Interpretacja indywidualna z dnia 19 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.197.2024.2.AG

Opodatkowanie nabycia Opcji na akcje oraz sprzedaży nabytych akcji.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

−nieprawidłowe – w części dotyczącej pytań nr 3 oraz nr 5,

−prawidłowe – w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 4 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 4 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 maja 2024 r. (wpływ 31 maja 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zatrudnioną na podstawie umowy o świadczenie usług (B2B) przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka). Spółka jest częścią międzynarodowego koncernu, do którego należy także spółka matka (posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki) oraz inne spółki powiązane (dalej: Grupa).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, jednak jej przedmiotem nie jest obrót papierami wartościowymi ani pochodnymi instrumentami finansowymi, PKD Wnioskodawcy to 62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem oraz 58.29.Z, 62.02.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.11.Z. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i sprzedawaniu udziałów i akcji w spółkach kapitałowych ani papierów wartościowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca od 2022 roku rozlicza się na zasadach ryczałtu.

Działalność gospodarcza Grupy na poziomie globalnym obejmuje określone procesy biznesowe, które realizowane są przez poszczególne spółki wchodzące w skład Grupy. Jednocześnie, jednym z kierunków strategicznych globalnej polityki Grupy w obszarze zarządzania zasobami ludzkimi jest m.in. zwiększenie motywacji i zatrzymanie kluczowych dla Grupy współpracowników, pracowników, których praca w poszczególnych spółkach Grupy przyczynia się do jej rozwoju jako całości. W celu utrzymania tego kierunku z perspektywy Grupy, uwzględniając przy tym ich równe traktowanie, amerykańska spółka wchodząca w skład Grupy mająca siedzibę w A, będąca spółką – matką dla Spółki (dalej: Spółka Amerykańska) oferuje od wielu lat pracownikom oraz współpracownikom, w tym Wnioskodawcy (dalej: Uczestnicy), możliwość wzięcia udziału w długoterminowym planie motywacyjnym (dalej: Program Motywacyjny), którego nadrzędnym celem jest przyciągnięcie oraz zatrzymanie najlepszych pracowników oraz współpracowników, zajmujących stanowiska w Grupie związane ze znaczną odpowiedzialnością, zapewnienie im dodatkowej motywacji, a także promowanie sukcesów biznesowych Grupy. Udział Uczestników, w tym Wnioskodawcy, w Programie Motywacyjnym jest dobrowolny. Jednocześnie szczegółowe zasady udziału w Programie Motywacyjnym oraz kryteria i warunki, jakie musi spełnić Uczestnik, aby w nim uczestniczyć, są uregulowane w stworzonych w tym celu wewnątrzgrupowych dokumentach i planach Spółki Amerykańskiej, które następnie są komunikowane Uczestnikom, którzy (tak jak Wnioskodawca) zostali nominowani do wzięcia udziału w Programie Motywacyjnym na podstawie wprowadzonych globalnie procedur. Co więcej, ustalenia dotyczące przedstawionego we wniosku Planu Motywacyjnego są określane i podejmowane na poziomie struktury centralnej (przez odpowiednie organy), co oznacza, iż Spółka nie jest w żaden sposób angażowana w proces decyzyjny.

Zgodnie z obowiązującym Programem Motywacyjnym, na mocy uchwały wspólników Spółki Amerykańskiej, która została podjęta (…) 2013 r. oraz decyzji zarządu Spółki Amerykańskiej, która została wydana (…) 2013 r., Uczestnikom Programu Motywacyjnego mogą być przyznawane:

(i)opcje na akcje (tzw. Incentive Stock Options) lub

(ii)niestatutowe opcje na akcje (tzw. Nonstatutory Stock Options).

Wnioskodawca otrzymał niestatutowe opcje na akcje – Nonstatutory Stock Options (dalej zwane: NSO lub Opcjami), ten rodzaj Opcji jest w dalszej części wniosku opisywany.

Rodzaj Opcji oraz warunki jej realizacji są każdorazowo opisywane w Umowie Opcji zawieranej przez Spółkę Amerykańską z każdym z Uczestników. Umowa Opcji każdorazowo wskazuje m.in.: datę przyznania Opcji, liczbę przyznanych Opcji, rodzaj Opcji, cenę wykonania pojedynczej Opcji, datę wygaśnięcia, tj. 10 lat od daty przyznania, harmonogram vestingu, tj. harmonogram nabywania Opcji. Jednocześnie Umowa wskazuje, iż nabycie Opcji, czyli tzw. vesting, będzie mógł następować tak długo, jak długo Uczestnik utrzymywał będzie tzw. (…). (…). Data zawarcia Umowy Opcji nie jest równoznaczna z uzyskaniem uprawnień z Opcji.

Program Motywacyjny obejmuje zatem 4 etapy:

(1) przyznanie Opcji do zakupu akcji po z góry określonej cenie, po spełnieniu określonych warunków (ang. Option Grant),

(2) okres nabywania Opcji (ang. vesting period),

(3) realizacja Opcji (ang. exercise) i

(4) sprzedaż akcji.

Opcje stanowią warunkowe, niezbywalne prawo do otrzymania w przyszłości akcji Spółki Amerykańskiej. Opcje są jedynie obietnicą otrzymania akcji spółki matki po spełnieniu warunków określonych w Umowie, co z kolei oznacza, że w przypadku niespełnienia określonych warunków (takich jak pozostanie w stosunku pracy, współpracy ze spółką należącą do Grupy) mogą one ulec przepadkowi. Opcje są niezbywalne, nie mogą być przedmiotem obrotu, w szczególności Uczestnicy nie mogą przekazanych im uprawnień zbyć ani w żaden inny sposób zrealizować, z wyjątkiem sytuacji opisanych w Programie Motywacyjnym, które to sytuacje wymagają zgody administratora Programu Motywacyjnego i obejmują w szczególności możliwość rozporządzenia Opcjami na wypadek śmierci.

Każda przyznana i nabyta Opcja upoważnia Uczestnika do odpłatnego nabycia od Spółki Amerykańskiej jednej akcji zwykłej tejże spółki, po cenie akcji ustalonej przez Spółkę Amerykańską (dalej: Cena Opcyjna). Realizacja Opcji, tzn. nabycie akcji po Cenie Opcyjnej, może być dokonane wyłącznie w oparciu o zawartą ze Spółką Amerykańską umowę tzw. (…). Wskazać należy, iż możliwość realizacji Opcji wygasa m.in. w przypadku rozwiązania łączącego Wnioskodawcę ze Spółką (lub innym podmiotem z Grupy) stosunku pracy/współpracy, śmierci lub w przypadku przekroczenia czasu na realizację Opcji. Akcje nabyte przez Uczestnika na podstawie realizacji Opcji nie mogą być zbywane bez zgody Spółki Amerykańskiej.

Podsumowując, w ramach realizacji globalnej polityki, na ustanowienie której nie mają wpływu lokalne systemy prawno-podatkowe państw prowadzenia działalności podmiotów zależnych, wybrani Uczestnicy spółek wchodzących w skład Grupy (w tym Wnioskodawca), pod warunkiem spełnienia odpowiednich kryteriów określonych w wewnątrzgrupowym Programie Motywacyjnym, mają prawo do nabycia akcji Spółki Amerykańskiej, w drodze zrealizowania przyznanych i nabytych Opcji. Tym samym brak jest bezpośredniej relacji pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą biorącym udział w Programie Motywacyjnym w zakresie przyznania Opcji nabycia akcji, albowiem to nie akcje/udziały Spółki zostały/zostaną przekazane do rozdysponowania w ramach realizacji globalnej strategii. Program Motywacyjny, w ramach którego Wnioskodawca uprawniony jest do przyznania, nabywania oraz realizacji Opcji na akcje Spółki Amerykańskiej, został utworzony na podstawie odpowiedniej procedury prawnej obowiązującej w Stanach Zjednoczonych, uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki Amerykańskiej. Tak więc Opcje otrzymują Uczestnicy (w tym Wnioskodawca) od Spółki Amerykańskiej i to jedynie od niej mogą kupić akcje na określonych warunkach.

Fakty dotyczące sytuacji Wnioskodawcy:

1)w latach 2018 –2019 – łączyła Wnioskodawcę ze Spółką Amerykańską umowa cywilna – umowa współpracy B2B. Wnioskodawca świadczył na rzecz Spółki Amerykańskiej usługi w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wnioskodawca współpracował ze Spółką Amerykańską do końca marca 2019 roku;

2)w dniu 01.04.2019 r. – Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług (B2B) ze Spółką, która to umowa dalej obowiązuje, jest wykonywana i nie została przez żadną ze stron rozwiązana;

3)Wnioskodawca nie zrealizował jeszcze żadnej z nabytych Opcji;

4)Wnioskodawca uczestniczy w Programie Motywacyjnym dobrowolnie;

5)Opcje nie są częścią wynagrodzenia otrzymywanego od Spółki;

6)Wnioskodawca otrzymał następujące pakiety Opcji:

(…);

7)Wszystkie pakiety zostały przez Wnioskodawcę podpisane i przyjęte w okresie, kiedy łączyła go już umowa o świadczenie usług ze Spółką, tj. po 01.04.2019 r.;

8)Harmonogram tzw. vestingu (nabywania Opcji) następuje zgodnie z harmonogramem wskazanym w każdej z Umów Opcji. Zakładając, iż wszystkie warunki zostaną spełnione, ostatni vesting Opcji przewidziany jest w roku 2027;

9)Wnioskodawca może, jednak nie ma obowiązku zrealizowania przyznanej i nabytej Opcji;

10)Nabywanie Opcji, realizacja uprawnień z Opcji na akcje w ramach Programu Motywacyjnego jest uzależniona od upływu czasu. Program Motywacyjny nie gwarantuje współpracy Wnioskodawcy ze Spółką;

11)Wnioskodawcy w momencie przyznania czy też nabycia Opcji nie przysługują prawa akcjonariusza (m.in. prawo do dywidendy, prawo głosu);

12)Opcje nie podlegają obrotowi na rynku. W związku z tym nie można ustalić cen rynkowych Opcji na moment ich przyznania;

13)W przyszłości Wnioskodawca nabędzie kolejne Opcje oraz akcje związane z Opcjami ze względu na realizację Opcji (zgodnie z harmonogramem). Niewykluczone jest, że w przyszłości Wnioskodawcy zostaną przyznane kolejne Opcje w ramach Programu Motywacyjnego;

14)Wnioskodawca w przyszłości zamierza zrealizować Opcje, nabyć akcje oraz dokonać sprzedaży akcji.

Między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki zawarta została w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazuje, że:

1)Organizatorem Programu Motywacyjnego jest Spółka Amerykańska – będąca spółką akcyjną i 100% właścicielem spółki polskiej, a więc, spółką dominującą w rozumieniu odpowiednich przepisów rachunkowych (art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości);

2)W oparciu o Program Motywacyjny Wnioskodawcy zostały przyznane Opcje, które po spełnieniu odpowiednich warunków, uprawniają Wnioskodawcę do nabycia akcji Spółki Amerykańskiej po określonej cenie;

3)Przedmiotowy Program Motywacyjny został utworzony na podstawie procedury prawnej przewidzianej przez amerykańskie przepisy przez uchwałę zgromadzenia wspólników oraz decyzję zarządu Spółki Amerykańskiej;

4)Program jest skierowany do osób uprawnionych (w tym Wnioskodawcy), wynagradzanych w oparciu o umowy cywilne, jak i osób wynagradzanych w oparciu o umowę o pracę;

5)W ramach Programu Uczestnik (a więc Wnioskodawca) faktycznie nabywa akcje Spółki Amerykańskiej w wyniku realizacji prawa z Opcji;

6)Spółka Amerykańska jest amerykańskim rezydentem podatkowym, a więc przedsiębiorstwem posiadającym siedzibę lub zarząd na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka Amerykańska nie jest spółką notowaną na giełdzie papierów wartościowych. Dodatkowo wskazać należy, iż Opcje na akcje Spółki Amerykańskiej będą stanowiły instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Opcja jest bowiem opcją zdefiniowaną w przedmiotowej ustawie, gdzie instrumentem bazowym jest papier wartościowy – w niniejszej sprawie akcje Spółki Amerykańskiej. W konsekwencji Opcje na akcje będą stanowiły pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT.

W uzupełnieniu wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

Czy opcje na akcje NSO zostały i w przyszłości zostaną Panu przyznane nieodpłatnie?

Opcje na akcje NSO zostały przyznane nieodpłatnie. W przyszłości również Opcje NSO zostaną przyznane nieodpłatnie.

Opcje nie podlegają obrotowi na rynku. W związku z tym nie można ustalić cen rynkowych Opcji na moment ich przyznania.

Czy w momencie nabycia opcji na akcje NSO możliwe było/będzie ustalenie ich wartości rynkowej (ogólnie, obiektywnie) na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca ich uzyskania?

Brak jest/będzie możliwości ustalenia wartości rynkowej Opcji na akcje NSO.

Podkreślić należy, iż Wnioskodawca nie może swobodnie dysponować przyznanymi i nabytymi Opcjami, które są niezbywalne. Wnioskodawcy w momencie przyznania Opcji nie przysługiwały/nie będą przysługiwać prawa akcjonariusza (prawo do dywidendy, prawo głosu).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż mogłyby/mogą zdarzyć się sytuacje, kiedy uczestnik programu nie będzie miał w ogóle możliwości realizacji Opcji, np. w przypadku rozwiązania łączącego go ze Spółką (lub innym podmiotem z Grupy) stosunku pracy czy też współpracy, śmierci uczestnika lub przypadku przekroczenia czasu na wykonanie Opcji.

Co oznacza użyte we wniosku określenie „nabycie akcji po Cenie Opcyjnej” – w szczególności czy cena nabycia akcji jest/będzie niższa niż wartość rynkowa akcji z dnia ich nabycia?

Cena Opcyjna to cena ustalona przez Spółkę Amerykańską.

Wskazać także należy, iż Spółka Amerykańska nie jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA, zatem bardzo trudne byłoby ustalenie rynkowej wartości Akcji Spółki Amerykańskiej w momencie realizacji Opcji.

Brak zatem możliwości ustalenia czy Cena Opcyjna jest/będzie niższa niż wartość rynkowa akcji, skoro brak możliwości ustalenia „rynkowej wartości” akcji.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy nie powstał na etapie przyznania Opcji ani w okresie nabywania Opcji (vesting period)?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy nie powstanie na etapie przyznania kolejnych Opcji ani w okresie nabywania Opcji (vesting period)?

3.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy nie powstanie na etapie realizacji Opcji i nabycia akcji?

4.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy powstanie na etapie sprzedaży akcji nabytych w ramach realizacji Opcji?

5.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przychód ze sprzedaży akcji po stronie Wnioskodawcy to przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie Wnioskodawcy nie powstał ani na etapie przyznania Opcji, ani w okresie nabywania Opcji (vesting period).

Wnioskodawca otrzymał Opcje dające prawo zakupu akcji po określonej cenie, a istotą Opcji jest nabycie akcji za określoną cenę. Wnioskodawca wskazuje, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym obciążającym przyrost majątkowy, a zatem przychodem jest tylko taka wartość (bez względu na formę/postać), która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że o nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu ustawą o PIT, można mówić w sytuacji, gdy:

·podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenie, odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe,

·korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia, kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,

·korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,

·świadczenie musi mieć nieodpłatny charakter, tj. nie może ono wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy przyznanie Opcji w Programie Motywacyjnym, które po spełnieniu określonych warunków, uprawniają w przyszłości do nabycia akcji po Cenie Opcyjnej, nie może zostać uznane za świadczenie otrzymane, gdyż takie uprawnienie stanowi jedynie potencjalną możliwość nabycia w przyszłości akcji przy założeniu, że zostaną spełnione określone warunki przewidziane w Programie Motywacyjnym.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż mogłyby/mogą zdarzyć się sytuacje, kiedy Uczestnik nie będzie miał w ogóle możliwości realizacji Opcji, np. w przypadku rozwiązania łączącego go ze Spółką (lub innym podmiotem z Grupy) stosunku pracy czy też współpracy, śmierci Uczestnika lub przypadku przekroczenia czasu na wykonanie Opcji. Ponadto należy podkreślić, że Uczestnik nie może swobodnie dysponować przyznanymi i nabytymi Opcjami, które są niezbywalne. Co więcej samo przyznanie Opcji nie jest równoznaczne z ich nabyciem, które następuje w trakcie tzw. vesting period. A zatem całość okoliczności jednoznacznie wskazuje na to, iż Wnioskodawca nie otrzymuje przysporzenia majątkowego w momencie przyznania Opcji, które mogłoby stanowić przychód do opodatkowania.

Konsekwentnie, w świetle przepisów ustawy o PIT, przyznane Wnioskodawcy Opcje nie stanowią dla niego przychodu podatkowego w momencie ich przyznania. Zdaniem Wnioskodawcy z tytułu przyznania Opcji ani w okresie ich nabywania po stronie Wnioskodawcy nie wystąpił przychód do opodatkowania podatkiem PIT w Polsce. Wnioskodawcy w momencie przyznania Opcji nie przysługiwały bowiem prawa akcjonariusza (prawo do dywidendy, prawo głosu), w konsekwencji niemożliwe było ustalenie wysokości tego przychodu.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w odniesieniu do opcji na akcje w szeregu interpretacji podatkowych, np. w interpretacji z 25 stycznia 2018 r. Nr IPPB2/4160-52/13/18-9/S/MG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Otrzymanie opcji na akcje spółki prawa amerykańskiego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcję. W momencie otrzymania opcji nie powstaje po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 15 lutego 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS: „W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z tytułu nieodpłatnego przyznania opcji, stanowiących pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstaje po Pana stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ opcja stanowi warunkowe prawo, które jest odroczone w czasie, gdzie w okresie restrykcji nie jest Pan uprawniony do żadnych praw korporacyjnych (dywidenda, prawo głosu), a ponadto samo przyznanie opcji nie daje prawa do dysponowania nimi. Jak wynika z wniosku, dopiero w momencie realizacji opcji na akcje i objęcia akcji nabywa Pan prawa akcjonariusza, tj. prawo do dywidendy oraz prawo głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy. Zatem, jeśli nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu na moment nabycia pochodnego instrumentu finansowego (opcji na akcje), to nie uzyska Pan przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment objęcia opcji na akcje”.

Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w licznych interpretacjach dotyczących programów motywacyjnych opartych o RSU. Na przykład, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.429.2020.10.AK: „W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z tytułu nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę RSU, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem Wnioskodawca wskazał, RSU: nie są zbywalne, nie są uwzględniane w jakikolwiek sposób przy obliczaniu wynagrodzenia w związku z podstawową relacją jaka łączy Wnioskodawcę ze Spółką na podstawie Umowy, RSU nie dają gwarancji osiągnięcia akcji Spółki w przyszłości, są obciążone warunkami, RSU nie upoważniają do posiadania prawa głosu, ani dywidendy, RSU nie są możliwe do wycenienia na moment ich przyznawania. W konsekwencji niemożliwe jest ustalenie wysokości przychodu na moment nabycia, tym samym w momencie nabycia RSU, Wnioskodawca nie uzyskuje przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce”.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest jego stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po jego stronie nie powstanie ani na etapie przyznania Opcji, ani w okresie nabywania Opcji (vesting period).

Zdaniem Wnioskodawcy z tytułu nabycia Opcji po jego stronie nie wystąpi przychód do opodatkowania podatkiem PIT. Wnioskodawcy w momencie przyznania Opcji nie będą przysługiwały prawa akcjonariusza (prawo do dywidendy, prawo głosu), w konsekwencji niemożliwe będzie ustalenie wysokości tego przychodu, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o PIT. Do niniejszego punktu zastosowanie znajduje argumentacja przedstawiona do pytania nr 1.

Ad 3 oraz Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest jego stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie Wnioskodawcy nie powstanie także na etapie realizacji Opcji i nabycia akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy w momencie nabycia akcji (po cenie niższej niż cena rynkowa akcji), w wyniku realizacji Opcji, uczestnik Programu Motywacyjnego nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego. Z samą transakcją nabycia akcji po cenie niższej od ceny rynkowej nie jest jeszcze związane powstanie korzyści majątkowej. O powstaniu korzyści majątkowej, a w konsekwencji o powstaniu przychodu, można mówić dopiero w momencie sprzedaży akcji.

W jednym z wyroków NSA jednoznacznie orzekł, że przychód uczestnika programu motywacyjnego powstaje tylko raz – dopiero w momencie ostatecznej sprzedaży akcji: „(...) objęcie/nabycie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia akcji, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się rzeczywisty przychód z objęcia akcji”. W uzasadnieniu tego wyroku NSA słusznie zwrócił uwagę na to, że „wartość akcji z dnia objęcia lub nabycia jest tylko wyceną wartości akcji, która fluktuuje wraz ze zmianą kursu akcji (...). Zatem w momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne”.

Podobny pogląd wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 28.01.2015 r., III SA/Wa 1049/14. W uzasadnieniu tego wyroku sąd zwrócił uwagę na to, że „cena rynkowa akcji spółek handlowych, zwłaszcza tych notowanych na giełdzie, podlega nieustannym zmianom. Nie można wykluczyć, iż nawet w przypadku nabycia lub objęcia akcji po preferencyjnych cenach, a więc poniżej ceny rynkowej, późniejszy spadek wartości rynkowej tych akcji, byłby na tyle znaczący, iż doprowadziłby do sytuacji, w której cena zbycia akcji byłaby niższa niż cena ich nabycia. Wówczas w istocie rzeczy mielibyśmy do czynienia nie z dochodem, lecz ze stratą, ponieważ koszty uzyskania przychodów przewyższałyby uzyskane przychody. Gdyby więc uprzednio, a więc w momencie nabycia akcji nastąpiło już opodatkowanie dochodu rozumianego jako różnica pomiędzy ceną rynkową akcji, a ceną (preferencyjną) objęcia lub nabycia tych akcji, to podatnik zapłaciłby podatek, pomimo iż w sensie ekonomicznym i prawnym poniósł stratę, która nie podlegałaby w takim razie odliczeniu od przychodu uzyskanego z innego źródła przychodów (...)”.

Okoliczność, że nabycie akcji samo przez się nie generuje żadnego faktycznego przysporzenia majątkowego, w szczególności z uwagi na zmienność cen akcji w czasie i ryzyko zmniejszenia się ich wartości rynkowej była wielokrotnie wskazywana w orzecznictwie. Wskazać dodatkowo należy, iż Spółka Amerykańska nie jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA, zatem bardzo trudne byłoby ustalenie rynkowej wartości Akcji Spółki Amerykańskiej w momencie realizacji Opcji.

Stanowisko prezentowane powyżej podzielają w większości sądy administracyjne m.in.:

·wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2021 r. III SA/Wa 2543/20;

·wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 lipca 2020 r. I SA/Kr 1249/19;

·wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2019 r. I SA/Gl 264/19;

·wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2020 r. II FSK 3052/19;

·NSA w wyrokach z dnia: 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1144/16; z 23 sierpnia 2016 r., II FSK 1811/14; 14 stycznia 2015 r., II FSK 2355/12);

·NSA w wyrokach z dnia: 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10; 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 517/10; 21 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1268/11 jak i późniejszych nie tylko NSA, ale i wojewódzkich sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia: 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 96/13; 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1724/14 i II FSK 1725/14; 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2243/14; 23 listopada 2016 r., o sygn. akt II FSK 3675/14; 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1716/15; 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 142/16; 13 grudnia 2018 r.: sygn. akt II FSK 3303/16, sygn. akt II FSK 3304/16, sygn. akt II FSK 3303/16, sygn. akt II FSK 3305/16, sygn. akt II FSK 3306/16, sygn. akt II FSK 3307/16, sygn. akt II FSK 3308/16, sygn. akt II FSK 3309/16, sygn. akt II FSK 3310/16, sygn. akt II FSK 3311/16; czy też WSA w Krakowie z dnia: 18 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1000/15; 6 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1255/17; 24 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 792/19; 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3304/16;

·Wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. II FSK 2701/19;

·Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2023 r. II FSK 1184/21.

Mając na względzie przywołane powyżej orzecznictwo, argumentacja Wnioskodawcy jest następująca:

·W polskim systemie prawa podatkowego obowiązuje zasada zakazu wielokrotnego opodatkowania tego samego przychodu.

·W przypadku programów (takich jak w opisie stanu faktycznego), dochód (przychód) powstaje dopiero w dacie sprzedaży akcji, nie zaś wcześniej.

·Przyjęcie zaprezentowanej przez organy interpretacji doprowadziłoby do zaakceptowania dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu.

·Aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz podatnik musi tę korzyść (świadczenie) „otrzymać”.

·Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze, wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że dla rozpoznania przychodu konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków, tj. świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz podatnik musi tę korzyść (świadczenie) otrzymać. Aby zatem stwierdzić powstanie przychodu, konieczne jest ustalenie, że dane przysporzenie ma definitywny charakter. „Definitywność” przychodu zakłada jego bezzwrotność, trwałość i ostateczność tak, że wpłacone środki uznawane są za należne podmiotowi je otrzymującemu, który może nimi swobodnie dysponować.

·Podkreślić należy, że na moment realizacji Opcji przysporzenie z nimi związane jest jedynie potencjalne. Samo objęcie akcji nie powoduje powstania przychodu u podatnika. Przychód ten może być zrealizowany w przyszłości, tj. w momencie sprzedaży akcji. Wartość przysporzenia będzie mogła być definitywnie określona dopiero na dzień sprzedaży akcji.

·Zauważyć należy, że pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Analiza orzecznictwa oraz piśmiennictwa nie nasuwa wątpliwości, że pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne. Ponadto zauważyć trzeba, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku częściowo nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, że generują w przyszłości dochód w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, jest jedynie potencjalne, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia. Tym samym uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje bowiem żadnych korzyści, ponieważ są one takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany ewentualnie innych czynności. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne.

·Realizacja przez uczestnika programu motywacyjnego pochodnego instrumentu finansowego poprzez objęcie akcji nie rodzi przychodu podatkowego, albowiem do majątku uczestnika nie weszły żadne prawa (przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy). Uznanie, że przychód powstaje w momencie nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął.

·Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości.

·Stwierdzić należy, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne – choćby nie zostały faktycznie otrzymane – przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (tożsama argumentacja zawarta została m.in. w wyroku NSA z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3674/14).

·Uznanie zatem, że po stronie uczestnika programu powstaje w momencie realizacji opcji jakikolwiek przychód do opodatkowania z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia, mogłoby prowadzić do opodatkowania wartości, której uczestnik nie uzyskał i nie uzyska do momentu sprzedaży akcji.

·Istotne znaczenie ma także zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem, który to zakaz, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia instrumentów finansowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów), wynika również z norm konstytucyjnych i winien być uwzględniony przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wskazać należy, że na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r., I FSK 525/10). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 11 czerwca 2010 r., I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

·W wyrokach tych jednolicie przyjmuje się, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne – choćby nie zostały faktycznie otrzymane – przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Dodatkowo wskazać należy, iż w niniejszej sprawie zastosowanie art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. nie może mieć miejsca, ponieważ dyspozycja tego przepisu prawnego nakazuje jego stosowanie, gdy dochodzi do realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych instrumentów jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie. W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu, nabycie opcji nastąpiło/nastąpi częściowo odpłatnie, a więc nie w naturze ani nie jako świadczenie nieodpłatne. Przesłanki zastosowania z art. 10 ust. 4 Ustawy PIT nie zostały zatem spełnione. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po jego stronie powstanie dopiero na etapie sprzedaży akcji nabytych w ramach realizacji Opcji.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest jego stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przychód ze sprzedaży akcji po stronie Wnioskodawcy będzie przychodem z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT podlegającym opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji Spółki Amerykańskiej (spółki matki) przychód należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy o PIT.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 5 ustawy o PIT dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach w art. 27 oraz art. 30c ustawy o PIT.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o PIT ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o PIT). W tym samym terminie podatnik jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o PIT).

Oznacza to, że:

1)w momencie zbycia akcji przez Wnioskodawcę nabytych na podstawie realizacji Opcji, u Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości uzyskanej ceny (przy czym, przychód w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu);

2)kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na nabycie akcji (tj. w wysokości Ceny Opcyjnej, przy czym koszty poniesione w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. realizacji Opcji).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:

−nieprawidłowe – w części dotyczącej pytań nr 3 oraz nr 5,

−prawidłowe – w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Z powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych. W myśl tego przepisu:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania, uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest m.in.:

·pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz

·kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z uwagi na informację przedstawioną przez Pana we wniosku, że jest Pan uczestnikiem programu motywacyjnego, przytaczam art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z regulacji art. 24 ust. 11 oraz art. 24 ust. 11b jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o PIT mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1)jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

2)podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),

3)w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej będącej jednostką dominującą w stosunku do spółki,

4)podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą, która opodatkowana jest od 2022 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Zatrudniony jest Pan na podstawie umowy o świadczenie usług (B2B) przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka). Spółka jest częścią międzynarodowego koncernu, do którego należy także spółka matka (posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki) oraz inne spółki powiązane (dalej: Grupa). Amerykańska spółka wchodząca w skład Grupy, będąca spółką – matką dla Spółki (dalej: Spółka Amerykańska) oferuje od wielu lat pracownikom oraz współpracownikom, w tym Panu, możliwość wzięcia udziału w długoterminowym planie motywacyjnym (dalej: Program Motywacyjny). Na mocy uchwały wspólników Spółki Amerykańskiej otrzymał Pan nieodpłatne niestatutowe opcje na akcje (dalej: Opcje NSO). Opcje te stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każda przyznana i nabyta Opcja NSO upoważnia do odpłatnego nabycia od Spółki Amerykańskiej jednej akcji tej spółki, po cenie akcji ustalonej przez Spółkę Akcyjną (dalej: Cena Opcyjna). Wszystkie pakiety zostały przez Pana podpisane i przyjęte w okresie, kiedy łączyła Pana umowa o świadczenie usług ze Spółką, tj. po 1 kwietnia 2019 r. Wcześniej, tj. od 2018 r. do 2019 r., współpracował Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ze Spółką Amerykańską na podstawie umowy o współpracy B2B. W przyszłości nabędzie Pan kolejne Opcje oraz akcje związane z Opcjami ze względu na realizację Opcji. W przyszłości zamierza Pan dokonać sprzedaży akcji.

Z powyższych informacji wynika zatem, że nie otrzymał/nie otrzyma Pan opisanych we wniosku Opcji NSO z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście). Otrzymał/otrzyma je Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, wobec niespełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy te nie mają zastosowania w opisanej przez Pana sytuacji (czyli nie ma możliwości odroczenia w czasie momentu powstania przychodu). Zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności stwierdzam, że z tytułu nieodpłatnego przyznania Panu Opcji NSO, stanowiących pochodne instrumenty finansowe, nie powstał/nie powstanie po Pana stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ opcje stanowią warunkowe, niezbywalne prawo do otrzymania w przyszłości akcji Spółki Amerykańskiej. Opcje są jedynie obietnicą otrzymania akcji spółki matki po spełnieniu warunków określonych w Umowie, co z kolei oznacza, że w przypadku niespełnienia określonych warunków mogą one ulec przepadkowi. Opcje są niezbywalne, nie mogą być przedmiotem obrotu. W związku z tym nie można ustalić cen rynkowych Opcji na moment ich przyznania.

Stąd też, jeśli nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu na moment przyznania Opcji NSO, to nie uzyskał/nie uzyska Pan przychodu podlegającego opodatkowaniu w tym momencie.

Zatem stwierdzam, że ani na etapie przyznania Opcji NSO, ani w okresie nabywania Opcji (vesting period) nie powstał po Pana stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Także na etapie przyznania Panu kolejnych Opcji NSO i w okresie nabywania kolejnych Opcji (vesting period) nie powstanie po Pana stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, w momencie realizacji Opcji NSO, tj. zakupu akcji po Cenie Opcyjnej, w sytuacji gdy Cena Opcyjna będzie niższa niż wartość rynkowa akcji z dnia ich nabycia, niewątpliwie po Pana stronie powstanie przysporzenie majątkowe, które z uwagi na brak możliwości odroczenia go w czasie, na mocy art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie.

Zauważam, że w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dyspozycja tej regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

W przypadku realizacji Opcji NSO przez nabycie akcji po preferencyjnej cenie mamy do czynienia z wymierną korzyścią majątkową. Źródłem osiągniętego przychodu będzie pozarolnicza działalność gospodarcza, ponieważ zrealizuje Pan pochodny instrument finansowy nabyty w związku z wykonywaniem tejże działalności. Gdyby nie był Pan współpracownikiem Spółki, nie mógłby Pan otrzymać Opcji NSO, a co za tym idzie akcji, a tym samym zachodzi związek uzyskanego przychodu z prowadzoną indywidualnie przez Pana działalnością gospodarczą, w ramach której współpracuje Pan ze Spółką. W opisanej przez Pana sprawie, przychód z tytułu nabycia akcji niewątpliwie związany jest z prowadzoną przez Pana pozarolniczą działalnością gospodarczą. Zatem, osiągnięty przez Pana przychód należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z ust. 2b i w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do skutków podatkowych nabycia przez Pana akcji, w sytuacji gdy Cena Opcyjna będzie niższa niż wartość rynkowa akcji z dnia ich nabycia wskazuję, że z uwagi na to, że nabędzie Pan częściowo odpłatnie (na preferencyjnych zasadach) akcje spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, konieczne jest dodatkowo odwołanie się do odpowiednich uregulowań umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178, dalej: „Umowa polsko-amerykańska”).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Umowy polsko-amerykańskiej:

W opisie sprawy wskazał Pan, że prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski, w związku z powyższym dochód uzyskany przez Pana z tytułu preferencyjnego nabycia akcji Spółki amerykańskiej, tj. stanowiący jak wyżej rozstrzygnięto przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

W przypadku jednak, gdy w momencie realizacji Opcji NSO, tj. zakupu akcji, Cena Opcyjna nie będzie niższa niż wartość rynkowa akcji z dnia ich nabycia, po Pana stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stwierdzam, że w momencie realizacji Opcji NSO, tj. zakupu akcji, w sytuacji gdy cena wykupu akcji będzie niższa niż wartość rynkowa akcji z dnia ich nabycia po Pana stronie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy w momencie realizacji Opcji NSO, tj. zakupu akcji, cena wykupu akcji nie będzie niższa niż wartość rynkowa akcji z dnia ich nabycia, po Pana stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Kolejna Pana w wątpliwość dotyczy kwestii czy na etapie sprzedaży akcji nabytych w ramach realizacji Opcji NSO powstanie po Pana stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nie ulega wątpliwości, że przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powstaje także w momencie zbycia akcji.

Z uwagi na fakt, że nie prowadzi Pan działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi ani pochodnymi instrumentami finansowymi, osiąga Pan bowiem przychód z tytuł działalności związanej z oprogramowaniem, przychód, jaki osiągnie Pan z odpłatnego zbycia akcji, należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem, osiągnięty przez Pana dochód ze sprzedaży akcji należy opodatkować stawką 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku ze sprzedażą akcji będzie Pan uprawniony do zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia akcji Spółki Amerykańskiej.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższe oznacza, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji Spółki Amerykańskiej może Pan zaliczyć wydatki poniesione na nabycie akcji, które zostały poniesione przez Pana w momencie wykupu akcji.

Zwracam również uwagę na art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych – w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie – wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, ustalając dochód z tytułu zbycia akcji Spółki Amerykańskiej, będzie Pan również uprawniony rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji.

Ponadto w odniesieniu do zbycia akcji zastosowanie znajdą również postanowienia powołanej powyżej umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Umowy polsko-amerykańskiej:

W umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zostały zdefiniowane pojęcia zysków kapitałowych.

Zatem zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 2 Umowy polsko-amerykańskiej, zgodnie z którym:

W konsekwencji, przedmiotowy dochód polskiego rezydenta podatkowego z tytułu zbycia akcji amerykańskich podlega opodatkowaniu w Polsce.

Zatem w momencie sprzedaży przez Pana akcji nabytych w ramach realizacji Opcji powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ze sprzedaży tych akcji opodatkowany będzie stawką 19%, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do pytania nr 5 Pana stanowisko jest nieprawidłowe ze względu na to, że wskazany przez Pana sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów jest niekompletny (pomija zastosowanie art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedstawionych przez Pana kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).