Interpretacja indywidualna z dnia 14 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.202.2024.2.AW

Czy objęcie należności umową faktoringu mieszanego spowoduje u Wnioskodawcy osiągnięcie przychodu ze zbycia wierzytelności, o którym mowa art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, uniemożliwiając w rezultacie – w razie przekroczenia proporcji określonej w tym przepisie – stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, czyli tzw. estońskiego CIT, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy objęcie należności wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej (a ściślej – sprzedaży towarów) umową faktoringu mieszanego spowoduje u Wnioskodawcy osiągnięcie przychodu ze zbycia wierzytelności, o którym mowa art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, uniemożliwiając w rezultacie – w razie przekroczenia proporcji określonej w tym przepisie – stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, czyli tzw. estońskiego CIT, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 czerwca 2024 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym (posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.), przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie (…).

Wnioskodawca zatrudniał w 2023 r. na podstawie umowy o pracę i w przeliczeniu na pełne etaty (..) osób (pracowników, w tym 1 osoba przebywająca na urlopie wychowawczym) niebędących jego wspólnikami.

Udziałowcami Wnioskodawcy – działającego w formie spółki z o.o. – są wyłącznie osoby fizyczne.

Wnioskodawca nie posiada udziałów ani akcji w kapitale jakiejkolwiek innej spółki, nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.; dalej: „u.r.”), nie stosuje Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, ani nie planuje wdrożenia MSR w przyszłości.

W dniu 31 stycznia 2024 r. Wnioskodawca złożył oświadczenie o wyborze od roku 2024 opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, tzw. estoński CIT, o którym mowa w rozdziale 6b u.p.d.o.p., zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

W ramach zarządzania płynnością finansową oraz minimalizowania ryzyka niewypłacalności lub braku płatności kontrahentów (zwłaszcza zagranicznych) nabywających produkty Podatnika, Podatnik stosuje rozwiązanie prawno-finansowe w postaci faktoringu. Jest to związane z faktem, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wystawia swoim kontrahentom faktury z odroczonym terminem płatności. W zależności od kraju siedziby nabywcy, wielkości kontrahenta i wolumenu obrotu z nim terminy te mieszczą się w przedziale od 1 do 60 dni, przy czym większość w przedziale od 30 do 60 dni. Współpraca z największymi sieciami handlowymi lub podmiotami je obsługującymi i kupującymi półprodukty od Wnioskodawcy wiąże się niestety z presją na ustalanie najdłuższych terminów płatności (45-60 dni). Z drugiej strony Wnioskodawca ponosi stałe koszty działalności niezależnie od sekwencji dat wymagalności wystawianych faktur (abstrahując już od ryzyka braku zapłaty w terminie lub braku zapłaty w ogóle). Ponadto niestabilność cen surowców do produkcji wymaga szybkiego reagowania, niekiedy kupowania większych partii materiałów w korzystniejszej cenie. Powyższe okoliczności przemawiają za stosowaniem dostępnych na rynku instrumentów zabezpieczających płynność finansową Wnioskodawcy oraz zmniejszających – przynajmniej częściowo – ryzyka związane z opóźnieniami w płatnościach oraz potencjalną niewypłacalnością kontrahentów.

W związku z tym, w dniu (...) 2019 r., Wnioskodawca zawarł z A S.A. z siedzibą w (…) (dalej: „Faktor”) Umowę faktoringu z przejęciem ryzyka niewypłacalności odbiorcy nr (…) (dalej: „Umowa”). Umowa ta była aneksowana przez Strony 4 razy w latach: 2019 (dwukrotnie), 2020 i 2021.

Analizowana Umowa przewiduje tzw. faktoring mieszany. Umowa określa w pierwszej kolejności ogólny limit finansowania przez faktora, który wynosi aktualnie (…) zł, a następnie limity ustalone przez faktora dla poszczególnych odbiorców towarów Wnioskodawcy (czyli dłużników z tytułu zapłaty ceny za te towary). W ramach tych ostatnich limitów indywidualnych i do kwoty tzw. limitu przejęcia ryzyka niewypłacalności danego odbiorcy (tzw. Limit PRNO) faktor przejmuje bowiem ryzyko niewypłacalności dłużnika, nabywając wierzytelności przysługujące dostawcy – pomniejszone o tzw. udział własny dostawcy w wysokości 5% wartości wierzytelności – bez regresu (tzw. faktoring pełny). W praktyce jest to możliwe dzięki ubezpieczeniu należności przez samego faktora (w analizowanym przypadku dotyczy to wyłącznie 1 odbiorcy i jedynie do kwoty … zł), bądź wykorzystaniu istniejącej polisy ubezpieczenia należności zawartej przez przedsiębiorcę z ubezpieczycielem (w analizowanym przypadku w Towarzystwie Ubezpieczeń B S.A.). W pozostałym zakresie faktor nie przejmuje ryzyka niewypłacalności odbiorcy (tzw. faktoring niepełny) co oznacza, że w razie braku możliwości windykacji należności następuje zwrotny przelew wierzytelności na dostawcę (Wnioskodawcę). Analizowana Umowa obejmuje przy tym zarówno faktoring krajowy, jak i eksportowy (gdzie odbiorcy towarów, a zarazem dłużnicy z tytułu przelewanych wierzytelności, są nierezydentami w rozumieniu przepisów prawa dewizowego).

Nabyciu w ramach zawartej Umowy faktoringu podlegają wyłącznie wierzytelności dostawcy (Wnioskodawcy) wobec odbiorców wynikające ze sprzedaży, dostawy towarów lub świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które: (1) nie są wyłączone od przelewu na mocy 509 Kc; (2) przysługują wyłącznie Spółce (tj. Wnioskodawcy) i nie są dotknięte wadami prawnymi, ani ograniczeniami wyłączającymi możliwość rozporządzenia nimi przez Spółkę; (3) w dacie nabycia przez faktora są niewymagalne, bezsporne co do istnienia, wysokości i terminu wymagalności; (4) nie są przedawnione ani nie upłynęły terminy wyłączające ich dochodzenie; (5) nie są obciążone żadnymi prawami osób trzecich, w szczególności prawem zastawu, ani nie są objęte przelewem (w całości lub w części) na rzecz osoby trzeciej, w tym instytucji finansowej; (6) nie są zajęte w postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym prowadzonym przeciwko Spółce, a także nie są przedmiotem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego dotyczącego dłużnika; (7) nie są płatne gotówką lub za pobraniem lub za które zapłata ma nastąpić przed sprzedażą, wykonaniem dostawy lub usługi lub za które zapłata ma nastąpić w formie akredytywy dokumentowej lub inkasa dokumentowego; (8) nie wynikają z umów komisu lub transakcji mających charakter komisowy (§ 6 ust. 1 Ogólnych Warunków Umowy Faktoringu z Przejęciem Ryzyka Niewypłacalności Odbiorcy w A S.A.; dalej: „OWUPR”).

Przelew wierzytelności obejmuje wszystkie prawa związane z wierzytelnością, w szczególności prawo rozporządzania wierzytelnością, prawo do pobierania z niej pożytków, zabezpieczenia wierzytelności oraz roszczenia o odsetki, z wyjątkiem roszczeń o odsetki przysługujące zgodnie z ustawą z 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych za okres przed terminem wymagalności. Cesja wierzytelności nie obejmuje natomiast wstąpienia przez faktora w inne prawa i obowiązki dostawcy wobec odbiorcy wynikające z zawartych umów sprzedaży lub dostawy towarów lub świadczenia usług, w szczególności obowiązki wynikające z rękojmi lub gwarancji.

Przelew wierzytelności dokonywany na podstawie analizowanej Umowy ma charakter globalny, obejmuje bowiem wszystkie wierzytelności powstałe po dniu wejścia w życie umowy (scil. wszystkie wierzytelności wobec odbiorców wymienionych na liście odbiorców objętych Umową). Wskazany wyżej mieszany charakter analizowanej Umowy faktoringu potwierdza jednak m.in. rozróżnienie na wierzytelności finansowane (objęte przejęciem ryzyka niewypłacalności odbiorcy) oraz niefinansowane.

Faktor nie przejmuje ryzyka niewypłacalności dłużnika w odniesieniu do wierzytelności: (1) nieudokumentowanych zestawieniem faktur wprowadzonym do serwisu CM (tj. systemu komunikacji elektronicznej, za pomocą którego strony umowy faktoringu realizują tę umowę, ewidencjonują wierzytelności, prowadzą komunikację itd.), przy czym obowiązek przekazywania danych o wszystkich wierzytelnościach istnieje także wtedy, kiedy saldo niezapłaconych wierzytelności przekracza przyznany limit PRNO; (2) zaewidencjonowanych w serwisie CM po dacie anulowania limitu PRNO; (3) w części stanowiącej udział własny dostawcy określony w umowie faktoringu; (4) których termin wymagalności jest dłuższy niż ustalony w umowie faktoringu; (5) które nie spełniają warunków OWUPR albo jakiegokolwiek warunku określonego w umowie faktoringu, w szczególności, gdy tytuł powstania wierzytelności wykracza poza przedmiot działalności dostawcy wskazany w umowie faktoringu (§ 20 ust. 5 OWUPR). Ponadto faktor nie przejmuje ryzyka niewypłacalności odnośnie do wierzytelności przysługujących Spółce od dłużników będących: (6) podmiotami publicznoprawnymi, w szczególności od przedsiębiorstw państwowych, fundacji, stowarzyszeń i innych podmiotów należących do sektora finansów publicznych, (7) osobami fizycznymi, o ile wierzytelności te nie powstały w związku z prowadzeniem przez te osoby działalności gospodarczej; (8) podmiotami zależnymi od Spółki; a ponadto odnośnie do wierzytelności z tytułu: (9) odsetek, kar umownych, strat kursowych, odszkodowań; (10) kosztów powstałe na skutek reklamacji; (11) ceł oraz innych podatków i opłat, z wyłączeniem podatku VAT; (12) powstałych z tytułu dostaw towarów lub wykonania usług, do realizacji których brak jest wymaganych zezwoleń; (13) powstałych z tytułu sprzedaży lub dostawy, których realizacja narusza obowiązujące zakazy; (14) nieściągalnych lub niezapłaconych z powodu: wojny, wydarzeń wojennych, aktów terroru, rozruchów wewnętrznych, zamieszek rewolucji, konfiskat, utrudnień lub ograniczeń w obrocie towarowym i płatniczym spowodowanych przez akty prawne lub decyzje wydane przez władze lub instytucje państwowe albo samorządowe, klęsk żywiołowych lub katastrof spowodowanych bezpośrednio lub pośrednio przez energię jądrową (§ 20 ust. 6 OWUPR).

Przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika ustaje automatycznie w stosunku do wierzytelności z tytułu dalszej sprzedaży towarów lub usług: gdy którakolwiek z wierzytelności danego dłużnika pozostaje niezapłacona w całości w 60-tym dniu po terminie wymagalności; w wypadku wypowiedzenia bądź rozwiązania ze skutkiem natychmiastowym, na podstawie porozumienia stron bądź wygaśnięcia w inny sposób umowy (§ 20 ust. 7 OWUPR).

Faktor monitoruje stan wierzytelności finansowanych, wysyła do odbiorców monity o nadejściu terminu płatności, ewidencjonuje wpłaty w systemie CM, informuje dostawcę o ewentualnych opóźnieniach w płatnościach, a w terminie nie późniejszym niż 60 dni po terminie wymagalności kieruje zlecenie windykacji niezapłaconych wierzytelności do biura windykacyjnego uzgodnionego z ubezpieczycielem. 

Efektem zawarcia umowy faktoringu są dla Wnioskodawcy (faktoranta, tj. dostawcy towaru, a jednocześnie zbywcy wierzytelności o zapłatę za ten towar) niekwestionowane korzyści związane z zabezpieczeniem jego płynności finansowej: w ogólności, tj. w związku ze stosowaniem przez niego odroczonych terminów płatności, a także na wypadek dalszych opóźnień w zapłacie. Rozwiązanie to niesie jednak ze sobą również określone obowiązki i ciężary, w tym finansowe: poza (1) prowizją z tytułu zawarcia umowy, (2) prowizją faktoringową (z tytułu każdej nabywanej wierzytelności), (3) prowizją od zaangażowania, (4) prowizją przygotowawczą, (5) prowizją za udostępnienie limitu finansowania, (6) prowizją za przejęcie ryzyka niewypłacalności odbiorcy, czy (7) prowizją za wydłużenie terminu wymagalności, są to m.in. (8) odsetki faktoringowe stanowiące wynagrodzenie faktora liczone od wartości nabytych wierzytelności (na zasadach określonych w § 27 OWUPR), (9) opłaty związane z podejmowaniem przez faktora czynności windykacyjnych: stałe opłaty wstępne oraz stosunkowe „prowizje za sukces”, które mogą wynosić nawet to 25% wartości spłaconych wierzytelności, (10) opłaty związane z ustaleniem lub podwyższeniem limitów dla poszczególnych odbiorców, (11) opłaty związane z aktywacją i prowadzeniem internetowego serwisu CM itd. Najbardziej czytelnym tego potwierdzeniem jest przewidywana przez OWUPR sytuacja tzw. przelewu ujemnego, kiedy to dostawca (Wnioskodawca) może być zobowiązany do spełnienia świadczenia na rzecz faktora.

Mechanizm finansowania działalności dostawcy (Wnioskodawcy) przez faktora polega na wypłacie na poczet nabywanych wierzytelności w pierwszej kolejności zaliczki w kwocie 90% ceny nabycia wierzytelności (równej ich wartości brutto), pomniejszonej o saldo należności dostawcy wobec faktora z innych, w tym wymienionych wyżej tytułów. Środki pieniężne z tytułu finansowania są wypłacane w terminie do 2 dni roboczych od dnia dostarczenia przez dostawcę faktur lub innych dokumentów potwierdzających istnienie wierzytelności i potwierdzenia przez odbiorcę (dłużnika) istnienia wierzytelności. Faktor ma jednak prawo żądać zwrotu wypłaconych środków pieniężnych lub wstrzymać dalsze finansowanie wierzytelności w przypadkach wymienionych w § 21 ust. 7 OWUPR (m.in. wszczęcia postępowania reklamacyjnego lub zakwestionowania przez dłużnika istnienia lub wymagalności wierzytelności). Charakter świadczenia definitywnego, a nie zaliczkowego, ma dopiero świadczenie spełniane przez faktora na poczet ceny nabycia w warunkach określonych w § 25 ust. 1 OWUPR: w terminie 2 dni roboczych od daty wpływu płatności dokonanej przez odbiorcę na rachunek bankowy faktora albo w terminie 45 dni kalendarzowych po wystąpieniu zdefiniowanej w OWURP niewypłacalności odbiorcy (tzw. Wypadek PRNO) i otrzymania przez faktora dokumentów niezbędnych do spełnienia świadczenia z tytułu niewypłacalności odbiorcy (§ 24 ust. 5 i § 25 ust. 1 OWUPR).

Dodatkowo, faktor ma prawo dokonać cesji zwrotnej na warunkach określonych w § 26 OWUPR, m.in. w sytuacji, w której dana wierzytelność nie jest objęta – z jakichkolwiek względów – przejęciem ryzyka niewypłacalności odbiorcy. W wypadku dokonania cesji zwrotnej faktor nie jest jednak zobowiązany do zwrotu pobranej prowizji faktoringowej i odsetek.

Końcowo, przed przejściem do prezentacji własnego stanowiska Wnioskodawcy, należy podkreślić, że wierzytelności objęte analizowaną Umową faktoringu: (1) są wierzytelnościamio zapłatę za wyprodukowane przez Wnioskodawcę i sprzedane lub dostarczone jego kontrahentom towary; (2) stanowią jedynie część ogólnej sumy wierzytelności powstających w trakcie działalności gospodarczej Wnioskodawcy (aczkolwiek jest to część, która w niektórych latach obrotowych zbliża się do albo przekracza 50% ogólnej sumy wierzytelności); (3) przelew tych wierzytelności nie zwalnia dostawcy (Wnioskodawcy)z innych obowiązków związanych ze sprzedanymi lub dostarczonymi towarami (m.in. z tytułu rękojmi lub gwarancji); (4) przelew tych wierzytelności nie ma co do zasady charakteru bezwarunkowego; (5) Wnioskodawca nie zbywa innych wierzytelności, w szczególności nie prowadzi obrotu wierzytelnościami; (6) Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych przychodów ze zbycia wierzytelności w ramach umowy faktoringu, a przynajmniej nie w ujęciu ekonomicznym – kwota finansowania uzyskiwana od faktora jest bowiem w każdym przypadku istotnie mniejsza niż wartość zbywanych wierzytelności wraz z należnościami ubocznymi (a tym samym jest ona mniejsza niż bazowe należności wynikające ze zbycia przez Wnioskodawcę towarów na rzecz jego kontrahentów).

Pytania

W związku ze zgłoszonym organowi skarbowemu stosownie do art. 26j ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. zawiadomieniem o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, Wnioskodawca powziął następującą wątpliwość:

1) Czy objęcie należności wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej (a ściślej – sprzedaży towarów) umową faktoringu mieszanego spowoduje u Wnioskodawcy osiągnięcie przychodu ze zbycia wierzytelności, o którym mowa art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p., uniemożliwiając w rezultacie – w razie przekroczenia proporcji określonej w tym przepisie – stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, czyli tzw. estońskiego CIT, o którym mowa w rozdziale 6b u.p.d.o.p.?

A w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie pierwsze:

2) Czy zmiana umowy zawartej przez Wnioskodawcę z faktorem i objęcie należności wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaży towarów) umową faktoringu niepełnego zmieni powyższą kwalifikację i nie spowoduje u Wnioskodawcy osiągnięcia przychodu ze zbycia wierzytelności, o którym mowa art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p.?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie należności wynikających z umów sprzedaży lub dostawy towarów (tj. jego produktów) umową faktoringu nie spowoduje u niego osiągnięcia tzw. przychodu pasywnego ze zbycia wierzytelności w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. i nie uniemożliwia mu wyboru – nawet w razie przekroczenia 50% proporcji określonej w tym przepisie – opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, czyli tzw. estońskim CIT.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 u.p.d.o.p. „Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 [tj. podatnik podatku dochodowego od osób prawnych - uwaga własna], jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) (uchylony);

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem”.

Innymi słowy, zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem może podlegać tylko podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli mniej niż 50% przychodów brutto z jego działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym (liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług) stanowi tzw. przychody pasywne, w tym przychody z wierzytelności. Ponadto, zgodnie z art. 28I ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3. u.p.d.o.p.

Sens rozwiązania przyjętego w art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. – w szczególności jeżeli chodzi o lit. a tego przepisu i zwłaszcza w kontekście wykładni funkcjonalnej i celowościowej nowelizacji u.p.d.o.p. dokonanej na podstawie art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2122; dalej: „zm. u.p.d.o.p. 2020” albo „ustawa zmieniająca”) – wydaje się stosunkowo jasny. Ratio legis nowelizacji stanowiło wprowadzenie rozwiązań podatkowychatrakcyjnych w stosunku do opodatkowania na zasadach ogólnych, które będą wspierały reinwestowanie przychodów osiąganych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych (dalej także: „CIT”), głównie spółki kapitałowe, których udziałowcami lub akcjonariuszami są osoby fizyczne i które nie są uczestnikami różnego typu grup kapitałowych (stosunków dominacji – zależności). Finalnie rozwiązanie to ma służyć budowaniu wartości takich podmiotów oraz wzmacniać krajową wytwórczość i sektor usług, w tym zwłaszcza małych i średnich przedsiębiorstw (dalej: „MŚP”).

Potwierdza to treść uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (druk sejmowy nr 643/IX kad.), zgodnie z którym ryczałt od dochodów spółek miał być rozwiązaniem adresowanym do sektora małych i średnich przedsiębiorstw prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą (wytwórczą, produkcyjną, usługową) i posiadających prostą strukturę udziałową. Regulacje te zostały zatem skierowane do podmiotów, które „chcą realizować proinwestycyjną strategię rozwoju”. Przesłanki dotyczące między innymi struktury przychodów mają ograniczać możliwość korzystania z ryczałtu od dochodów spółek tym podmiotom, które nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej (innej niż czysto finansowa), a więc nietworzącej nowej wartości w obrocie – z czym koresponduje potoczne, ale powszechnie przyjęte określanie źródeł przychodów wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jako „przychodów pasywnych”. Odwołując się ponownie do uzasadnienia projektu należy wskazać, że: „Warunek dotyczący udziału przychodów pasywnych w przychodach ogółem będzie stosowany od roku następującego po roku rozpoczęcia działalności przez podatnika (jeśli rokiem poprzedzającym wybór ryczałtu jest rok rozpoczęcia tej działalności). Celem wprowadzenia tego warunku jest ograniczenie możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem przez podmioty nieprowadzące aktywnej działalności gospodarczej, ale nakierowane na czerpanie przychodów głównie z pasywnych źródeł przychodów”.

Z powyższą, wyraźną deklaracją ustawodawcy kontrastuje występująca w praktyce organów skarbowych interpretacja, wedle której zabezpieczenie płynności finansowej i wypłacalności producenta, a zarazem sprzedawcy lub dostawcy umową faktoringu zawartą z instytucją finansową wyspecjalizowaną w monitorowaniu standingu kontrahentów oraz windykacji należności, uniemożliwia takiemu podatnikowi wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W świetle powyższego, uznanie umowy faktoringu za czynność prawną, której dokonanie powoduje – niezależnie od kontekstu – wyłączenie możliwości zastosowania estońskiego CIT wydaje się błędne, a przynajmniej oparte na nieporozumieniu.

Faktoring definiuje się jako usługę polegającą na wykupie przez instytucję faktoringową (faktora) nieprzeterminowanych wierzytelności przedsiębiorcy należnych mu od odbiorców z tytułu sprzedaży lub dostawy towarów albo świadczenia usług, a także na świadczeniu przez tę instytucję na rzecz zbywcy wierzytelności (faktoranta) innych, dodatkowych usług. W rezultacie, zbywca wierzytelności ma możliwość otrzymania środków finansowych z tytułu dokonanej sprzedaży lub dostawy towarów w terminie wcześniejszym, niż wskazany na fakturze z odroczonym terminem płatności. Otrzymana kwota zostaje pomniejszona o koszty związane z usługą, zaś nabywca dóbr i usług spłaca swoje zobowiązanie faktorowi. W konsekwencji następuje poprawa płynności finansowej przedsiębiorcy, zmniejsza się ryzyko występowania zatorów płatniczych oraz następuje przyspieszenie rotacji środków pieniężnych. Faktoring jest narzędziem powszechnie stosowanym w praktyce gospodarczej przez podmioty działające w różnych branżach, przy czym jest to narzędzie służące poprawie płynności finansowej (zazwyczaj alternatywne wobec wyżej oprocentowanego kredytu obrotowego), a nie uzyskiwaniu dodatkowych dochodów z tego tytułu.

Umowa faktoringu nie jest regulowana przez przepisy prawa pozytywnego i funkcjonuje jako tzw. umowa nienazwana, której dopuszczalność zawarcia i kształtowania treści opiera się na zasadzie swobody umów (art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny; t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.; dalej: „Kc”). Nie oznacza to, rzecz jasna, że przepisy prawa pozytywnego są dla funkcjonowania umowy faktoringu całkowicie irrelewantne, co jest zresztą charakterystyczne dla większości umów nienazwanych, dla których – w celu uzupełnienia luk w regulacji umownej – konieczne jest poszukiwanie najbardziej zbliżonej funkcjonalnie i strukturalnie umowy nazwanej. Do umowy faktoringu znajdują zastosowanie przede wszystkim przepisy art. 509 i n. Kc dotyczące przelewu wierzytelności – przelew wierzytelności (dokonywany pod określonymi warunkami i w oznaczonych ramach) jest bowiem elementem koniecznym każdej umowy faktoringu. Zgodnie z treścią przywołanych przepisów, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu (tzw. pactum de non cedendo) albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Umowę faktoringu należy zatem traktować jako zbliżoną do cesji wierzytelności, chociaż z tą ostatnią nietożsamą (por. wyrok NSA z 31 lipca 1995 r. sygn. akt SA/Ka 1487/94, LEX nr 24330). Umowa faktoringu jest ponadto umową odpłatną, za wykonywane w jej ramach usługi (dostarczania kapitału i zapewniania płynności, windykacji itp.) faktor pobiera od faktoranta wynagrodzenie w postaci prowizji, opłat czy odsetek faktoringowych, także w formie dyskonta.

Istotne w tym kontekście wydaje się również rozróżnienie dwóch typowych postaci umowy faktoringu:

 (1) faktoringu pełnego (właściwego, bez regresu) – gdzie ryzyko spłaty wierzytelności przejmuje całkowicie nabywający je w sposób definitywny faktor oraz

 (2) faktoring niepełny (niewłaściwy, z regresem) – gdzie ryzyko spłaty wierzytelności pozostaje po stronie faktoranta, bowiem przelew wierzytelności ma charakter wyłącznie „do inkasa” lub warunkowy, zaś w braku zapłaty w terminie i spełnienia się umownych przesłanek uznania kontrahenta (dłużnika) za niewypłacalnego, następuje zwrotna cesja wierzytelności na faktoranta.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku została zawarta umowa tzw. faktoringu mieszanego, w ramach którego w odniesieniu do części wierzytelności (w ramach limitu ogólnego oraz indywidualnych limitów dla poszczególnych kontrahentów) następuje przejście ryzyka niewypłacalności kontrahenta na faktora, w pozostałym natomiast zakresie mamy do czynienia z faktoringiem z regresem.

W ślad za przywołanym wcześniej „Podręcznikiem do Ryczałtu od dochodów spółek”, „(...) ryczałt jest alternatywnym sposobem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w stosunku do klasycznego CIT. Przepis art. 28h ustawy o CIT wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy brak jest podstaw do zastosowania w sprawie spostrzeżeń Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 5 marca 2021 r. wyrażonych w interpretacji ogólnej DD5.8201.11.2020, w której to dokonuje się zrównania rozliczenia umów faktoringu z transakcją zbycia wierzytelności. Rozstrzyga o tym punkt 1 tejże interpretacji (Opis zagadnienia, w związku z którym dokonywana jest interpretacja przepisów prawa podatkowego), w którym wskazuje się, że „Niniejsza interpretacja dotyczy art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...)”.

Wnioskodawcy znane jest odmienne, negatywne stanowisko organów skarbowych, wyrażone m.in. w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2023 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.182.2023.1.MZA), interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2023 r. (znak: 0111-KDWB.4010.37.2023.2.KP), czy też interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2023 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.484.2023.2.EJ). Stanowisko to jest oparte na dwóch, skrajnie uproszczonych założeniach: po pierwsze – że transakcja faktoringu stanowi zdarzenie gospodarcze całkowicie odrębne od wcześniejszej umowy sprzedaży, dostawy czy umowy o świadczenie usług; po drugie – że istota faktoringu sprowadza się do prostej sprzedaży wierzytelności. Już w świetle dotychczasowych uwag przyjęty w nich sposób interpretacji relewantnych przepisów u.p.d.o.p. jest jednak, w ocenie Wnioskodawcy, nieprawidłowy, sprzeczny z ratio regulacji oraz rezultatami wykładni systemowej i funkcjonalnej.

Wnioskodawca podziela natomiast w tym zakresie stanowisko referowane szeroko w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2022 r. (znak: 0111-KDWB.4010. 84.2022.2.AZE), zgodnie z którym: „Celem umowy faktoringu nie jest uzyskanie przychodu z kolejnego źródła, a jedynie wyegzekwowanie części kwoty, która to już została uprzednio opodatkowana przez zbywcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w ramach świadczonych usług czy też dostarczonych towarów. Biorąc pod uwagę istotę umowy faktoringu, jak i przepisy ustawy CIT, należy uznać, że u Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży wierzytelności własnej, jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych – odpłatność za zbywaną wierzytelność w ramach umowy faktoringu nie zwiększa przychodów. W tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. […] Środki pieniężne otrzymane przez skarżącą od faktora stanowią jedynie faktyczną zapłatę za wierzytelność, która została już wcześniej zaliczona do przychodów należnych”.

Wnioskodawca zgadza się tym samym w pełni ze stanowiskiem zaprezentowanym w precedensowym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 627/23, Legalis nr 2991203), w którym Sąd wskazał m.in.: „Nie można uznać, że przychody uzyskiwane z umów faktoringu własnych wierzytelności są przychodami pasywnymi, których uzyskiwanie zgodnie z powyżej omówionym zamiarem ustawodawcy miałoby świadczyć o wykonywaniu przez podatnika działalności nierzeczywistej, czy też nieaktywnej. Wręcz przeciwnie, w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca wskutek zawierania umów faktoringu pozyskuje środki do wykonywania swojej bieżącej działalności gospodarczej, która bezsprzecznie jest działalności mającą charakter aktywny. W ocenie Sądu, działalność podatnika pod żadnym względem nie jest zbliżona do działalności pasywnej, a przez to niezasadne byłoby zrównanie kategorii przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a z przychodami uzyskanymi z umów fakturowania. […] Jak bowiem wynika z powyższego faktoring jest sposobem na pozyskanie finansowania zewnętrznego, tym samym jest on zbliżony do kredytu, a nie stanowi oddzielnego przedmiotu działalności. Intencją ustawodawcy w ramach art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a było ograniczenie z korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wobec podmiotów, których przedmiotem działalności w dużej części jest nabywanie oraz następnie zbywanie wierzytelności. W takim ujęciu podmioty te nie wykonują aktywnej działalności gospodarczej, a jedynie działalnością finansową. Profil działalności strony skarżącej jest jednak całkowicie inny, nie nabywa ona wierzytelności od podmiotu trzeciego w celu ich zbycia, lecz zbywa własne wierzytelności, które są wynikiem prowadzenia przez nią rzeczywistej działalności gospodarczej. Wynik interpretacji, zgodnie z którym fakturowanie własnych wierzytelności spełniałoby zakres pojęciowy art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a byłby rażąco niezgodny z wykładnią celowościową przedmiotowej regulacji, która jak to zostało wyjaśnione odnosi się jedynie do przychodów pasywnych”.

Należy zauważyć, że przyjęcie stanowiska odmiennego niż zaprezentowane przez Spółkę, będzie prowadzić do:

 (1) wykluczenia z możliwości korzystania z ryczałtu od dochodów spółek wielu podmiotów z sektora MŚP, prowadzących - jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy - rzeczywistą i niekwestionowaną aktywną działalność gospodarczą (produkcyjną, usługową itd.),

bądź też

 (2) rezygnowania przez tego typu podmioty ze stosowania rozwiązań zabezpieczających ich płynność finansową, a w skrajnych przypadkach ekonomiczną egzystencję i przyjmowania na siebie zwiększonego ryzyka niewypłacalności kontrahentów lub opóźnień w płatnościach.

Tymczasem to właśnie podmioty z sektora MŚP najczęściej zmagają się z zatorami płatniczymi i ich negatywnymi konsekwencjami, o czym świadczą m.in. rozwiązania przyjęte w ustawie z dnia 8 marca 2013 r. o zapobieganiu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1790), czy też dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/7/UE z dnia 16 lutego 2011 r. w sprawie zwalczania opóźnień w płatnościach w transakcjach handlowych (Dz. Urz. UE L z 23 lutego 2011 r. Nr 48, s. 1).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby weryfikacji prawa do stosowania ryczałtu od dochodów spółek zgodnie z art. 28I u.p.d.o.p., do wartości przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. Wnioskodawca nie powinien wliczać wartości przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnych (pochodzących ze sprzedaży towarów) w ramach umowy faktoringu.

Jak już wskazano, faktoring jest narzędziem, które służy zarządzaniu płynnością finansową oraz mitygowaniu ryzyka opóźnień w płatnościach lub niewypłacalności kontrahentów, powszechnie stosowanym w praktyce gospodarczej. Narzędzie to nie służy do generowania żadnych dodatkowych przychodów (zysków) przez podmiot występujący w ramach zawartej umowy faktoringu w roli faktoranta. Podmiotami, które generują przychody (zyski) w tym przypadku są instytucje finansowe, występujące w roli faktorów. Jeżeli więc ograniczenie prawa wyboru tzw. estońskiego CIT ma dotyczyć podmiotów osiągających dominujący dochód pasywny, to jego adresatami powinny być podmioty podejmujące spekulację na instrumentach finansowych lub budujące portfele wierzytelności (a więc np. faktorzy), a nie podmioty zawierające transakcje zabezpieczające ich działalność operacyjną. Innymi słowy, objęcie wierzytelności wobec kontrahentów z tytułu sprzedanych towarów lub wykonanych usług ponad wszelką wątpliwość nie generuje tego typu – pasywnego – przychodu po stronie podatnika. Element ten podkreśla się również w literaturze prawniczej i ekonomicznej. Jak wskazuje J. Czarecki: „Umowy faktoringu dokonywane przez podatników są w istocie sposobem na pozyskanie przez nich zewnętrznego finansowania dla potrzeb prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej. Również w ramach dorobku nauk ekonomicznych bezsprzecznie przyjmuje się, że faktoring jest jednym ze sposobów pozyskiwania finansowania zewnętrznego, podobnie jak przykładowo kredyt. Przy czym, faktoring jest postrzegany jako bardziej elastyczny sposób pozyskania finansowania zewnętrznego. Co jednak szczególnie istotne, kredyt oraz faktoring mają ten sam cel, czyli dostarczenie przedsiębiorstwu środków pieniężnych” (J. Czarecki, Kredyt bankowy i faktoring – źródła finansowania substytucyjne czy komplementarne? „Annales Universitatis Mariae Curie Skłodowska” 2010, s. 783-785).

Gdyby zaś nawet przyjąć – mimo powyższych, przekonujących w ocenie Wnioskodawcy argumentów – że stosowanie faktoringu może się mieścić w orbicie zastosowania wyłączenia z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. a przychody osiągane z tego tytułu mogą być traktowane jako tzw. przychody pasywne, to kwalifikację taką należałoby ograniczyć wyłącznie do tzw. faktoringu pełnego - bez regresu i z definitywnym nabyciem wierzytelności przez faktora. Oznaczałoby to zatem, że ewentualna zmiana treści zawartej przez Wnioskodawcę umowy faktoringu polegająca na objęciu wierzytelności mechanizmem faktoringu niepełnego (w ogóle bądź w części nieprzekraczającej 50% sumy przychodów) pozwala (nadal) korzystać przez Wnioskodawcę z wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (zob. pytanie nr 2).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

Mając na uwadze Państwa wątpliwości należy zauważyć, że w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca wykluczył możliwość skorzystania z ryczałtu od dochodów spółek przez podmioty uzyskujące więcej niż 50% przychodów m.in. z wierzytelności.

Wskazać należy, iż umowa faktoringu nie jest zdefiniowana w polskich przepisach co oznacza, iż jest traktowana jako „umowa nienazwana”. Do umowy faktoringu znajdują zatem zastosowanie przede wszystkim przepisy art. 509 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „Kc”) mówiące o swobodzie przelewu wierzytelności.

Zgodnie z art. 509 Kc:

Stosownie natomiast do art. 510 § 1 Kc:

Skup przez faktora wierzytelności handlowych od podmiotów gospodarczych jest w istocie szczególną postacią sprzedaży wierzytelności, dokonywanej przez faktoranta (art. 555 Kc). Faktor wykupuje faktury wystawione przez faktoranta i wypłaca sprzedającemu należność, tj. kwotę określoną w fakturze, pomniejszoną o odsetki dyskontowe i prowizję, przed terminem wymagalności płatności wystawionej faktury. Faktoring jest zatem umową nienazwaną, łączącą w sobie elementy cesji wierzytelności, dyskonta wierzytelności i umowy sprzedaży. Skutkiem prawnym zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności przez przedsiębiorcę jest przelew wierzytelności na rzecz faktora. Te cechy umowy faktoringu powodują, że faktor z chwilą zawarcia umowy faktoringu wstępuje w miejsce wierzyciela nabytej wierzytelności, tj. faktoranta i kwota stanowiąca tę wierzytelność staje się mu należna stosownie do postanowień umowy zawartej pomiędzy faktorantem i jego kontrahentem – dłużnikiem (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 592/19).

Wierzytelność zatem jako prawo majątkowe może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o CIT. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu, jak i wówczas gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 30 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 321/19). Przychód uzyskany w wyniku sprzedaży własnej wierzytelności faktorowi stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji (w związku z którą powstała ta wierzytelność). Wierzyciel w takiej sytuacji otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za zbytą wierzytelność, które nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty wierzytelności przez pierwotnego dłużnika (por. wyrok NSA z 18 października 2022 r. sygn. akt II FSK 393/20; wyrok WSA w Warszawie z 9 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2488/19). Odpłatne zbycie wierzytelności przyszłej oznacza uzyskanie przychodu w postaci ceny (kwoty) określonej w umowie cesji tej wierzytelności, nie zaś wartości samej wierzytelności. Tym samym przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności powinien zostać ustalony w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 24/24).

W następstwie umowy faktoringu następuje zmiana wierzyciela. W miejsce podmiotu, który dokonał sprzedaży towarów i usług i uzyskał w związku z tym roszczenie wobec dłużnika o zapłatę ceny za sprzedany towar lub usługę, roszczenie wobec dłużnika o zapłatę tej ceny przechodzi na faktora. Nie zmienia to jednak faktu, że w wyniku umowy faktoringu, faktorant otrzymuje od faktora środki finansowe, które odpowiadają całości lub części przenoszonych wierzytelności, przed terminem ich płatności. Celem takiego działania jest uzyskanie w miarę szybko kwoty pieniężnej, na jaką opiewa wierzytelność przelana na faktora. Faktorant, przelewając swoją wierzytelność, uzyskuje bowiem od faktora, nierzadko od razu, kwotę odpowiadającą jej wysokości pomniejszoną jedynie o prowizję faktora.

Z punktu widzenia faktoranta zawarcie umowy faktoringu ma więc na celu poprawę płynności finansowej wierzyciela poprzez możliwość wcześniejszego dysponowania środkami finansowymi należnymi takiemu wierzycielowi od dłużnika. Dzięki usłudze faktoringu podatnik uzyskuje środki finansowe zaraz po wystawieniu faktury, niezależnie od wskazanego terminu jej płatności.

Podstawowym warunkiem jaki musi być spełniony (ale nie jedynym), by usługa była uznana za faktoring, jest przelew wierzytelności. Faktoring uważany jest za umowę łączącą w sobie elementy różnych umów, np. cesji wierzytelności i umowy zlecenia, jednak bez całkowitego utożsamiania jej z którąkolwiek z tych umów. W praktyce przyjęła się definicja, na podstawie której można stwierdzić, że faktoring polega na nabyciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję faktora. Ponadto, w ramach umowy faktor zobowiązuje się do dokonania czynności dodatkowych.

Faktoring występuje w kilku wariantach w zależności od tego, na którym podmiocie (faktorze czy faktorancie) spoczywa ryzyko niewypłacalności kontrahenta. Faktoring bez regresu (tzw. faktoring pełny) oznacza sytuację, w której faktor wraz z przejęciem prawa do wierzytelności przejmuje na siebie także ryzyko niewypłacalności kontrahenta. Z kolei faktoring z regresem (tzw. faktoring niepełny) oznacza sytuację, gdy faktor nie bierze na siebie ryzyka niewypłacalności kontrahenta co nie oznacza jednak, że faktor nie przejmuje wierzytelności ponieważ, jak wskazano wcześniej, warunkiem koniecznym uznania usługi za faktoring jest przelew wierzytelności. Faktor jedynie nie przejmuje ryzyka niewypłacalności kontrahenta.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że dokonują Państwo sprzedaży na rzecz faktora wierzytelności własnych. Zauważyć też trzeba, że sprzedaż wierzytelności własnych jest odrębnym zdarzeniem od wcześniejszych operacji gospodarczych, w wyniku których powstał przychód należny, tj. od sprzedaży towarów kontrahentom.

Zatem w istocie uzyskują Państwo przychody ze sprzedaży wierzytelności co oznacza, że do wartości przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT powinni Państwo wliczać wartość przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu. W konsekwencji, jeżeli przychody z tego tytułu przekroczą 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku liczonych z uwzględnieniem kwot należnego podatku od towarów i usług, to nie będą Państwo mogli skorzystać z ryczałtu od dochodów spółek, jako formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że zarówno w ramach faktoringu mieszanego jak i faktoringu niepełnego dochodzi do sprzedaży wierzytelności, zatem bez względu na zawarty rodzaj umowy faktoringu przychody z tego tytułu są wliczane do struktury przychodów, o której mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że na potrzeby weryfikacji prawa do stosowania ryczałtu od dochodów spółek zgodnie z art. 28I ustawy o CIT, do wartości przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT nie powinni Państwo wliczać wartości przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnych (pochodzących ze sprzedaży towarów) w ramach umowy faktoringu. Bez znaczenia pozostaje także rodzaj umowy faktoringu, który będą Państwo zawierali.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Dla przykładu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 59/15 (wyrok potwierdzony orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 3016/15) stwierdził, że: „zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do poznania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. NSA z dnia 19 lipca 2011 r., II FSK 397/10, LEX nr 1083130 i powołane tam orzecznictwo).”

W prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. W takiej sytuacji można odwołać się do reguł wykładni celowościowej, która ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia nie ma podstaw, aby w analizowanej sprawie odstąpić od wykładni literalnej przedmiotowego przepisu, bowiem jego brzmienie jest jednoznaczne, a wykładnia systemowa i porównawcza wzmacnia jej wynik.

Wskazać należy, że dokonaną przez organ wykładnię podzielają sądy administracyjne, przykładowo należy wskazać na prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 24/24, wydany na gruncie analizowanego przepisu art. 28just. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, w którym m.in. wskazał, że:

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie organ zaznacza, nie jest uprawniony do dokonywania analizy załączonych do wniosku dokumentów, a interpretację wydaje w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Tym samym dołączone do wniosku dokumenty nie mogły być i nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Państwa wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lipca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 627/23 zaznaczyć należy, że wyrok ten jest nieprawomocny, a orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Ponadto wyrok ten jest nieprawomocny.

Należy podkreślić, iż Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

 - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).