Interpretacja indywidualna z dnia 17 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.141.2024.3.IK

Uznanie Cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania dla Cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej i Umowy Wykończeniowej oraz dokumentowanie zwracanych kosztów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

- nieprawidłowew zakresie uznania Cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,

- prawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania dla Cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej i Umowy Wykończeniowej,

- prawidłowe w zakresie dokumentowania zwracanych kosztów.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy uznania Cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podstawy opodatkowania dla Cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej i Umowy Wykończeniowej oraz dokumentowania zwracanych kosztów.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 28 maja 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

V. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca lub Zbywca) jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka prawa belgijskiego …, będąca rezydentem podatkowym Belgii.

Wnioskodawca zamierza kupić nieruchomości po zrealizowaniu przez dewelopera projektu budowlanego pod nazwą „G.”, mającego na celu wybudowanie kompleksu budynków w …. w dwóch etapach.

Spółka jest stroną umowy przedwstępnej zawartej w sierpniu 2022 ze spółką L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w …, w której strony zobowiązują się pod warunkami określonymi w umowie, do zawarcia umowy sprzedaży, na podstawie której L. sprzeda Wnioskodawcy Sprzedawaną Nieruchomość, szczegółowo opisaną w umowie. Przedmiotem sprzedaży będzie … lokali mieszkalnych wraz z komórkami lokatorskimi i miejscami parkingowym, z których żaden nie będzie przekraczał 150m². Strony ustalają, że łączna cena netto z tytułu sprzedaży Sprzedawanej Nieruchomości wynosi … zł (…), która zostanie powiększona o należny podatek VAT w stawce 8% przewidzianej dla lokali mieszkalnych (dalej: „Łączna Cena Brutto 2”),.

Strony uzgodniły, że Łączna Cena Brutto 2 będzie wpłacana przez Kupującego, w następujący sposób:

a) 25 % Łącznej Ceny Brutto 2 płatne będzie z depozytu notarialnego czyniącego notariusza, zlecając jednocześnie notariuszowi wypłatę tej kwoty na rachunek bankowy prowadzony dla L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w terminie do 3 (trzech) dni licząc od dnia zawarcia niniejszej Umowy.

b) 60 % Łącznej Ceny Brutto 2 po zakończeniu poszczególnych etapów budowy na rachunek bankowy prowadzony dla L. Każda z płatności, płatna będzie w terminie 14 dni od zakończenia każdego z etapów Inwestycji (za które uważa się pracę odpowiadające części Łącznej Ceny Brutto 2, o wartości co najmniej … złotych brutto), proporcjonalnie do stopnia zaawansowania poszczególnych prac w ramach etapów Inwestycji i ich wartości, określonych w Harmonogramie, z zastrzeżeniem iż odbiory poszczególnych etapów prac i płatności nie mogą odbywać się częściej niż raz w miesiącu, i każdy z odebranych etapów inwestycji odpowiadał będzie części Łącznej Ceny Brutto 2, o wartości co najmniej … złotych brutto, o wyłącznie po pozytywnym zweryfikowaniu przez Kupującego wykonanych prac i ich stopnia zaawansowania.

c) Kwota stanowiąca równowartość 15 % Łącznej Ceny Brutto 2 - płatna po zawarciu Umowy Sprzedaży, płatne z depozytu notarialnego czyniącego notariusza. Kupujący złoży kwotę stanowiąca równowartość 15% Łącznej Ceny Brutto 2 na rachunek depozytowy czyniącego notariusza najpóźniej w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży, która to kwota zostanie wypłacona na rachunek Sprzedającego po okazaniu notariuszowi wpisu z Umowy Sprzedaży.

Dodatkowo, w związku z zawartą Umową, Wnioskodawca jest też stroną umowy o prace wykończeniowe w lokalach (Umowa Wykończeniowa), na podstawie której spółka L. Sp. z o.o. (Wykonawca) przyjmuje do wykonania prace wykończeniowe w lokalach, na zasadach opisanych umowie. Strony oświadczyły, że Wykonawca jest w posiadaniu lokali z uwagi na realizacje prac objętych Umową Przedwstępną i do realizacji poszczególnych prac przystępować będzie na bieżąco w miarę możliwości ich wykonywania. Strony ustaliły, iż prace zostaną zakończone w terminie do dnia 30.06.2025 roku. Wykonawca, w dowolnym czasie, przed zamówieniem materiałów i przystąpieniem przez Wykonawcę do wykonywania poszczególnych prac wskazanych w załączniku do umowy (lub pakietu takich prac), przedłoży ostateczną wycenę takiego zakresu prac (wraz z określeniem wysokości zaliczek), wraz ze szczegółową listą prac i standardem ich wykonania. Wnioskodawca, w terminie 10 dni roboczych, akceptuje przedłożoną wycenę, lub zgłasza do niej uwagi. W wypadku braku akceptacji Wnioskodawcy dla wyceny lub standardu przedstawionych przez Wykonawcę prac, Strony w terminie kolejnych 15 dni roboczych, podejmą negocjacje w sprawie zmiany zakresu lub standardu prac lub zmiany wyceny prac. Do czasu zaakceptowania przez Wnioskodawcę wyceny i standardu prac przedłożonego przez Wykonawcę, lub ustalenia przez Strony odmiennego zakresu lub wyceny, Wykonawca nie jest zobowiązany ani uprawniony do wykonywania jakichkolwiek prac. Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wykonawcy wynagrodzenia ryczałtowego netto za poszczególne prace w wysokości każdorazowo ustalonej na piśmie przez Strony. Do niniejszej kwoty zostaje dodatkowo doliczony podatek VAT w obowiązującej stawce. Wynagrodzenie płatne będzie w następujący sposób:

a. zaliczka, w wysokości 100% wartości gotowych zamawianych materiałów i wyposażenia - po ostatecznym zaakceptowaniu danego zakresu prac i ich wyceny, w terminie 14 dni od dnia przedstawienia przez Wykonawcę podpisanego zamówienia materiałów i wyposażenia, wraz fakturą VAT wystawioną przez dostawcę,

b. zaliczka, w wysokości 50% wartości mebli i zabudowy kuchennej, przygotowywanej na zamówienie (wymiar) - po ostatecznym zaakceptowaniu danego zakresu prac i ich wyceny, w terminie 14 dni od dnia przedstawienia przez Wykonawcę podpisanego zamówienia materiałów i wyposażenia, wraz faktura VAT wystawiona przez dostawcę,

c. pozostała cześć wynagrodzenia - etapami po wykonaniu przez Wykonawcę i odbiorze poszczególnych prac,

Płatność wynagrodzenia na rzecz Wykonawcy nastąpi w oparciu o fakturę VAT wystawioną przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy. Z tytułu opisanej Umowy Wykończeniowej, Wnioskodawca zamówił część zakresu prac i wypłacił wynagrodzenie Wykonawcy zgodnie z powyższymi zasadami.

V.2 Sp. z o.o. (dalej: „Zainteresowana”, „Przejmująca” lub „Nabywca”) jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Zainteresowana prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionym. Jedynym udziałowcem Zainteresowanej jest spółka prawa belgijskiego …, będąca rezydentem podatkowym Belgii. Wnioskodawca i Zainteresowana są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Wnioskodawca i Zainteresowana zamierzają zawrzeć umowę przeniesienie praw i obowiązków (dalej: Cesja) z opisanej powyżej Umowy Przedwstępnej oraz Umowy Wykończeniowej. W wyniku Cesji, Zainteresowana ma wejść we wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z Umowy Przedwstępnej oraz Umowy Wykończeniowej, natomiast sama treść tych Umów ma pozostać niezmieniona. W szczególności, wpłaty dokonane już przez Wnioskodawcę mają pozostać nienaruszone, a Zainteresowana będzie dysponować związanymi z tymi wpłatami roszczeniami, tak jakby sama ich dokonała. Wpłaty uiszczone przez Wnioskodawcę zostaną zaliczone na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości oraz wykonanie prac z Umowy Wykończeniowej, której pozostała część zostanie uiszczona przez Zainteresowaną. Dzięki wejściu w te prawa i obowiązki Zainteresowana będzie de facto zobowiązana do zapłaty za Nieruchomości niższej ceny, gdyż uiszczone zaliczki zostaną zaliczone na poczet ceny nabywanych nieruchomości.

Z tytułu Cesji Zainteresowana zobowiąże się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy określonego w Cesji wynagrodzenia. Kwota określona w Cesji będzie odnosić się wyłącznie do wynagrodzenia za wstąpienie do Umowy Przedwstępnej oraz Umowy Wykończeniowej w miejsce Wnioskodawcy. Innymi słowy, będzie to cena, jaką Zainteresowana zapłaci za zakup praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej i Umowy Wykończeniowej.

Niezależnie od tego, Zainteresowana oraz Wnioskodawca, w odrębnych postanowieniach umowy cesji uregulują kwestię dotychczasowych wpłat dokonanych przez Wnioskodawcę zgodnie z Umową Przedwstępną i Wykonawczą oraz rozliczenia innych wydatków poniesionych w związku z prowadzoną inwestycją. Zainteresowana zobowiąże się do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy wszelkich kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przez nią projektu inwestycyjnego, przeniesionego następnie na Zainteresowaną na podstawie umowy cesji, w tym koszty jego finansowania, w postaci odsetek od pożyczki. W celu rozliczenia kosztów finansowania, Wnioskodawca zawrze z Zainteresowaną umowę cesji pożyczki.

W szczególności, zawarte zostanie porozumienie w zakresie kwot wpłaconych na depozyt notarialny (zwolnionych już do L. Sp. z o.o.) i wpłaconych bezpośrednio do spółki L. Sp. z o.o. na podstawie Umowy. Zainteresowana albo po prostu zwróci równowartość tych kwot na rachunek bankowy Wnioskodawcy albo rozliczy je przez potrącenie z cesją umowy pożyczki. Tak samo będzie z wpłatami dokonanymi z tytułu Umowy Wykończeniowej.

Elementem rozliczenia będzie również zawarcie umowy cesji pożyczki, którą Wnioskodawca otrzymał od spółki matki na realizację inwestycji. Założenie cesji będzie takie, że Zainteresowana wejdzie w miejsce Wnioskodawcy jako pożyczkodawca, a Wnioskodawca zobowiąże się do przekazania kwoty otrzymanej pożyczki. Roszczenie Zainteresowanej o przekazanie kwoty pożyczki zostanie potrącone z roszczeniem Wnioskodawcy o zwrot kosztów inwestycji przewidzianej w umowie cesji.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1. Czy podstawą opodatkowania dla czynności przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy przedwstępnej jest wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona przez strony w Umowie cesji, tj. z wyłączeniem kwoty zwracanych wpłat?

2. Czy opisana we wniosku cesja praw i obowiązków wynikających z Umowy przedwstępnej stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%?

3. Czy zwrot kosztów z tytułu takich usług jak usługi prawne i notarialne, usługi pośrednictwa, koszty energii, koszty wykończenia mieszkań powinny być zwrócone na rzecz Wnioskodawcy na podstawie refaktury ze stawką podatku VAT właściwą dla tych usług?

4. Czy zwrot kosztów, które nie były usługami opodatkowanymi podatkiem VAT, takich jak różnice kursowe, opłaty sądowe nie stanowi świadczenia podlegającemu podatkowi VAT i powinien być udokumentowany notą obciążeniową?

Państwa stanowisko

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania dla czynności przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umów Przedwstępnych i Umowy Wykończeniowej jest wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona przez strony w Umowie cesji, tj. z wyłączeniem kwoty zwracanych wpłat.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana we wniosku cesja praw i obowiązków wynikających z Umowy przedwstępnej stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy zwrot kosztów z tytułu takich usług jak usługi prawne i notarialne, usługi pośrednictwa, koszty energii, koszty wykończenia mieszkań powinny być zwrócone na rzecz Wnioskodawcy na podstawie refaktury ze stawką podatku VAT właściwą dla tych usług.

Ad. 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot kosztów, które nie były usługami opodatkowanymi podatkiem VAT, takich jak różnice kursowe czy opłaty sądowe nie stanowi świadczenia podlegającemu podatkowi VAT i powinien być udokumentowany notą obciążeniową.

Uzasadnienie:

Ad. 1)

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z umową cesji strony ustaliły kwotę wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej oraz Umowy Wykończeniowej na Zainteresowaną, a dodatkowo odrębnym postanowieniem umownym uzgodniono, że Zainteresowana zobowiązana jest do zwrotu wpłat na poczet nabycia nieruchomości, które zostały uprzednio uiszczone przez Wnioskodawcę oraz rozliczenia innych wydatków poniesionych w związku z prowadzoną inwestycją.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym "zapłatą" z tytułu sprzedaży rozumianej jako przeniesienie praw i obowiązków z Umowy przedwstępnej jest wyłącznie kwota wynagrodzenia za dokonanie cesji. W szczególności, z perspektywy ekonomicznej, samo sformułowanie "zwrot wpłat" oraz „rozliczenie wydatków” i odrębne uregulowanie tej kwestii w umowie cesji świadczy o tym, że nie może być ono uznawane za integralną cześć wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy przedwstępnej. Należy podkreślić, że zwrot kwoty wynikającej z Umowy Przedwstępnej oraz Wykonawczej stanowi w rzeczywistości jedynie element składowy praw i obowiązków przenoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanej. Nie stanowi ona natomiast wynagrodzenia za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy kwota wynagrodzenia wskazana przez strony w Umowie cesji powinna stanowić podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT, natomiast zwrot wpłat i innych wydatków - jako niestanowiący wynagrodzenia za możliwość przejęcia praw i obowiązków wynikających z Umowy przedwstępnej oraz Umowy Wykończeniowej, a jedynie zwrot koniecznych wydatków, które dotychczas musiały zostać poniesione - nie powinien powiększać podstawy opodatkowania w przypadku transakcji przeniesienia praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej i Umowy Wykończeniowej.

Z punktu widzenie Wnioskodawcy otrzymanie kwoty będącej równowartością wpłat od Zainteresowanej, ma taki sam skutek, jakby zwrotu dokonała strona Umowy Przedwstępnej. Zasadniczo to względy funkcjonalne i techniczne przemawiają za tym by dokonać cesji oraz przeniesienia praw zamiast rozwiązania umowy przez Wnioskodawcę ze Sprzedającym i zawarcie nowej umowy przez Zainteresowaną na tych samych warunkach. W takiej sytuacji, zwrot zaliczki przez Sprzedającego do Wnioskodawcy nie podlegałaby opodatkowaniu VAT.

Takie samo stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2018 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.425.2018.2.IK oraz w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 września 2015 r., sygn. IBPP1/4512-452/15/BM,

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, jako "kwotę należną" należy rozumieć jedynie kwotę stanowiącą wynagrodzenie za przeniesienie praw i obowiązków z Umowy przedwstępnej - co znajduje swoje odzwierciedlenie w odrębnym charakterze kwoty wynagrodzenia i zwrotu wpłat oraz w odrębnym uregulowaniu tych dwóch kwestii.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jest to podstawowa stawka podatku VAT. Ustawa o VAT przewiduje jednak możliwość zastosowania w określonych przypadkach preferencyjnych - obniżonych stawek podatku VAT, w tym stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Jak wynika art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

- budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,

- lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej wskazane powyżej limity, stawkę podatku w wysokości 8%, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej, udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej - art. 41 ust. 12c ustawy o VAT.

W świetle powyższych przepisów, nie ulega wątpliwości, że właściwą stawką podatku VAT dla dostawy nieruchomości mieszkalnych, w części w jakiej stanowią one obiekty budowlane lub ich części zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT, jest preferencyjna stawka VAT w wysokości 8%.

W omawianym stanie faktycznym, taka właśnie stawka VAT przewidziana jest w Umowie Przedwstępnej.

Przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej (cesja praw i obowiązków z umowy przedwstępnej) wywołuje określone konsekwencje podatkowe. Pomiędzy Wnioskodawcą a Zainteresowaną przyjmującą prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej będzie zachodziła więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT stanowi czynność opodatkowaną.

Jeżeli czynność przewidziana w umowie przedwstępnej jest finalnie kwalifikowana jako dostawa towaru (nieruchomości mieszkalnej) i stawka VAT jest określona w wysokości przewidzianej dla tej czynności, to również cesja praw i obowiązków wynikających z tej umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób - tj. jako dostawa towaru - nieruchomości mieszkalnej, opodatkowana właściwą dla tej czynności stawką VAT.

Przedmiotem cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej na nieruchomość mieszkalną nie jest przeniesienie abstrakcyjnych praw i obowiązków. Przedmiotem cesji są konkretne prawa oraz obowiązki integralnie związane z tytułem prawnym do nieruchomości mieszkalnych (budynków/lokali mieszkalnych), na które to zawarto umowy przedwstępne. Cesja praw i obowiązków wynikających z danej umowy przedwstępnej stanowi w swej ekonomicznej istocie zbycie tytułu prawnego do danej nieruchomości mieszkalnej.

Innymi słowy, zarówno umowa przedwstępna, jak i cesja dotyczą tej samej czynności, tj. dostawy nieruchomości mieszkalnych.

O wysokości właściwej stawki podatku VAT decyduje zasadniczo kryterium ekonomiczne. Przedmiotem cesji dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanej są prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej zawartej wcześniej przez Wnioskodawcę ze Sprzedającym. Przedmiotem umowy przedwstępnej jest zobowiązane do zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży. Przedmiotem przyrzeczonych umów sprzedaży jest natomiast sprzedaż - dostawa poszczególnych nieruchomości mieszkalnych (obiektu budowlanego lub jego części o charakterze mieszkalnym). Dla określenia stawki podatku VAT mającej zastosowanie przy transakcjach realizowanych na podstawie umów przedwstępnych oraz umów cesji, istotny jest finalny efekt ekonomiczny tych transakcji, który w analizowanym stanie faktycznym sprowadza się do dostawy danej nieruchomości mieszkalnej. Innymi słowy, zarówno w przypadku Umowy przedwstępnej zawieranej przez Wnioskodawcę ze Sprzedającym, jak i umowy cesji zawieranej przez Wnioskodawcę z Zainteresowaną ma dojść do sprzedaży - dostawy nieruchomości mieszkalnej. W związku z powyższym, cesja praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Wnioskodawcę Umowy przedwstępnej dotyczącej nieruchomości mieszkalnych, ze względu na cel ekonomiczny tej czynności, stanowi w swej istocie zbycie tytułu prawnego do danej nieruchomości mieszkalnej - tj. dostawę nieruchomości mieszkalnej. Tym samym, odpowiadając na pytanie nr 2, Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w części, w jakiej transakcja cesji praw i obowiązków z Umowy przedwstępnej dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT. W omawianym stanie faktycznym będą to wyłącznie takie nieruchomości, więc stawka 8% powinna odnieść się do całego wynagrodzenia z tytułu Cesji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2022 r. (sygn. akt I FSK 1974/18) stwierdził, że „Kwalifikacja cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej na gruncie VAT jako dostawy towarów lub usługi powinna być identyczna jak czynności będącej przedmiotem umowy przyrzeczonej w umowie przedwstępnej. Ujmując to jeszcze inaczej, cesja praw i obowiązków z umowy przedwstępnej nie ma własnej samodzielnej kwalifikacji na gruncie VAT, dopasowując się do kwalifikacji właściwej dla czynności finalnej.” NSA wskazuje, że nie do przyjęcia jest sytuacja, aby konsekwencje w zakresie VAT w przypadku sprzedaży nieruchomości były inne niż w przypadku przeniesienia za wynagrodzeniem praw i obowiązków z umowy przedwstępnej dotyczącej tej samej nieruchomości.

Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 16 czerwca 2021 r. (sygn. akt I FSK 1732/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 maja 2018 r. (sygn. akt I SA/Gd 326/18), WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 14 października 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 275/20). W świetle wskazanych powyżej przepisów, odpowiadając na pytanie nr 2, Wnioskodawca będzie również uprawniony do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Ad. 3)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z dostawą towarów mamy do czynienia wtedy, gdy jej skutkiem jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ustawy o VAT). Natomiast za świadczenie usług uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Regulacje dotyczące refakturowanie znajdują się w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z nimi, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W omawianym stanie faktycznym, wraz z zawarciem umowy Cesji, Strony postanowiły, że wszystkie koszty związane dotychczas z inwestycją w nieruchomość będącą przedmiotem tej cesji zostaną zwrócone przez Nabywcę Wnioskodawcy. W efekcie przyjąć należy, że usługi, które Wnioskodawca pierwotnie nabywał we własnym imieniu i na swoją rzecz, w momencie dokonania cesji stały się wydatkami na rzecz Cesjonariusza (Zainteresowanej). Stało się więc tak, że Wnioskodawca nabył usługi w swoim imieniu, ale na rzecz Nabywcy. Otrzymując więc zwrot kosztów przyjąć należy, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, że Wnioskodawca sam te usługi wyświadczył. W konsekwencji Wnioskodawca powinien udokumentować powyższe zwroty kosztów fakturą VAT obejmującą właściwą stawkę podatku VAT.

Nie można jednocześnie przyjąć, że w tych okolicznościach znajdzie zastosowanie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, który wyłącza z podstawy opodatkowania kwoty otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Przedmiotowe usługi nie był nabywane ani w imieniu, ani na rzecz Zainteresowanej.

Ad. 4)

W przypadku zwracania kosztów, które nie były związane z usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie znajdą zastosowanie przepisy dotyczące refaktury, o których mowa w odpowiedzi na pytanie 3. Zwrot takich opłat nie jest związany nabywaniem ani z świadczeniem jakichkolwiek usług opodatkowanych przez Wnioskodawcę. Nie są więc spełnione przesłanki do wystawienia faktury, o których mowa w art. 106b ustawy o VAT. Tego typu zwrot kosztów powinien więc być udokumentowany notą obciążeniową.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest:

- nieprawidłowe w zakresie uznania Cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,

- prawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania dla Cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej i Umowy Wykończeniowej,

- prawidłowe w zakresie dokumentowania zwracanych kosztów.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Jak wynika z powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem VAT – co do zasady – podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, ww. świadczenie musi zostać wykonane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powołanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i 8 ustawy o VAT wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy o VAT).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zamierzają Państwo kupić nieruchomości po zrealizowaniu przez dewelopera projektu budowlanego. Są Państwo stroną umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości. Państwo oraz Nabywca-Przejmująca zamierzają zawrzeć umowę przeniesienia praw i obowiązków (cesja) z ww. Umowy Przedwstępnej. W wyniku Cesji Nabywca-Przejmująca ma wejść we wszelkie prawa i obowiązki Państwa wynikające z Umowy Przedwstępnej. Z tytułu cesji Nabywca-Przejmująca zobowiąże się do zapłaty na Państwa rzecz określonego w Cesji wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś „towar”. Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność, czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Mając na uwadze powyższe przepisy, sama instytucja cesji jako umowa prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania.

Przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem usług, za które cedent otrzyma wynagrodzenie ustalone przez strony transakcji.

Dodatkowo należy zauważyć, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny.

I tak, zgodnie z art. 535 ustawy Kodeks cywilny:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Z treści powyższego zapisu wynika, że właściwa umowa sprzedaży może być poprzedzona umową przedwstępną. Poprzez umowę przedwstępną strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości przyrzeczonej umowy. Umowa przenosząca własność (sprzedaż) ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy Kodeks cywilny zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

W tym miejscu zauważyć należy, że „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdził się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług posłużył się celowo zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel”, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.

Tak w piśmiennictwie i orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE podkreśla się ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak „wydanie towaru”, czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. Wydania rzeczy nie można zatem utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy.

W analizowanej sprawie należy zauważyć, że aby czynność mogła zostać uznana za dostawę towarów musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem w takim samym stopniu jak właściciel. Istotna zatem jest możliwość rozporządzania towarem w sensie faktycznym, rzeczywistym. Nawiązując natomiast do cywilistycznej regulacji cesji (przelewu) wierzytelności w świetle art. 509 § 1 ustawy Kodeks cywilny, w następstwie której dotychczasowy wierzyciel (Cedent) przenosi wierzytelność ze swojego majątku do majątku osoby trzeciej (Cesjonariusza) należy wskazać, że skutkiem cesji jest zasadniczo podmiotowe przekształcenie stosunku zobowiązaniowego. W miejsce dotychczasowego wierzyciela (zbywcy wierzytelności) wchodzi bowiem inny podmiot (Cesjonariusz), niezwiązany z istniejącym dotychczas węzłem obligacyjnym. Natomiast pozycja dłużnika oraz samo świadczenie w następstwie cesji nie ulega zmianie, dłużnik jest bowiem nadal zobowiązany spełnić to samo świadczenie, tylko na rzecz innego podmiotu (Cesjonariusza).

Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której między Państwem – Cedentem a Cesjonariuszem – Nabywcą dojdzie jedynie do przeniesienia praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej z tytułu nabycia Nieruchomości.

Jak wynika z opisu sprawy Państwo oraz Cesjonariusz – Nabywca zamierzają zawrzeć umowę przeniesienia praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej i Umowy Wykończeniowej. W wyniku Cesji Nabywca-Cesjonariusz ma wejść we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy Przedwstępnej i Umowy Wykończeniowej, natomiast sama treść tych Umów ma pozostać niezmieniona. Zatem wynika z tego, że nie dojdzie do zawarcia nowego stosunku zobowiązaniowego, nastąpi tylko zmiana strony nabywcy. Przeniesienie przez Cedenta – Państwa praw i obowiązków określonych w Przedwstępnej Umowie  I Umowy Wykończeniowej na rzecz Cesjonariusza – Nabywcy jest świadczeniem, które będzie czynnością odpłatną. Jak wynika z opisu sprawy Umowa Cesji będzie określać wynagrodzenie. Kwota określona w Cesji będzie odnosić się wyłącznie do wynagrodzenia za wstąpienie do Umowy Przedwstępnej oraz Umowy Wykończeniowej w Państwa miejsce. Będzie to cena, jaką Nabywca zapłaci za zakup praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej i Umowy Wykończeniowej. Niezależnie od tego Nabywca oraz Państwo, w odrębnych postanowieniach Umowy Cesji uregulują kwestie dotychczasowych wpłat dokonanych przez Państwa zgodnie z Umowa Przedwstępną i Wykonawczą oraz rozliczenia innych wydatków poniesionych w związku z prowadzoną inwestycją.

Podkreślić należy, że cesja to pewien rodzaj umowy. Jedna ze stron – Cedent zobowiązuje się do zbycia praw i obowiązków – druga natomiast – Cesjonariusz – do ich nabycia. Wynagrodzenie ustalone przez Strony na rzecz Cedenta z tytułu zbycia prawa do nieruchomości jest kwotą niezależną od innych poniesionych kosztów przez Państwa i zwracanych przez Cesjonariusza. W ramach tej transakcji gospodarczej Cedent zrealizuje świadczenie polegające na umożliwieniu innemu podmiotowi – Cesjonariuszowi wstąpienie w prawa i obowiązki określone w umowie cesji, dzięki czemu Nabywca jako Cesjonariusz uzyska wymierną korzyść (nabędzie prawa i obowiązki Cedenta, wynikające z umowy przedwstępnej), w zamian za co zobowiąże się do zapłaty na rzecz Cedenta (Państwa) ustalonego w określonej kwocie wynagrodzenia.

Podejmą Państwo określone działania, za które otrzymają ustalone wynagrodzenie. Z kolei Nabywca stanie się niewątpliwie beneficjentem tego działania – będzie bezpośrednim odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym, gdyż przejdą na niego wskazane w umowie cesji prawa i obowiązki wynikające z Umowy Przedwstępnej dot. nabycia Nieruchomości. Pomiędzy Nabywcą a Państwem powstanie zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT będzie świadczeniem usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlegać będzie w myśl art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT właściwą stawką podatku VAT dla przedmiotu usługi.

Należy zauważyć, że ani przepisy, ani też rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla czynności przeniesienia praw i obowiązków (cesji umowy).

W szczególności do opisanej sytuacji nie będą miały zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy o VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

Jak wskazano powyżej, dokonanie przez Państwa cesji praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej będzie stanowiło usługę świadczoną przez Państwa na rzecz Cesjonariusza (Nabywcy) za wynagrodzeniem, a nie dostawę towaru w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tym samym zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Podsumowując powyższe, czynność dokonania cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej i Umowy Wykonawczej, do której dojdzie między Nabywcą a Państwem stanowi świadczenie usługi, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 5 ustawy o VAT, właściwą dla przedmiotu usługi stawką podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii podstawy opodatkowania należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

 1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

 2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

 3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Kluczowa dla zrozumienia konstrukcji podstawy opodatkowania jest zatem analiza pojęcia wynagrodzenia rozumianego jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług.

W orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że wynagrodzenie (kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na uwadze konstrukcję normatywną podstawy opodatkowania, wyrażoną w przytoczonych powyżej art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT, należy podkreślić, że podstawą opodatkowania jest w istocie kwota należna, co istotne, pomniejszona o należny z tytułu danej usługi podatek.

Jak wynika z wniosku z tytułu cesji Nabywca zobowiąże się do zapłaty na Państwa rzecz kwoty za przeniesienie praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej i Umowy Wykończeniowej. Ponadto uzgodniono, że Nabywca zobowiązany będzie do zwrotu wpłat poniesionych przez Państwa w związku z Umową Przedwstępna i Wykończeniową oraz innych wydatków poniesionych w związku z prowadzoną inwestycją. Takie odrębne uregulowanie kwestii zwrotu tych wpłat w umowie cesji świadczy o tym, że nie będzie mogło być ono uznawane za integralną część wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej i Umowy Wykończeniowej. „Ceną sprzedaży” z tytułu sprzedaży rozumianej jako przeniesienie praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej i Umowy Wykończeniowej będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia za dokonanie cesji.

Tym samym, właśnie ta kwota wynagrodzenia wskazana przez strony w Umowie cesji jaką Nabywca zapłaci za zakup praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej i Umowy Wykonawczej, stanowić będzie podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT, natomiast zwrot kosztów, o których mowa wyżej – jako niestanowiący wynagrodzenia za możliwość przejęcia praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej i Umowy Wykończeniowej, a jedynie zwrot koniecznych wydatków, które dotychczas musiały zostać przez Państwa poniesione – nie będzie powiększać podstawy opodatkowania, w przypadku opisanej transakcji przeniesienia praw i obowiązków z Umowy przedwstępnej i Umowy Wykończeniowej.

Reasumując, w rozpatrywanym przypadku, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania będzie kwota (cena/wynagrodzenie) ustalona w umowie cesji należna Państwu z tytułu przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej i Umowy Wykończeniowej, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe. Natomiast stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w zakresie uznania Cesji praw i obowiązków za dostawę towarów jest nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii zwrotu przez Nabywcę kosztów poniesionych przez Państwa, wskazać należy, że:

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), który stanowi, że:

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który taką usługę świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usług.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Refakturowanie oznacza bowiem de facto świadczenie tej usługi poprzez podmiot refakturujący, potwierdzone fakturą wystawioną w całości lub części dla udokumentowania odsprzedaży w ramach zawartych przez strony umów o współpracę bez doliczania jakiejkolwiek marży i zmiany stawki podatku od towarów i usług. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Traktowana jest jako odrębne świadczenie usługi lub dostawy towarów.

Z wniosku wynika, że wraz z zawarciem Umowy cesji, postanowili Państwo wraz z Cesjonariuszem-Nabywcą, że wszystkie koszty związane dotychczas z inwestycją w nieruchomość, będącą przedmiotem Cesji zostaną zwrócone przez Nabywcę Państwu.

Zatem usługi, które Państwo nabyli pierwotnie we własnym imieniu i na własną rzecz, w momencie dokonania cesji stały się wydatkami na rzecz Cesjonariusza -Nabywcy.

W konsekwencji zwrot kosztów z tytułu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT należy udokumentować fakturą VAT z wykazaną właściwą stawką podatku dla danej usługi.

Natomiast zwrot kosztów dla usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT Wnioskodawca nie powinien dokumentować fakturą, ale innym dokumentem.

Należy jednak zaznaczyć, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

W związku z powyższym, z tytułu otrzymanego zwrotu kosztów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie będą Państwo zobowiązani do wystawienia faktury, lecz będą Państwo mogli wystawić inny dokument, przykładowo notę obciążeniową.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych numer 3 i 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, w kwestii podstawy opodatkowania Cesji, nieuznania Cesji za dostawę towarów oraz dokumentowania zwrotu poniesionych kosztów. W zakresie podatku od towarów i usług w kwestii stawki podatku VAT dla Cesji praw i obowiązków oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do powołanych w stanowisku wyroków sądów należy podkreślić, że nie mają one mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.). Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.