Interpretacja indywidualna z dnia 14 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.297.2024.2.MN

Możliwość zwolnienia z opodatkowania świadczenia wypłaconego za czas pozostawania bez pracy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 7 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zwolnienia z opodatkowania świadczenia wypłaconego za czas pozostawania bez pracy. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 maja 2024 r. (wpływ 17 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Podatnik był zatrudniony u pracodawcy w okresie od (…) 2006 r., w pełnym wymiarze czasu pracy, ostatnio na podstawie umowy na czas nieokreślony, na stanowisku (…) w (…).

Podatnik pełnił funkcję (…) Związku Zawodowego (...) w (…) przy (…) S.A. i korzystał ze zwolnienia od pracy zawodowej w celu prowadzenia działalności związkowej. Podatnik podlegał szczególnej ochronie związkowej o czym był informowany pracodawca.

Oświadczeniem z (…) 2017 r. pracodawca rozwiązał z Podatnikiem umowę o pracę bez wypowiedzenia z winy pracownika. Jako przyczynę wskazano na ciężkie naruszenie podstawowych obowiązków pracowniczych.

Wyrokiem z (…) 2021 r. Sąd Rejonowy (…) w (…) Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych m.in. przywrócił Podatnika do pracy u Pracodawcy oraz zasądził na jego rzecz wynagrodzenie za cały czas pozostawania bez pracy w kwocie po (…) zł brutto miesięcznie.

Apelacja Pracodawcy została oddalona prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w (…) z (…) 2021 r.

Podatnik zgłosił gotowość podjęcia pracy w wykonaniu prawomocnego wyroku przywracającego go do pracy.

W związku z restytucją stosunku pracy Pracodawca wypłacił Podatnikowi wynagrodzenie za cały czas pozostawania bez pracy.

W dniu (…) 2021 r. Podatnik otrzymał przelew na kwotę (…) PLN netto, co stanowiło równowartość kwoty (…) PLN brutto. Od ww. kwoty wynagrodzenia za cały czas pozostawania bez pracy została potrącona zaliczka na PIT w kwocie (…) PLN.

Na tle opisanego wyżej stanu faktycznego Podatnik widzi konieczność dokonania indywidualnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2647 ze zm.) [zwana dalej: PDOF] w kontekście charakteru prawnego świadczenia przyznanego Podatnikowi przez Sąd pracy na podstawie art. 47 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz.U. 2023 r. poz. 1465 ze zm.), a nazwanego „wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy”, tj. rozstrzygnięcia, czy świadczenie wypłacone Podatnikowi jest wynagrodzeniem objętym obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku PIT, czy też ma charakter odszkodowawczy i tym samym podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 3 PDOF.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Przedmiotem postępowania przed Sądem pracy były żądania:

• przywrócenia do pracy (podstawa prawna: art. 56 kp);
• wynagrodzenia za cały czas pozostawania bez pracy (podstawa prawna: art. 57 § 2 kp w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o związkach zawodowych).

Podstawą uwzględnienia żądań przywrócenia do pracy i wynagrodzenia za cały czas pozostawania bez pracy było stwierdzenie przez Sąd pracy, że rozwiązanie umowy o pracę było bezprawne, tj. pracodawca naruszył ww. przepisy prawa.

Podstawami prawnymi orzeczenia Sądu były: art. 56 kp, art. 57 § 2 kp w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o związkach zawodowych.

Wysokość przyznanego Podatnikowi świadczenia - wynagrodzenia za cały czas pozostawania bez pracy wynika z art. 57 § 2 kp, zgodnie z którym: wynagrodzenie przysługuje za cały czas pozostawania bez pracy.

Sąd pracy w wyroku zasądził wynagrodzenie za cały czas pozostawania bez pracy w kwocie po (…) zł brutto miesięcznie pod warunkiem podjęcia pracy przez Podatnika w wyniku przywrócenia do pracy.

Finalna wysokość świadczenia została wyliczona jako iloczyn kwoty wynagrodzenia miesięcznego ((…) zł brutto) oraz liczby miesięcy pomiędzy dniem rozwiązania umowy o pracę, a dniem zgłoszenia przez Podatnika gotowości podjęcia pracy na podstawie prawomocnego wyroku przywracającego do pracy (co jest równoznaczne z restytucją stosunku pracy). Wynagrodzenie za niepełne miesiące (pierwszy i ostatni miesiąc okresu, za który przyznano wynagrodzenie) przysługuje proporcjonalnie.

Zasady obliczania przyznanego Podatnikowi wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy wynikają z:

• art. 57 § 2 kp(wynagrodzenie za cały okres pozostawania bez pracy);
• § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 29 maja 1996 r. w sprawie sposobu ustalania wynagrodzenia w okresie niewykonywania pracy oraz wynagrodzenia stanowiącego podstawę obliczania odszkodowań, odpraw, dodatków wyrównawczych do wynagrodzenia oraz innych należności przewidzianych w Kodeksie pracy (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 927 ze zm.); przy ustalaniu wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, przysługującego pracownikowi przywróconemu do pracy (art. 47 i 57§ 1 i 2 Kodeksu pracy), stosuje się zasady obowiązujące przy ustalaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop;
• § 12-19 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 8 stycznia 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad udzielania urlopu wypoczynkowego, ustalania i wypłacania wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop (Dz. U. Nr 2 poz. 14 ze zm.) - przepisy regulujące sposób obliczania ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy.

Tak więc zasady obliczania wypłaconego Podatnikowi świadczenia wynikają z ww. przepisów prawa.

Wyrok i uzasadnienie nie zawierały zastrzeżenia, że zostały wyczerpane wszystkie roszczenia pracownika - tego rodzaju sformułowania nie pojawiają się w orzeczeniach Sądów, gdyż Sąd rozstrzyga tylko o konkretnych żądaniach zgłoszonych w pozwie. Orzekanie o roszczeniach nie zgłoszonych w pozwie (tzw. orzekanie ponad żądanie), właściwie w obecnym modelu postępowania cywilnego nie występuje.

Postanowienia o zaspokojeniu wszelkich roszczeń pojawiają się często w ugodach, również sądowych, natomiast podstawą przyznania i później wypłacenia Podatnikowi przedmiotowego świadczenia był prawomocny wyrok Sądu pracy.

Pytanie

Czy świadczenie wypłacone Podatnikowi jest wynagrodzeniem objętym obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku PIT, czy też ma charakter odszkodowawczy i tym samym podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Podatnik stoi na stanowisku, że zakwalifikowanie wypłaconych mu przez pracodawcę świadczeń do kategorii „wynagrodzenia” (rodzącego obowiązek podatkowy PIT), czy też „odszkodowania” (objętego zwolnieniem przedmiotowym PIT) wymaga dokonania szczegółowej wykładni logicznej, funkcjonalnej oraz systemowej, zmierzającej do ustalenia rzeczywistego charakteru prawnego świadczenia, a nie ograniczenia się do najprostszych reguł wykładni językowej.

Wychodząc z tego założenia, znajdującego oparcie w licznych, pogłębionych (niżej zaprezentowanych) argumentach uważa, że wypłacone mu świadczenie nazwane jako „wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy” w istocie jest „odszkodowaniem” korzystającym ze zwolnienia przedmiotowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 PDOF.

Tytułem uzasadnienia wskazać należy, że w orzecznictwie sądowym w odniesieniu do pojęcia odszkodowania na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 PDOF ukształtował się pogląd, że dotyczy ono wyłącznie odszkodowania mającego na celu naprawienie szkody rzeczywistej (damnum emergens). Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Celem drugiego jest natomiast doprowadzenie do uzyskania przysporzenia, które wcześniej nie zostało otrzymane (mimo, że powinno). Faktyczny przyrost majątku następuje więc w drugim z opisanych przypadków, gdyż tylko w nim dochodzi do otrzymania (po raz pierwszy) określonego przysporzenia. Rekompensata poniesionych strat ma natomiast służyć nie uzyskaniu, lecz odzyskaniu utraconego majątku.

Celem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 PDOF jest więc uniknięcie sytuacji, w której do poszkodowanego nie trafiłaby w całości równowartość uszczerbku w majątku, a stałoby się tak wówczas, gdyby odszkodowanie w tym zakresie podlegało opodatkowaniu.

Co więcej, biorąc pod uwagę fakt, że odszkodowanie służy naprawieniu szkody w majątku obejmującym z reguły dochód opodatkowany, brak zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 PDOF mógłby wiązać się z opodatkowaniem po raz kolejny tego samego dochodu. W związku z tym uznać należy, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu poniesionych strat. Jednocześnie nie stanowi on podstawy do zwolnienia odszkodowania służącego zrekompensowaniu utraconych korzyści. To ostatnie odszkodowanie powinno być bowiem opodatkowane, w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął (zob. np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 13 września 2018 r. o sygn. akt I ACa 207/18, LEX nr 2574966 i wyrok NSA z 20 września 2017 r. o sygn. akt II FSK 2517/16).

Z kolei w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b PDOF mowa jest o „innych odszkodowaniach lub zadośćuczynieniach”, a mianowicie, że:

Przez określenie "inne" należy rozumieć te odszkodowania czy też zadośćuczynienia, których wprost nie wymieniono w katalogu zwolnień podatkowych. Przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego podlegają wykładni, w której co do zasady stosuje się wykładnię językową, a dopiero gdy brak jest możliwości ustalenia zakresu normy prawnej na podstawie jej literalnego brzmienia, możliwe jest sięgnięcie do wykładni systemowej, czy funkcjonalnej (por. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FPS 2/10).

W powyższej uchwale NSA wyjaśnił, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, „Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79).

Tak więc inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 PDOF obejmują każde odszkodowanie lub zadośćuczynienie, a nie tylko te, które wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Pojęcie „innych odszkodowań lub zadośćuczynień" należy rozumieć jako odszkodowania lub zadośćuczynienia niewymienione w poprzednich jednostkach redakcyjnych i obejmujące szerszy pojęciowo zakres, wykraczający poza regulacje przyjęte w Kodeksie cywilnym.

Warto podkreślić, że, dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b PDOF należy uwzględnić fakt, iż o charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa, ale jego rzeczywisty charakter.

Odszkodowanie czy zadośćuczynienie jest świadczeniem o charakterze jednorazowym powiązanym wprost z rozmiarem szkody lub krzywdy, występującej po stronie podmiotu uprawnionego.

Wynagrodzenie za pracę jest świadczeniem okresowym, stanowiącym pochodną i ekwiwalent za wykonaną pracę lub pozostawanie w gotowości do jej wykonywania. Przepisy Kodeksu pracy ustanawiają datę wymagalności każdomiesięcznego wynagrodzenia za pracę, określając najpóźniejszą datę wypłaty (art. 85 § 2 kp - nie później niż do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który przysługuje wynagrodzenie)

Z punktu widzenia zarówno prawa podatkowego, jak i prawa ubezpieczeń społecznych wypłata wynagrodzenia (która zgodnie z przepisami Kodeksu pracy musi następować co najmniej raz na miesiąc) powoduje skutki określone w przepisach, czyli powstanie obowiązku podatkowego (PIT) oraz składkowego (ZUS). Miesięczne opłacanie zaliczki na podatek oraz składek ZUS ma istotne znaczenie dla sytuacji uprawnionego (pracownika/podatnika/ubezpieczonego), gdyż comiesięczne obciążenia publicznoprawne z jednej strony stanowią jego „koszt" ale z drugiej są również elementem np. gromadzenia kapitału emerytalnego. W zakresie składkowym istotne jest również, że składki ZUS są współfinansowane przez pracodawcę.

Z tego punktu widzenia dla pracownika nie jest obojętne czy będzie otrzymywał wynagrodzenie w każdym miesiącu, czy np. otrzyma jednorazowo sumarycznie wynagrodzenie za dłuższy okres. Wypłata skumulowanego wynagrodzenia (tak jak w przypadku Podatnika w opisanym wyżej stanie faktycznym za niemal 4 lata) powoduje dlań negatywne skutki, gdyż z punktu widzenia podatkowego i ubezpieczeń społecznych traktowane jest to jako jednorazowy przychód, co oznacza, że:

• z reguły powoduje rozliczenie PIT wg wyższej stawki (do czego mogłoby nie dojść przy „bieżącym" rozliczaniu zaliczek za każdy miesiąc z osobna);
• w roku kalendarzowym wypłaty powoduje przekroczenie rocznej maksymalnej podstawy wymiaru składek (przy równoczesnej bezpowrotnej utracie możliwości uzupełnienia kapitału emerytalnego za okres „skumulowany" w drodze finansowania składek przez pracownika oraz współfinansowania przez pracodawcę).

Świadczenie wypłacone Podatnikowi w wykonaniu wyroku Sądu pracy, nazwane „wynagrodzeniem za cały czas pozostawania bez pracy", koresponduje, zgodnie z nazwą – z wynagrodzeniem miesięcznym, lecz tylko w zakresie ustalenia kwoty wynagrodzenia za czas pozostawania do pracy (obliczanego jako iloczyn kwoty wynagrodzenia miesięcznego i liczby miesięcy pozostawania bez pracy). Od wynagrodzenia za pracę różni go „jednorazowość" - jest świadczeniem jednorazowym, oraz jednolita data wymagalności (nie w każdym miesiącu kolejno, lecz z dniem zgłoszenia gotowości do pracy w wykonaniu wyroku przywracającego go do pracy).

Wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie jest ekwiwalentem za pracę wykonaną, gdyż siłą rzeczy pracownik w okresie pomiędzy ustaniem zatrudnienia a przywróceniem do pracy nie świadczy pracy na rzecz pracodawcy; nie jest też świadczeniem stanowiącym ekwiwalent za pozostawanie w gotowości do pracy, gdyż przepisy Kodeksu pracy nie uzależniają wypłaty wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy od faktycznego pozostawania bez pracy w tym okresie.

W obecnym kształcie przepisy Kodeksu pracy nie ustanawiają warunku pozostawania bez pracy, w stanie prawnym obowiązującym do 2 lutego 1996 r. również takiego warunku nie było, jednak ówcześnie obowiązujący art. 47 § 2 kp nakazywał odliczenie z przyznanego wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy wynagrodzenia uzyskanego przez pracownika z tytułu zatrudnienia w innym zakładzie pracy. Uchylenie § 2 wprost potwierdza wolę ustawodawcy wyłączenia ograniczeń w zarobkowaniu w okresie, za który Sąd pracy przyznaje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy.

Podatnik stoi na stanowisku, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, o którym mowa w art. 47 kp jest świadczeniem o charakterze odszkodowawczym, co wynika z jednolitego orzecznictwa Sądu Najwyższego. Potrzeba odwołania się do wypracowanej w tym względzie przez Sąd Najwyższy linii orzeczniczej jest konsekwencją tego, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają definicji ustawowej „odszkodowania”, którym to zwrotem posłużył się ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b PDOF.

I tak, Sąd Najwyższy w wyroku z 25 października 2007 r. o sygn. akt II BP 11/07, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo stwierdził, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy stanowi odszkodowanie wyłącznie za utracone wynagrodzenie za pracę, a nie za inną szkodę (straty, utracone korzyści), którą pracownik mógł ponieść w wyniku rozwiązania z nim umowy o pracę. Uznał, że w żadnej mierze roszczenie o wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie jest t odrębnym roszczeniem, gdyż ściśle łączy się z roszczeniem o przywrócenie do pracy. Podkreślił, że orzekając o przywróceniu do pracy sąd pracy obligatoryjnie orzeka również o wynagrodzeniu za czas pozostawania bez pracy.

W wyroku z 6 stycznia 2009 r. o sygn. akt II PK 117/08 Sąd Najwyższy, stwierdził m.in. w odniesieniu do należnego pracownikowi wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, że świadczenie to ma charakter odszkodowawczy, ma rekompensować pracownikowi utracone wynagrodzenie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Pokrywa szkodę, jakiej doznał pracownik z powodu utraty możliwości zarobkowania. Dalej, w tym samym orzeczeniu Sąd Najwyższy wyjaśnił, że odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy o pracę z naruszeniem prawa oraz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie mają charakteru periodycznego tak jak wynagrodzenie za pracę, oraz majątkowo-przysparzającego, lecz charakter kompensacyjno-odszkodowawczy, ponadto nie odwzajemniają pracy i stąd nie mieszczą się w prawniczym (doktrynalnym) pojęciu wynagrodzenia za pracę. Wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, o którym mowa w art. 47 i art. 57 kp - jest w istocie także odszkodowaniem albowiem wypłacane jest za okres przypadający po ustaniu stosunku pracy. Zdaniem Sądu Najwyższego, wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy (art. 47 i art. 57 kp), jest szczególnym świadczeniem odszkodowawczym i niewątpliwie nie jest ono wynagrodzeniem za świadczoną pracę. Jego charakter odszkodowawczy wyraża się w tym, że stanowi pokrycie szkody, jaką ponosi pracownik wskutek niezgodnego z prawem pozbawienia go zatrudnienia. W istocie nie jest ono przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania pracownika, które pracownik z oczywistych przyczyn musiał ponieść już wcześniej, w czasie pozostawania bez pracy. Nawet jeżeli byłoby faktycznie na ten cel przeznaczone (np. na pokrycie długów zaciągniętych przez pracownika w związku z koniecznością ponoszenia kosztów utrzymania w okresie pozostawania bez pracy), to nie taki jest jego sens normatywny. W tej sytuacji trudno nawet twierdzić, aby świadczenie to zastępowało wynagrodzenie za pracę (było jego substytutem). Ta specyfika nie pozwala na podzielenie poglądu, że odszkodowanie z tytułu wadliwego (niezgodnego z prawem) rozwiązania umowy o pracę oraz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy ze względów funkcjonalnych i aksjologicznych powinny być w zakresie ochrony traktowane tak jak wynagrodzenie, które pracownik otrzymałby, gdyby nie został w sposób bezprawny pozbawiony możliwości wykonywania pracy.

Pogląd, że określone w art. 47 i art. 57 kp wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy bywa powszechnie postrzegane jako majątkowe świadczenie odszkodowawcze znalazł potwierdzenie również w uchwale składu siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z 18 czerwca 2009 r. o sygn. akt I PZP 2/09. W tej mierze m in. stwierdzono, że pełniło ono funkcję uproszczonej, ale pewnej i w zamierzeniu ustawodawcy szybkiej sankcji prawa pracy stosowanej wobec pracodawcy za samo wadliwe wypowiedzenie umowy o pracę.

W orzeczeniu z 10 marca 2010 r. o sygn. akt II PK 265/09, Sąd Najwyższy, odwołując się do wcześniejszych swoich orzeczeń oraz Trybunału Konstytucyjnego podkreślił, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy (z art. 47 i art. 57 kp) ma charakter odszkodowania za utratę wynagrodzenia wynikającą z bezprawnego wypowiedzenia umowy o pracę lub szerzej, szkody poniesionej wskutek wadliwego wypowiedzenia umowy o pracę. Wynagrodzenie to (czyli odszkodowanie) nie zależy od tego, czy wskutek ustania stosunku pracy pracownik został pozbawiony na jakiś czas lub trwale dochodów, czy też podjął inną pracę w miejsce utraconego zatrudnienia. Wynagrodzenie należne na podstawie przepisów Kodeksu pracy nie ulega bowiem zmniejszeniu o wynagrodzenie, które pracownik uzyskał, podejmując w czasie pozostawania bez pracy, zatrudnienie u innego pracodawcy.

Także w najnowszym orzecznictwie Sądu Najwyższego mowa jest o odszkodowaniu, z powołaniem na art. 56 i art. 58 KP, które przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Zasądzenie odszkodowania zwolnionemu pracownikowi w żadnym razie nie reaktywuje stosunku pracy. W tym wypadku naruszenie prawa jest dla pracownika zrekompensowane wymierną wartością finansową, a dla pracodawcy stanowi sankcję za podjęcie czynności naruszającej prawo. Ustawodawca stanowczo nie przewidział by sytuacja zasądzenia odszkodowania za rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów wpływała na byt prawny już zakończonego stosunku pracy. Zasądzenie takiego odszkodowania nie powoduje przedłużenia czasu trwania stosunku pracy o okres, za który zostało ono przyznane (por. wyrok SN z 14 marca 2017 r. o sygn. akt II PK 5/16 - dostępny w LEX nr 2284186).

Sąd Najwyższy wyraził także pogląd, że z konstrukcyjnego punktu widzenia wynagrodzenie z art. 57 § 1 i § 2 KP należy się za niedopuszczenie pracownika do pracy. Przysługuje bez względu na winę pracodawcy i wystąpienie szkody po stronie zatrudnionego, jedynym warunkiem jego przyznania jest podjęcie przez pracownika pracy, do której został przywrócony. Właściwości te wzmacniają sytuację prawną zatrudnionego. Przyjmuje się, że wynagrodzenie to służy naprawieniu szkody, jaką poniósł pracownik w wyniku utraty zarobku wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy. Oznacza to, że wynagrodzenie z art. 57 § 1 i § 2 KP jest szczególnym świadczeniem odszkodowawczym, którego specyfika wyraża się w tym, że choć stanowi pokrycie szkody, jaką ponosi pracownik wskutek bezprawnego pozbawienia zatrudnienia, to jednak samo świadczenie w istocie jest oderwane od poniesionej straty. W rezultacie, poza funkcją kompensacyjno-odszkodowawczą wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy pełni też rolę sankcji wobec pracodawcy za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy oraz funkcję profilaktyczną (por. postanowienie SN z 25 czerwca 2019 r. o sygn. akt II PK 170/18 - dostępne LEX nr 2685572).

Reasumując, zdaniem Sądu Najwyższego wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy posiada właściwości odszkodowawcze i pełni rolę kompensacyjną względem utraty wynagrodzenia w rezultacie niemożności wykonywania pracy wskutek wadliwego lub bezprawnego rozwiązania stosunku pracy. Jest to zatem wynagrodzenie zasądzane za czas niewykonywania pracy, w którym pracownik mógłby ją świadczyć, tyle że doznał przeszkód wskutek bezprawnych działań pracodawcy. Z konstrukcyjnego punktu widzenia wynagrodzenie z art. 57 § 1 i § 2 KP należy się za niedopuszczenie pracownika do pracy. Przysługuje bez względu na winę pracodawcy i wystąpienie szkody po stronie zatrudnionego, jedynym warunkiem jego przyznania jest podjęcie przez pracownika pracy, do której został przywrócony (por. wyrok SN z 15 stycznia 2019 r. o sygn. akt II PK 254/17).

Powyższe rozważania dotyczące wynagrodzenia należnego na podstawie art. 57 kp zachowują swoją pełną aktualność również w odniesieniu do wynagrodzenia należnego na podstawie art. 47 kp - konstrukcja prawna obu świadczeń jest identyczna, różni je tylko zdarzenie „pierwotne", tj. w przypadku art. 47 kp bezprawne wypowiedzenie umowy o pracę, zaś w przypadku art. 57 kp bezprawne rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia. Różnica w obu trybach rozwiązania umowy o pracę, na gruncie podatkowym jest nieistotna.

Podatnik konsekwentnie stoi na stanowisku, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy to odszkodowanie za szkodę, jaką poniósł pracownik w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy.

W świetle dotychczasowych uwag za uprawniony należy uznać pogląd, że nie sposób przypisać przedmiotowemu świadczeniu o charakterze odszkodowawczym innego znaczenia niż odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 PDOF. Warto podkreślić, że ze spornym odszkodowaniem nie wiąże się żadne (a w szczególności ekwiwalentne) świadczenie pracownika względem pracodawcy. Przez cały czas pozostawania bez pracy, poszkodowany (jak wynika z przytoczonego zwrotu) oczywiście nie pozostaje w stosunku pracy z dotychczasowym pracodawcą. Co istotne, okres pomiędzy rozwiązaniem stosunku pracy a przywróceniem do pracy jest okresem bezskładkowym i wpływa bezpośrednio (i negatywnie) na wysokość świadczeń emerytalnych pracownika w przyszłości.

Podatnik podkreśla, że powyższe poglądy i argumenty znajdują oparcie w utrwalonym już stanowisku zarówno SN (por. powołane wyżej orzeczenia) jak i NSA, m.in. w wyrokach w sprawach: II FSK 2953/18, II FSK 3420/18 czy II FSK 982/21.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z ww. przepisem:

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź od których zaniechano poboru podatku.

Pojęcie przychodów

W świetle art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Źródła przychodów

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z informacji przedstawionych przez Pana wynika, że:

1.pracodawca rozwiązał z Panem umowę o pracę bez wypowiedzenia z winy pracownika;

2.wystąpił Pan do Sądu z roszczeniem o przywrócenie do pracy oraz zasądzenie wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy;

3.prawomocnym wyrokiem Sąd przywrócił pracownika do pracy oraz zasądził na jego rzecz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy.

Powziął Pan wątpliwość, czy otrzymane świadczenie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy:

Zwolnienie to jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia wynikającego z przepisów prawa pracy pozwala na zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy jednoczesnym braku wyłączeń, o jakich mowa w lit. a)-g) tego przepisu.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Jednocześnie względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Odwołując się zatem do prawa cywilnego stwierdzić należy, że świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek, jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem „krzywda”. Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin „zadośćuczynienie”, natomiast „odszkodowanie” wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego.

W Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej lub odpowiedzialności kontraktowej, a więc jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania.

Powyższe regulacje, mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie.

Jak stanowi bowiem art. 300 Kodeksu pracy:

Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu cywilnego wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy.

Przepisy Kodeksu pracy posługują się terminami „odszkodowanie” oraz „zadośćuczynienie” w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 45, art. 56, art. 99 Kodeksu pracy).

Kwestie zasad i podstawy do wypłaty odszkodowania z tytułu nieuzasadnionego wypowiedzenia umowy o pracę reguluje Kodeks pracy.

Stosownie do art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465):

Zgodnie z art. 52 § 1 Kodeksu pracy:

W myśl art. 45 § 1-3 ww. Kodeksu:

Stosownie do art. 47 Kodeksu pracy:

W myśl natomiast art. 47¹ ww. Kodeksu:

Zgodnie zaś z art. 56 § 1 ww. Kodeksu:

W myśl art. 57 § 1 ww. Kodeksu:

Z powyższych regulacji wynika, że zgodnie z art. 57 § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy. Wynagrodzenia tego nie można traktować jako odszkodowania za bezprawne rozwiązanie stosunku pracy przysługującego na podstawie art. 56 § 1 Kodeksu pracy. Kodeks pracy wprowadza wyraźne rozgraniczenie pomiędzy wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy, a odszkodowaniem. Wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy przysługuje wówczas, gdy orzeczono o przywróceniu do pracy (art. 57 § 1 Kodeksu pracy), natomiast o odszkodowaniu można mówić w sytuacji, gdy rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło z naruszeniem przepisów, a pracownik nie żąda przywrócenia do pracy (art. 56 § 1 Kodeksu pracy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia jasno wynika, że wniósł Pan o przywrócenie do pracy oraz o zasądzenie wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy. Sąd uwzględnił Pana roszczenie i zasądził przywrócenie do pracy, jak również wypłatę wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy.

Zatem zasądzone wynagrodzenie nie jest odszkodowaniem, a świadczeniem związanym bezpośrednio ze stosunkiem pracy. Kwota wypłaconego wynagrodzenia stanowi więc przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2029/07. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że:

W wyroku z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1504/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

Ponadto, w wyroku z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3966/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

Powyższe orzeczenia potwierdzają stanowisko organu przedstawione w niniejszej interpretacji.

Zatem wypłacone Panu wynagrodzenie za okres pozostawania bez pracy, w związku z Pana przywróceniem do pracy, nie jest odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, lecz stanowi przychód ze stosunku pracy.

Do wypłaty zasądzonej przez sąd na mocy wyroku, będącej wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 ani z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ww. przepisy odnoszą się literalnie do odszkodowań i zadośćuczynień, a w niniejszej sprawie został Pan przywrócony do pracy i otrzymał Pan wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy. W sprawie tej wystąpił ciąg zdarzeń przyczynowo skutkowych, w których jedno zdarzenie warunkowało powstanie kolejnego. Ponieważ został Pan przywrócony do pracy, to przysługiwało Panu wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy. Gdyby natomiast Sąd orzekł, że przysługuje Panu roszczenie o odszkodowanie, przywrócenie do pracy by nie wystąpiło, a Panu należne byłoby odszkodowanie w wysokości określonej na podstawie wysokości wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy. Decyzja Sądu o przywróceniu do pracy implikowała zatem dalszy kierunek przysługujących świadczeń, tj. ich podstawę i rodzaj.

Mając na uwadze powyższe, wypłacone Panu przez pracodawcę świadczenie stanowi dla Pana przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu.

Pana stanowisko jest więc nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wskazać należy, że wyroki, które powołał Pan we wniosku nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zapadły one w odniesieniu do indywidualnej i właściwej tylko temu orzecznictwu opisie sprawy. W związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Pana wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).