znaczenie – obejmuje także programy wykorzystywane przez inne urządzenia. Do oprogramowania zalicza się systemy operacyjne, programy użytkowe (aplikacje), programy do tworzenia programów, programy sterujące działaniem różnych urządzeń (od telewizorów i innego sprzętu elektronicznego, kalkulatorów, przez telefony komórkowe, do podzespołów komputerowych np. nagrywarek DVD) – tzw. firmware, a także różnego rodzaju programy wykorzystywane przez urządzenia i systemy sieciowe, telekomunikacyjne, itp.

Analiza powołanych przepisów prawa, jak również wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU 2015, w kontekście przedstawionego opisu sprawy, w szczególności zakresu świadczonych usług, prowadzi do stwierdzenia, że będące przedmiotem zapytania świadczone przez Pana usługi, mają związek z oprogramowaniem.

Jak bowiem Pan oświadczył, Pana czynności mają decydujący wpływ na przebieg procesu tworzenia oprogramowania, gdyż jest Pan odpowiedzialny za całościową optymalizację procesów i ciągle wpływa na jego kształt.

Okoliczność, żeczynności wykonywane przez Pana nie polegają na tworzeniu kodów źródłowych, nie oznacza braku związku świadczonych usług z oprogramowaniem. Usługi związane z oprogramowaniem nie polegają jedynie na tworzeniu programu czy na programowaniu (tj. tworzeniu kodu źródłowego).

Zgodnie z wykładnią literalną słowo „związany z” oznacza bowiem „dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś”. Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania.

Uwzględniając powyższe, przychody uzyskiwane przez Pana ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej opisanych usług sklasyfikowanych według PKWiU w grupowaniach 62.01.11.0 oraz 62.01.12.0 – jako usługi związane z oprogramowaniem – podlegają opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a nie – jak wynika z Pana stanowiska – stawką 8,5%.

Wobec tego stanowisko Pana należało uznać całościowo za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

•stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

•zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Na gruncie niniejszej interpretacji indywidualnej organ nie oceniał poprawności stosowania przez Panapodatkowej księgi przychodów i rozchodów w celu ujmowania operacji gospodarczych występujących w Pana działalności gospodarczej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).