Interpretacja indywidualna z dnia 6 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.182.2023.1.MZA

Ustalenie, w związku z zamiarem wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, czy: - rozliczenia instrumentów pochodnych będących kontraktami SWAP na cenę miedzi oraz kursy walut stanowią przychód ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. f u.p.d.o.p., - objęcie należności umową faktoringu spowoduje u niego osiągnięcie przychodu ze zbycia wierzytelności, o którym mowa art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w związku z zamiarem wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, czy:

- rozliczenia instrumentów pochodnych będących kontraktami SWAP na cenę miedzi oraz kursy walut stanowią przychód ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. f u.p.d.o.p.,

- objęcie należności umową faktoringu spowoduje u niego osiągnięcie przychodu ze zbycia wierzytelności, o którym mowa art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym, przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie przetwarzania odpadów kablowych, skupu i sprzedaży złomu stalowego i metali kolorowych, zbierania i utylizacji sprzętu elektrycznego i elektronicznego, usługowego przerobu odpadów oraz transportu odpadów, działalność odbywa się w oparciu o stosowne decyzje administracyjne z zakresu ochrony środowiska.

Wnioskodawca działa w oparciu o wydane na jego rzecz decyzje administracyjne umożliwiające prowadzenie działalności operacyjnej, na zbieranie, przetwarzanie i transport odpadów.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.).

Wnioskodawca nie posiada udziałów, akcji w kapitale jakiejkolwiek innej spółki, nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Wnioskodawca zamierza wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

W ramach zarządzania swoją płynnością stosuje m.in. następujące rozwiązania gospodarcze:

- Transakcje SWAP

Z uwagi na swoją działalność operacyjną, Wnioskodawca w obrocie gospodarczym wykorzystuje będące pochodnymi instrumentami finansowymi kontrakty SWAP. Zawierane transakcje to strategie składające się z dwóch kontraktów SWAP (pozycja krótka i długa), zabezpieczających przedział cenowy:

- giełdowej ceny miedzi i innych metali nieżelaznych,

- kursów walut, w tym EUR oraz USD.

Rozliczenie nabywanych instrumentów pochodnych odbywa się wynikowo, tj. są rozliczane jako kwota netto wyniku transakcji i zależnie od wyniku stanowią koszt lub przychód Wnioskodawcy. Zawierane transakcje mają charakter nierzeczywisty, co oznacza że rozliczeniu zawartych kontraktów SWAP nie towarzyszy fizyczna dostawa instrumentu bazowego. Wskazane instrumenty finansowe spełniają definicję pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 4a pkt 22 u.p.d.o.p.

Powyższe transakcje są niezbędne do zarządzania rentownością Wnioskodawcy i są ściśle związane z podstawową działalnością gospodarczą (zakup i sprzedaż metali kolorowych, przetwarzanie odpadów kablowych i złomu metali kolorowych. Zawierane transakcje SWAP są związane z ograniczaniem ryzyka zmian cen giełdowych metali kolorowych i ograniczeniem ryzyka wahań kursu walut, zarówno w obszarze zaopatrzenia jak i dystrybucji. Służą zabezpieczeniu wyniku finansowego Wnioskodawcy i nie są dokonywane w celu spekulacji.

- Faktoring

Ze względu na specyfikę rynku docelowego, Wnioskodawca wystawia swoim kontrahentom faktury z odroczonym terminem płatności (30-90 dni). W związku z tym, z uwagi na potrzebę zachowania płynności finansowej, Wnioskodawca zawarł kilka umów faktoringu należności, wśród których można wyróżnić:

1) umowy faktoringu pełnego i niepełnego (tzn. bez regresu i z regresem) z XXX,

2) umowy faktoringu mieszanego z przejęciem ryzyka niewypłacalności odbiorcy do określonej kwoty umownej (tzn. z regresem powyżej kwoty umownej) z YYY.

W ramach Umowy faktoringu, faktor będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługę faktoringu właściwego (dalej: „Usługa faktoringu”), której zasadniczym elementem będzie nabywanie za wynagrodzeniem w sposób regularny wierzytelności Wnioskodawcy, tj. wierzytelności handlowych wynikających ze sprzedaży towarów lub usług w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy (dalej: „wierzytelności”). Wszystkie wskazane umowy przewidują, że Wnioskodawca dokonuje przelewu (cesji) swoich wierzytelności handlowych na rzecz wskazanych trzech podmiotów. W zamian za to Wnioskodawca nie musi czekać na termin płatności wskazany na fakturach, tylko otrzymuje środki od razu z chwilą cesji.

Kontrahent płaci natomiast bezpośrednio na rzecz wskazanych trzech podmiotów (faktorów). W zamian za swoje usługi wskazane trzy podmioty otrzymują prowizję, która odpowiada ustalonej różnicy pomiędzy zapłatą za cesję przez faktora, a nominalną wartością wierzytelności (która trafia bezpośrednio do faktora). Faktorowi w każdym czasie przysługiwać będzie uprawnienie do poinformowania dłużnika o przejściu na faktora (nabyciu) wierzytelności.

Usługa faktoringu właściwego (pełnego) z punktu widzenia Wnioskodawcy ma na celu przeniesienie ryzyka wypłacalności kontrahentów Spółki na faktora oraz poprawę sytuacji finansowej (płynności finansowej) Wnioskodawcy. Spółka zobowiąże się jednocześnie do podjęcia na żądanie faktora wszelkich działań, mających na celu zapewnienie skutecznego i ważnego przejścia na Faktora nabywanych wierzytelności. Faktor uprawniony będzie do jednostronnego odrzucenia wszelkich wierzytelności w terminie (...) dni roboczych od dnia przesłania zestawienia wierzytelności.

Faktorowi nie będą przysługiwały wobec Wnioskodawcy żadne roszczenia regresowe ani inne żądania w odniesieniu do nabytych na podstawie Umowy faktoringowej Wierzytelności, niezależnie od kwestionowania przez dłużnika obowiązku zapłaty oraz wynikającego z realizacji Umowy naruszenia przez Wnioskodawcę postanowień gwarancyjnych dotyczących danej Wierzytelności. Wnioskodawca w toku wykonania umowy będzie podejmował wszelkie niezbędne czynności faktyczne i prawne w celu ułatwienia wyegzekwowania należności, w tym weryfikacji wysokości uiszczonych przez dłużników kwot. Wnioskodawca nie będzie posiadał upoważnienia do zawierania umów w imieniu Faktora.

Podejmowane czynności, z uwagi na uwarunkowania praktyczne, mają ułatwić egzekwowanie należności od kontrahentów Wnioskodawcy we właściwej wysokości. Ponadto Wnioskodawca udzieli Faktorowi pełnomocnictwa, w szczególności do podejmowania wszelkich czynności związanych z egzekwowaniem, zabezpieczeniem, dochodzeniem roszczeń względem nabytych wierzytelności, tak długo jak będą one wymagalne. Przychód z cesji wierzytelności jest niższy od jej nominalnej wartości.

Należności brutto (z VAT) skierowane przez Wnioskodawcę do trzech ww. faktoringów dotyczą wszystkich należności handlowych Wnioskodawcy (100% należności) Wnioskodawca nie zbywa innych wierzytelności, niż te w ramach faktoringu. W szczególności Wnioskodawca nie prowadzi obrotu wierzytelnościami.

Pytania

W związku z zamiarem wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, Wnioskodawca powziął wątpliwość:

1)czy rozliczenia instrumentów pochodnych będących kontraktami SWAP na cenę miedzi oraz kursy walut stanowią przychód ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. f u.p.d.o.p.?

2)czy objęcie należności umową faktoringu spowoduje u niego osiągnięcie przychodu ze zbycia wierzytelności, o którym mowa art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p.?

Państwa stanowisko w sprawie

Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenia instrumentów pochodnych będących kontraktami SWAP na cenę miedzi oraz kursy walut nie stanowią przychodu pasywnego w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. f u.p.d.o.p.

Jak stanowi art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. f u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki: mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza definicji instrumentów finansowych. Definiuje przy tym pochodny instrument finansowy.

Zgodnie z art. 4a pkt 22 u.p.d.o.p., pod pojęciem pochodnych instrumentów finansowych należy rozumieć instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2286 ze zm., dalej: „Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi”).

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu tej ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

c) opcje, kontrakty terminowe, SWAPy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d) opcje, kontrakty terminowe, SWAPy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, SWAPy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, SWAPy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

 i) opcje, kontrakty terminowe, SWAPy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Wnioskodawca wskazuje, że transakcje SWAP, których zadaniem jest zabezpieczenie ceny godziwej metali nabywanych w ramach podstawowej działalności Wnioskodawcy oraz kursów walut, w których Wnioskodawca dokonuje rozliczenia swoich należności i zobowiązań stanowią w istocie instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a tym samym stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 4a pkt 22 u.p.d.o.p.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że celem transakcji SWAP jest wyłącznie zabezpieczenie cen metali oraz kursów walut, a nie uzyskiwanie dodatkowych przychodów. Należy tutaj podkreślić, że w obrocie gospodarczym obok transakcji zabezpieczających na rynku zawierane są również transakcje o charakterze spekulacyjnym mające na celu uzyskanie zysków w zamian za przyjęcie na siebie ryzyka. Transakcje takie istnieją w oderwaniu od transakcji towarowych będących przedmiotem podstawowej działalności gospodarczej i to te instrumenty, mające cechy elementów spekulacyjnych, powinny być kwalifikowane jako zyski kapitałowe. Takiego charakteru w ocenie Wnioskodawcy nie mają zawierane przez Wnioskodawcę transakcje SWAP.

Co do zasady, konsekwencje podatkowe (sposób i moment ujęcia w przychodach i kosztach) zależą przede wszystkim od tego, czy transakcja na instrumentach pochodnych ma charakter rzeczywisty, czy też nierzeczywisty. Transakcje SWAP będące przedmiotem niniejszego wniosku mają wyłącznie charakter nierzeczywisty.

Oznacza to, że Wnioskodawca ujmuje rozliczenia kontraktów SWAP, na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych wynikowo, tj. stanowią one przychód lub koszt podatkowy w momencie ich rozliczenia (Por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2020 r. 0111-KDIB1-1.4010.262.2020.3.ŚS).

Jak wskazuje Minister Finansów w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek”, który stanowi ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów objaśnienie podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa „Wprowadzone w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT warunki dotyczące struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z nowej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów”.

Wnioskodawca wskazuje, że zawarta transakcja SWAP nie może być przedmiotem zbycia jak aktywo gdyż Wnioskodawcy nie przysługuje w związku z zawarciem transakcji żadne prawo własności.

Ponadto z uwagi na fakt, że rozliczeniu transakcji SWAP nigdy nie towarzyszy fizyczna dostawa towaru (metalu bądź waluty) Wnioskodawca twierdzi, że nie uzyskuje przychodu z realizacji prawa wynikającego z transakcji SWAP gdyż w wyniku zawarcia transakcji nie nabywa prawa do własności odpowiedniej ilości instrumentu bazowego transakcji SWAP (i analogicznie nie jest zobligowany do dostawy takiego instrumentu bazowego w przypadku występowania transakcji odwrotnej) a jedynie uczestniczy w rozliczeniu kompensującym z drugą stroną transakcji.

W konsekwencji, efekt przychodowego rozliczenia transakcji SWAP nie będzie dla Wnioskodawcy stanowił przychodu pasywnego w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. f u.p.d.o.p., zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki: mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie należności umową faktoringu nie spowoduje u niego osiągnięcia przychodu pasywnego ze zbycia wierzytelności w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 28I ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3. u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych przez podatnika w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi z wierzytelności.

Faktoring definiuje się jako usługę polegającą na wykupie przez instytucję faktoringową nieprzeterminowanych wierzytelności przedsiębiorstw, należnych im od odbiorców z tytułu dostaw towarów lub usług oraz świadczeniu na rzecz zbywcy wierzytelności dodatkowych usług. Zbywca wierzytelności, czyli faktorant, ma możliwość otrzymania środków finansowych z tytułu dokonanej sprzedaży z odroczonym terminem płatności w terminie wcześniejszym, niż wskazany na fakturze. Otrzymana kwota zostaje pomniejszona o koszty związane z usługą, zaś nabywca dóbr i usług spłaca swoje zobowiązanie firmie faktoringowej (faktorowi), zamiast dostawcy dóbr i usług. Główną zaletą faktoringu jest możliwość aktywnego zarządzania należnościami. W konsekwencji następuje poprawa płynności finansowej, zmniejsza się ryzyko występowania zatorów płatniczych, co przyspiesza rotację środków pieniężnych, poprzez konwersję zamrożonego kapitału w gotówkę. Faktoring jest narzędziem powszechnie stosowanym w praktyce gospodarczej przez podmioty działające w różnych branżach. Przy czym jest to dla tych podmiotów narzędzie służące poprawie płynności finansowej, a nie narzędzie służące uzyskiwaniu dochodów.

Celem zawartej umowy faktoringu nie jest z perspektywy Spółki uzyskiwanie dodatkowego źródła dochodu, tylko zarządzenie i poprawa jej bieżącej płynności finansowej. Podmiotem, który „pasywnie zarabia” na faktoringu jest w tym wypadku Faktor, który otrzymuje wynagrodzenie od Spółki z tytułu świadczenia na jej rzecz usług faktoringowych. Działalność Wnioskodawcy nie jest nakierowana na czerpanie przychodów z pasywnych źródeł przychodów.

Jak już wskazano faktoring jest narzędziem, służącym zarządzaniu płynnością finansową, powszechnie stosowanym w praktyce gospodarczej. Narzędzie to nie służy do generowania przychodów (zysków) przez podmiot występujący w ramach zawartej umowy faktoringu w roli faktoranta. Podmiotami, które generują przychody (zyski) w tym przypadku są instytucje finansowe, występujące w roli faktorów.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby weryfikacji braku utraty prawa do stosowania Ryczałtu od dochodów spółek zgodnie z art. 28I u.p.d.o.p., do wartości przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a Wnioskodawca nie powinien wliczać wartości przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnych (pochodzących ze sprzedaży towarów) w ramach umowy faktoringu.

Należy zauważyć, że przyjęcie stanowiska odmiennego niż zaprezentowane przez Spółkę, mogłoby prowadzić do wykluczenia szeregu podmiotów, z sektora MŚP, prowadzących aktywną działalność gospodarczą z możliwości korzystania z Ryczałtu od dochodów spółek. To właśnie podmioty z sektora MŚP najczęściej zmagają się z zatorami płatniczymi, w związku tym podmioty z tego sektora w największym stopniu korzystają z narzędzia zarządzania płynnością finansową, jakim jest faktoring.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 30 września 2020 r. - o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 643), Ryczałt od dochodów spółek miał być rozwiązaniem adresowanym do sektora małych i średnich przedsiębiorstw, prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą i posiadające prostą strukturę udziałową. Zgodnie z projektem regulacje skierowane zostały do podmiotów, które chcą realizować proinwestycyjną strategię rozwoju.

W ślad za przywołanym wcześniej „Podręcznikiem do Ryczałtu od dochodów spółek”, „(...) ryczałt jest alternatywnym sposobem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w stosunku do klasycznego CIT. Przepis art. 28h ustawy o CIT wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT.”

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy brak jest podstaw do zastosowania w sprawie spostrzeżeń Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 5 marca 2021 r. wyrażonych w interpretacji ogólnej DD5.8201.11.2020, w której to dokonuje się zrównania rozliczenia umów faktoringu z transakcją zbycia wierzytelności. Rozstrzyga o tym punkt 1 tejże interpretacji (Opis zagadnienia, w związku z którym dokonywana jest interpretacja przepisów prawa podatkowego), w którym wskazuje się, że „Niniejsza interpretacja dotyczy art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...).”

Podsumowanie

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 30 września 2020 r. - o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 643) wprowadzone warunki dotyczące między innymi struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z Ryczałtu od dochodów spółek tym podmiotom, które nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej. Jak czytamy w uzasadnieniu: „Warunek dotyczący udziału przychodów pasywnych w przychodach ogółem będzie stosowany od roku następującego po roku rozpoczęcia działalności przez podatnika (jeśli rokiem poprzedzającym wybór ryczałtu jest rok rozpoczęcia tej działalności). Celem wprowadzenia tego warunku jest ograniczenie możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem przez podmioty nieprowadzące aktywnej działalności gospodarczej, ale nakierowane na czerpanie przychodów głównie z pasywnych źródeł przychodów.”

Sformułowanym w uzasadnieniu projektu ustawy celem ustawodawcy było stworzenie alternatywnej metody opodatkowania spółek. Ustawodawca zdecydował się określić warunki stosowania ryczałtu w taki sposób, że wyłączył z grona podmiotów uprawnionych takie, które uzyskują przychody głównie z pasywnych źródeł przychodów.

Nie było przy tym celem ustawodawcy wyłączenie z grona podmiotów uprawnionych takich spółek, które zawierają transakcje pasywne ściśle związane z podstawową działalnością operacyjną tychże podmiotów. Jeżeli bowiem ograniczenie dotyczyć ma podmiotów osiągających dominujący dochód pasywny, to zastosowanie ograniczenia powinno odnosić się do podmiotów podejmujących spekulację na instrumentach finansowych bądź budujących portfele wierzytelności nie zaś podmiotów zawierających transakcje zabezpieczające ich działalność operacyjną (która bez cienia wątpliwości nie ma cech pasywności).

W interpretacjach ogólnych przepisów podatkowych wskazuje się na konieczność stosowania zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej przepisów prawa podatkowego, która wynika z art. 217 Konstytucji RP (Por. również Wyrok NSA z dnia 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 823/21).

W analizowanej sytuacji ograniczenie się do literalnej wykładni przepisów art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której podmiot zawierający transakcje zabezpieczające działalność operacyjną w wyniku zajścia zdarzenia powodującego uruchomienie zabezpieczenia (np. przejście ceny miedzi przez granicę określoną w specyfikacji transakcji SWAP) straciłby prawo do opodatkowania ryczałtem w następstwie własnej racjonalności ekonomicznej. Z jednej strony poniósłby on stratę operacyjną na sprzedaży miedzi a z drugiej strony mógłby stracić prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek z uwagi na fakt, że wypłata zabezpieczenia (rozliczenie przychodowe transakcji SWAP) stanowiłaby jego przychód, który, dokonując wykładni literalnej art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., byłby przychodem pasywnym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej.

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle określają jakie warunki zobowiązany jest spełnić podatnik aby mógł wybrać formę opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodu spółek, czyli tzw. estoński CIT.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy rozliczenia instrumentów pochodnych będących kontraktami SWAP na cenę miedzi oraz kursy walut stanowią przychód ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. f ustawy CIT.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 22 ustawy CIT:

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 646 ze zm.):

Należy zauważyć, że w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy CIT ustawodawca wyklucza możliwość skorzystania z ryczałtu od dochodu spółek przez podmioty uzyskujące więcej niż 50% przychodów z tytułów wymienionych w tym przepisie. W lit. f) tego przepisu zostały wymienione przychody ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Zgodnie z przedstawionym opisem, wskazane instrumenty finansowe spełniają definicję pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 4a pkt 22 ustawy CIT.

W konsekwencji w analizowanej sprawie nie ulega wątpliwości, że będą Państwo osiągać przychody z tytułu realizacji instrumentów finansowych – kontraktów swap na cenę miedzi oraz kursy walut.

Tym samym wypełniona jest dyspozycja przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. f ustawy CIT, a w konsekwencji osiągane przez Państwa przychody ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych należy brać pod uwagę na cele ustalenia czy jest spełniony warunek opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Wskazać także należy, że literalna wykładnia nie pozostawia żadnych wątpliwości w tym zakresie. Ponadto ustawodawca nie zdecydował się poczynić żadnych wyjątków w zakresie wyłączenia z przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. f) ustawy CIT jakieś kategorii dochodów, np. przychodów związanych z podstawową działalnością podatnika, czy też instrumentów zabezpieczających wynik finansowy podatnika.

Zauważyć należy, że na gruncie innych przepisów takie wyjątki występują. Wskazać należy np. na art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy CIT, gdzie na potrzeby ustalania źródła przychodów, ustawa wprost wskazuje, co do zasady przychody z pochodnych instrumentów finansowych stanowią zyski kapitałowe, z wyłączeniem przychodów z pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów lub kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Skoro na potrzeby ustalania struktury przychodów, o której mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, ustawodawca nie wprowadził takich wyjątków, zatem nie ma żadnych podstaw, aby je wprowadzać w drodze interpretacji indywidualnych.

Podsumowując powyższe rozważania, w analizowanej sprawie niewątpliwie rozliczenia instrumentów pochodnych będących kontraktami SWAP na cenę miedzi oraz kursy walut będą stanowiły przychód ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Zatem, uzyskane przez Państwa przychody z ww. tytułu powinny być uwzględniane na potrzeby ustalenia czy osiągają Państwo mniej niż 50% przychodów z tytułów wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Przechodząc do pytania nr 2, którego przedmiotem jest kwestia ustalenia, czy objęcie należności umową faktoringu spowoduje u Państwa osiągnięcie przychodu ze zbycia wierzytelności, o którym mowa art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy CIT zauważyć należy, że umowa faktoringu nie jest zdefiniowana w polskich przepisach co oznacza, iż jest traktowana jako „umowa nienazwana”.

Do umowy faktoringu znajdują zatem zastosowanie przede wszystkim przepisy art. 509 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „kodeks cywilny”) mówiące o swobodzie przelewu wierzytelności. Zgodnie z ich treścią wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

W następstwie umowy faktoringu następuje zmiana wierzyciela. W miejsce podmiotu, który dokonał sprzedaży towarów i usług i uzyskał w związku z tym roszczenie wobec dłużnika o zapłatę ceny za sprzedany towar lub usługę, roszczenie wobec dłużnika o zapłatę tej ceny przechodzi na faktora. Nie zmienia to jednak faktu, że w wyniku umowy faktoringu, faktorant otrzymuje od faktora środki finansowe, które odpowiadają całości lub części przenoszonych wierzytelności, przed terminem ich płatności. Celem takiego działania jest uzyskanie w miarę szybko kwoty pieniężnej, na jaką opiewa wierzytelność przelana na faktora. Faktorant, przelewając bowiem swoją wierzytelność, uzyskuje od faktora, nierzadko od razu, kwotę odpowiadającą jej wysokości pomniejszoną jedynie o prowizję faktora.

Z puntu widzenia faktoranta zawarcie umowy faktoringu ma więc na celu poprawę płynności finansowej wierzyciela, poprzez możliwość wcześniejszego dysponowania środkami finansowymi, należnymi takiemu wierzycielowi od dłużnika. Dzięki usłudze faktoringu podatnik uzyskuje środki finansowe zaraz po wystawieniu faktury, niezależnie od wskazanego terminu jej płatności.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy, stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży na rzecz faktora wierzytelności własnych. Zauważyć należy, że sprzedaż wierzytelności własnych jest odrębnym zdarzeniem od wcześniejszych operacji gospodarczych, w wyniku których powstał przychód należny, tj. od sprzedaży towarów kontrahentom.

Zatem mając na uwadze powyższe wskazać należy, że Spółka w istocie będzie uzyskiwać przychody ze sprzedaży wierzytelności. Zatem do wartości przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy CIT powinni Państwo wliczać wartość przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu. W konsekwencji, jeżeli przychody z tego tytułu przekroczą 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku liczonych z uwzględnieniem kwot należnego podatku od towarów i usług, to Spółka nie będzie mogła skorzystać z ryczałtu od dochodów spółek, jako formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że objęcie należności umową faktoringu nie spowoduje u Państwa osiągnięcia przychodu pasywnego ze zbycia wierzytelności w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy CIT.

W związku z powyższym, przedstawione przez Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Dla przykładu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 59/15 (wyrok potwierdzony orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 3016/15) stwierdził, że: „zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do poznania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. NSA z dnia 19 lipca 2011 r., II FSK 397/10, LEX nr 1083130 i powołane tam orzecznictwo).”

W prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. W takiej sytuacji można odwołać się do reguł wykładni celowościowej, która ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia nie ma podstaw, aby w analizowanej sprawie odstąpić od wykładni literalnej przedmiotowego przepisu, bowiem jego brzmienie jest jednoznaczne, a wykładnia systemowa i porównawcza wzmacnia jej wynik.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mogą Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).