Interpretacja indywidualna z dnia 17 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDSL1-1.4011.223.2024.2.AG

Odpłatne zbycie nieruchomości otrzymanej w wyniku cofnięcia umowy dożywocia i powrotnego przejścia własności.

Interpretacja indywidualna– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 kwietnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 11 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani w odpowiedzi na wezwanie organu – pismami sygnowanymi datą 17 maja 2024 r. (wpływ 16 i 17 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni dnia (…) marca 1975 r., aktem notarialnym zawartym w Państwowym Biurze Notarialnym w (…) przed notariuszem (…), nabyła w drodze darowizny od matki – (…) niezabudowaną nieruchomość KW nr (…) położoną w (…), obejmującą działkę oznaczoną numerem (…).

Nabycie nastąpiło nieodpłatnie w formie darowizny do majątku osobistego. Wnioskodawczyni stała się wyłącznym właścicielem nieruchomości. Następnie, dnia (…) sierpnia 2017 r. przed notariuszem (…) w prowadzonej przez niego Kancelarii Notarialnej w (…) zawarty został akt notarialny rep. (…) pomiędzy pięcioma stronami:

1. A – Wnioskodawczyni, wyłączny właściciel nieruchomości,

2. B – siostrzenica Wnioskodawczyni,

3. C – mąż siostrzenicy Wnioskodawczyni,

4. D – siostra Wnioskodawczyni,

5. E – mąż siostry Wnioskodawczyni.

Akt notarialny obejmował:

1. W § 3 umowy przeniesienie przez Wnioskodawczynię na rzecz siostrzenicy i jej męża (…) nieruchomości w zamian za dożywocie. Nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości w zamian za ustanowienie dożywotniej, nieodpłatnej służebności osobistej mieszkania, polegającą na prawie współkorzystania z całych budynków na posesji oraz obejścia wokół budynków wraz z zobowiązaniem do przyjęcia jako domownika, zapewnienia dożywotnio i bezpłatnie wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła, opału, pomocy i pielęgnacji w chorobie, a na wypadek śmierci do wyprawienia pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym, tj. strony zawarły umowę dożywocia z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego.

2. Jednocześnie w § 5 umowy małżonkowie (B i C), zaraz po umowie dożywocia ustanowili dożywotnią służebność osobistą mieszkania na rzecz małżonków (D i E), polegającą na prawie współkorzystania z całych budynków oraz obejścia wokół budynków na warunkach według ich uznania. Służebność ustanowiona została za jednorazowym wynagrodzeniem w kwocie 5 tys. zł.

Następnie, dnia (…) grudnia 2022 r. przed notariuszem (…) w prowadzonej przez niego Kancelarii Notarialnej w (…) zawarty został akt notarialny rep. (…) pomiędzy trzema stronami:

1. D działająca jako pełnomocnik (...) – Wnioskodawczyni, byłej właścicielki uprawnionej z prawa dożywocia,

2. B – właścicielka nieruchomości,

3. C – właściciel nieruchomości.

Akt notarialny obejmował w § 3 i 4 rozwiązanie umowy o dożywocie pomiędzy stronami w związku z zamiarem zaprzestania wykonywania przez małżonków B oraz C obowiązków z umowy dożywocia.

W konsekwencji rozwiązania umowy o dożywocie z dnia (…) sierpnia 2017 r. aktem z dnia (…) grudnia 2022 r. nastąpiło zwrotne przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni do majątku osobistego.

W rezultacie Wnioskodawczyni dnia (…) grudnia 2022 r. stała się ponownie właścicielem nieruchomości. W tak przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni sprzedaje nieruchomość położoną w (…), obejmującą działkę oznaczoną numerem (…).

Zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni, ze względu na to, że doszło do rozwiązania umowy o dożywocie i powrotnego przejścia własności na Wnioskodawczynię jako dożywotnika zastanawia się jak prawidłowo obliczyć okres pięciu lat od dnia nabycia nieruchomości do jej odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Okres posiadania od (…) marca 1975 r. do (…) sierpnia 2017 r. wynosił 42 lata. Natomiast okres posiadania od (…) grudnia 2022 r. do momentu sprzedaży nieruchomości wynosi przynajmniej 1 rok. Liczony łącznie okres posiadania przekracza 43 lata.

W piśmie z 17 maja 2024 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, udzieliła Pani następujących odpowiedzi na zawarte w wezwaniu organu pytania:

1.Proszę o wskazanie, jaka nieruchomość jest przedmiotem sprzedaży, tj. czy jest to nieruchomość zabudowana, czy niezabudowana? Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość zabudowana, wówczas proszę opisać jakimi budynkami.

Odpowiedź: Nieruchomość jest zabudowana murowanym wolnostojącym, podpiwniczonym, dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej ok. 200 m² (dwieście metrów kwadratowych) oraz przyległym budynkiem garażowym o powierzchni użytkowej około 20 m² (dwadzieścia metrów kwadratowych),

2.Kiedy zamierza Pani dokonać sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, której ponownie (w wyniku rozwiązania umowy o dożywocie) stała się Pani właścicielką? Proszę podać datę planowanej sprzedaży.

Proszę również o jednoznaczne wskazanie, czy wniosek dotyczy również zaistniałego stanu faktycznego (wskazanie w poz. 54 części E wniosku ORD-IN), czy tylko zdarzenia przyszłego.

Odpowiedź: Wnioskodawczyni nie ma możliwości podania precyzyjnej daty planowanej sprzedaży w związku z tym z ostrożności wskazuje, że przedmiotowa nieruchomość zostanie sprzedana w ciągu pięciu najbliższych lat.

Natomiast w zakresie wskazania w poz. 54 części E wniosku ORD-IN, z uwagi na to, że opisane zdarzenie obejmuje zarówno elementy stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego oraz to, że nie jest znana data sprzedaży nieruchomości, to Wnioskodawczyni ostrożnościowo wskazuje, że wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego (wskazanie w poz. 54 części E), jak i zdarzenia przyszłego.

3.Na podstawie jakich przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.) nastąpiło rozwiązanie umowy dożywocia 1 grudnia 2022 r.?

Odpowiedź: Umowa dożywocia rozwiązana została poprzez złożenie zgodnego oświadczenia wszystkich stron w związku z zamiarem zaprzestania wykonywania umowy, tj. na podstawie art. 77 § 1, 2 i 3 k.c. oraz art. 353 ⁽¹⁾ k.c.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni, która dokona sprzedaży nieruchomości, zwróconej wskutek rozwiązania umowy o dożywocie i powrotnego przejścia własności nieruchomości na dotychczasowego dożywotnika, w związku ze wskazaniem wymaganego okresu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z póżn. zm.), zobowiązana będzie do złożenia zeznania PIT-39 oraz zapłaty z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości podatku dochodowego w sytuacji, gdy odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło po upływie okresu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie wskazanej nieruchomości przez Podatniczkę przed rozwiązaniem umowy dożywocia (nabycie w formie darowizny dnia (…) marca 1975 r.)?

Pani stanowisko w sprawie

Odpłatne zbycie przez Podatniczkę jej udziału w przedmiotowej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na okoliczność, iż odpłatne zbycie przez nią udziału w nieruchomości nastąpiło poza działalnością gospodarczą po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Podatniczkę powyższej nieruchomości, przed powrotem nieruchomości do właścicielki na skutek rozwiązania umowy dożywocia z dniem (…) grudnia 2022 r.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie: w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Na mocy art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1) na podstawę umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;

2) w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

3) składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat;

4) składników, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 19, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki te zostały wycofane z działalności gospodarczej, i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat.

Stosownie do art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Wskazany art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustanawia wprost warunku, aby przychód ze sprzedawanej nieruchomości nie stanowił podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jedynie w sytuacji, gdy upłynął okres 5 lat liczony jako ciągły czas upływający bezpośrednio pomiędzy jej nabyciem a sprzedażą od nabycia nieruchomości.

Przepis ten stawia jedynie warunek 5 lat własności nieruchomości, która może być przerywana okresami, w których podatnik tej własności się wyzbył.

Wśród źródeł przychodów ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wymienił odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W ocenie Wnioskodawczyni zwrot „nabycie” z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym następuje odpłatne zbycie, w tym m.in. prawa majątkowego w postaci udziału w nieruchomości, o którym stanowi ten przepis rozumieć należy szeroko.

W ocenie Wnioskodawczyni oznacza ono każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub określonego prawa majątkowego w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości (por. np. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 313/14. LEX nr 2015030: także T. Marciniuk. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. C. H. Beck. 2008, s. 165-166).

W ocenie Wnioskodawczyni w powyższej sytuacji, gdy istnieją wątpliwości w zakresie interpretacji terminu „nabycie” użytego w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a wynikające z rozumienia tego przepisu opodatkowanie dotyczy podatników dokonujących zbycia majątku osobistego, poza działalnością gospodarczą, w warunkach nierówności opodatkowania (podstawą jest przychód, a nie dochód), a także niejasności regulacji kreującej opodatkowanie odpłatnego ich zbycia, uzasadnione jest zastosowanie zasady in dubio pro tributario.

Stąd uznać należy, że wyjątkowo dopuszcza się możliwość, że okres własności może być przerywany. Biorąc pod uwagę powyższe, jeśli przed zawarciem umowy dożywocia, a następnie po jej rozwiązaniu, Wnioskodawczyni była właścicielem nieruchomości łącznie przez okres ponad 40 lat, a zatem przez okres powyżej 5 lat, to w ocenie Wnioskodawczyni spełnione zostały przesłanki art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączające opodatkowanie odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości.

Wnioskodawczyni w całości popiera przy tym tożsame stanowisko przedstawione w orzeczeniach zapadłych na gruncie podobnych spraw:

-Wyrok NSA z 3.12.2019 r., II FSK 120/18, LEX nr 2756609,

-Wyrok WSA w Gdańsku z 10.03.2021 r., I SA/Gd 1179/20, LEX nr 3150428,

-Wyrok WSA w Gdańsku z 16.03.2022 r., I SA/Gd 1225/21, LEX nr 3323594,

-Wyrok WSA w Gdańsku z 10.03.2020 r., I SA/Gd 2179/19, LEX nr 3009639,

stwierdzające przede wszystkim, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie ustanawia wprost warunku, aby przychód ze sprzedawanej nieruchomości nie stanowił podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jedynie w sytuacji, gdy upłynął okres 5 lat liczony jako ciągły czas upływający bezpośrednio pomiędzy jej nabyciem a sprzedażą od nabycia nieruchomości. Przepis ten stawia jedynie warunek 5 lat własności nieruchomości, która może być przerywana okresami, w których podatnik tej własności się wyzbył.

Mając powyższe w ocenie Wnioskodawczyni do wyliczenia okresu 5 lat przyjąć należy łączny okres liczony następująco:

-od (…) marca 1975 r. – Akt darowizny nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni od jej rodziców, do (…) sierpnia 2017 r. – dożywocie ustanowione przez Wnioskodawczynię na rzecz siostrzenicy z mężem, oraz

-od (…) grudnia 2022 r. – Rozwiązanie umowy dożywocia i powrót nieruchomości do Wnioskodawczyni.

Jak wynika z przedstawionego wyliczenia, łączny okres własności nieruchomości zbytej przez Wnioskodawczynię wynosi ponad 40 lat, a zatem znacząco przekracza okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawczyni powrót własności nieruchomości do Wnioskodawczyni dnia (…) grudnia 2022 r. stanowi jedynie powrót do stanu posiadania sprzed (…) sierpnia 2017 r.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni należy przyjąć, że w przypadku rozwiązania umowy dożywocia momentem nabycia przez Wnioskodawczynię przedmiotu dożywocia jest moment pierwszego nabycia nieruchomości.

Wskutek rozwiązania umowy dożywocia dochodzi do zwrotu jej przedmiotu, czyli jego powrotu do majątku dotychczasowego dożywotnika, nie zaś do kolejnego nabycia przez byłego dożywotnika tego samego przedmiotu umowy dożywocia.

Zgodnie z językowym znaczeniem słowo „zwrot” oznacza „zwrócenie czegoś”, natomiast „zwrócenie” oznacza „oddanie komuś jego własności” (słownik języka polskiego www.sjp.pl). Rozwiązanie umowy dożywocia oznacza przywrócenie stanu sprzed umowy dożywocia, a zatem po rozwiązaniu umowy dożywocia konieczny jest zwrot nieruchomości będącej przedmiotem dożywocia.

Stąd licząc okres 5 lat, w którym Wnioskodawczyni była właścicielem nieruchomości należy wziąć pod uwagę łącznie okres od momentu nabycia przez Wnioskodawczynię własności nieruchomości w dacie (…) marca 1975 r., a następnie okres po zwróceniu nieruchomości na skutek rozwiązania umowy dożywocia do chwili odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że Wnioskodawczyni dokona odpłatnego zbycia nieruchomości po upływie okresu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, licząc ten okres od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości przez Wnioskodawczynię przed rozwiązaniem umowy dożywocia i stąd nie zapłaci podatku dochodowego z tytułu sprzedanej nieruchomości.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni, która dokona sprzedaży nieruchomości, zwróconej wskutek rozwiązania umowy o dożywocie i powrotnego przejścia własności nieruchomości na dotychczasowego dożywotnika, w związku ze wskazaniem wymaganego okresu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.), nie będzie zobowiązana do złożenia zeznania PIT-39 oraz zapłaty z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości podatku dochodowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 226, ze zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że (…) marca 1975 r. aktem notarialnym nabyła Pani w drodze darowizny od matki niezabudowaną nieruchomość, obejmującą działkę oznaczoną numerem (…). Nabycie nastąpiło nieodpłatnie w formie darowizny do majątku osobistego. Stała się Pani wyłącznym właścicielem nieruchomości.

Następnie, (…) sierpnia 2017 r. przed notariuszem zawarty został akt notarialny pomiędzy pięcioma stronami (Pani, Pani siostrzenica, mąż siostrzenicy, Pani siostra, mąż siostry). Akt notarialny obejmował w § 3 umowy przeniesienie przez Panią na rzecz siostrzenicy i jej męża nieruchomości w zamian za dożywocie. Nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości w zamian za ustanowienie dożywotniej, nieodpłatnej służebności osobistej mieszkania, polegającą na prawie współkorzystania z całych budynków na posesji oraz obejścia wokół budynków wraz z zobowiązaniem do przyjęcia jako domownika, zapewnienia dożywotnio i bezpłatnie wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła, opału, pomocy i pielęgnacji w chorobie, a na wypadek śmierci do wyprawienia pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym, tj. strony zawarły umowę dożywocia z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego.

Następnie, (…) grudnia 2022 r. przed notariuszem zawarty został akt notarialny pomiędzy trzema stronami (Pani – reprezentowana przez siostrę, właścicielka nieruchomości, właściciel nieruchomości). Akt notarialny obejmował w § 3 i 4 rozwiązanie umowy o dożywocie pomiędzy stronami w związku z zamiarem zaprzestania wykonywania przez małżonków (właścicieli nieruchomości) obowiązków z umowy dożywocia. W konsekwencji rozwiązania umowy o dożywocie z (…) sierpnia 2017 r., aktem z (…) grudnia 2022 r. nastąpiło zwrotne przeniesienie własności nieruchomości na Pani rzecz do majątku osobistego.

W rezultacie (…) grudnia 2022 r. stała się Pani ponownie właścicielem nieruchomości. W tak przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym zamierza Pani sprzedać nieruchomość, obejmującą działkę oznaczoną numerem (…). Oświadczyła Pani, że zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ze względu na to, że doszło do rozwiązania umowy o dożywocie i powrotnego przejścia własności na Panią jako dożywotnika zastanawia się Pani jak prawidłowo obliczyć okres pięciu lat od dnia nabycia nieruchomości do jej odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowała Pani opis sprawy wskazując, że nieruchomość jest zabudowana murowanym wolnostojącym, podpiwniczonym, dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej ok. 200 m² oraz przyległym budynkiem garażowym o powierzchni użytkowej około 20 m².

Nie ma Pani możliwości podania precyzyjnej daty planowanej daty sprzedaży w związku z tym z ostrożności wskazała Pani, że przedmiotowa nieruchomość zostanie sprzedana w ciągu pięciu najbliższych lat.

Umowa dożywocia rozwiązana została poprzez złożenie zgodnego oświadczenia wszystkich stron w związku z zamiarem zaprzestania wykonywania umowy, tj. na podstawie art. 77 § 1, 2 i 3 k.c. oraz art. 353 ⁽¹⁾ k.c.

Istotna zatem na gruncie niniejszej sprawy będzie odpowiedź na pytanie, czy rozwiązanie przez strony umowy o dożywocie i ponowne przeniesienie własności nieruchomości na Pani rzecz stanowić będzie nabycie w rozumieniu wskazanego wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej bądź zdarzenia prawnego może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Zatem rozstrzygając, czy w niniejszej sprawie przeniesienie prawa własności nieruchomości na podstawie umowy z 1 grudnia 2022 r. o rozwiązaniu umowy dożywocia – stanowi nabycie tej nieruchomości w rozumieniu ww. przepisu – należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610, ze zm.).

Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jak wynika z przywołanego przepisu – przez umowę o dożywocie właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, nabywca zaś zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, pomoc i pielęgnację. Umowa o dożywocie jest zatem umową zobowiązującą i wzajemną.

Natomiast stosownie do art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 910 § 2 Kodeksu cywilnego:

Powyższe oznacza, że nabywca nieruchomości pomimo nałożonych zobowiązań wynikających z ustanowionego dożywocia nie jest ograniczony w rozporządzaniu nabytą nieruchomością i może ją zbyć.

Niewątpliwie umowa o dożywocie jest jedną z form zbycia nieruchomości (przeniesienia własności). Zgodnie z brzmieniem art. 908 Kodeksu cywilnego treść umowy o dożywocie polega na tym, iż jedna ze stron przenosi na drugą własność nieruchomości, druga zaś zobowiązuje się w zamian za to do dożywotniego utrzymania zbywcy. Na zobowiązanie to – przy braku innego porozumienia (umowy) – składa się: obowiązek przyjęcia dożywotnika jako domownika, dostarczanie mu wyżywienia, ubrania, światła, opału, pomoc i pielęgnacja w czasie choroby oraz sprawienie mu na koszt nabywcy pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym (art. 908 § 1 i 3 Kodeksu cywilnego).

Przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem tej nieruchomości prawem dożywocia, do którego to obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych (art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego). Z istoty prawa dożywocia jako prawa do uzyskania przez dożywotnika (zbywcy nieruchomości lub osoby mu bliskiej) dożywotniego utrzymania wynika, iż zakres związanych z tym obowiązków nabywcy powinien sięgać tak daleko, aby uprawniony nie był zmuszony poszukiwać dodatkowo środków utrzymania z innych źródeł. Oznacza to, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik w ramach dożywotniego utrzymania otrzymuje określone świadczenia także o charakterze majątkowym mające zaspokoić jego potrzeby życiowe. W tym znaczeniu zbycie nieruchomości w drodze dożywocia jest zbyciem na podstawie umowy nie tylko wzajemnej, ale także odpłatnej (ekwiwalentnej), przy którym otrzymywane przez dożywotnika (zbywcę lub osobę mu bliską) środki utrzymania stanowią odpłatę za zbytą nieruchomość. Z kolei odpłatne czynności prawne charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową, niekoniecznie w postaci pieniężnej: mogą to być także świadczenia innego rodzaju (usługi, rzeczy, wierzytelności, inne prawa), byleby dały się określić w pieniądzu. W piśmiennictwie przyjęło się traktować umowę dożywocia za umowę nazwaną, odpłatną, konsensualną, zobowiązującą, kauzalną, przysparzającą, dwustronnie zobowiązującą, wzajemną, o charakterze losowym. Odpłatność takiej umowy nie powinna budzić wątpliwości (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 maja 2010 r., I SA/Gd 825/09).

Dla ustalenia charakteru umowy o dożywocie istotne są dalsze regulacje kodeksowe tej instytucji, a mianowicie art. 913 § 1 i § 2 ww. Kodeksu:

Potwierdzają bowiem one odpłatność umów o dożywocie. Stanowią, że jeżeli z jakichkolwiek powodów wytworzą się między dożywotnikiem a zobowiązanym takie stosunki, że nie można wymagać od stron, żeby pozostawały nadal w bezpośredniej ze sobą styczności, sąd na żądanie jednej z nich zamieni wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień.

Ustawodawca w art. 913 Kodeksu cywilnego przewidział w określonych sytuacjach możliwość modyfikacji przez sąd uprawnień objętych treścią dożywocia, włącznie z rozwiązaniem w wyjątkowych przypadkach umowy o dożywocie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść art. 353¹ Kodeksu cywilnego:

Zasada swobody umów wynikająca z tej regulacji pozwala podmiotom kształtować stosunki cywilnoprawne według własnych decyzji, do których należy także zaliczyć prawo stron do rozwiązania zawartej umowy. Przepisy Kodeksu cywilnego nie określają bezpośrednio rzeczowych skutków rozwiązania umowy o dożywocie, nawet w sytuacji, o której mowa w art. 913 Kodeksu cywilnego pozwalającego stronom umowy dożywocia na zmianę lub rozwiązanie umowy w szczególnych okolicznościach, gdy charakter stosunków, jakie wytwarzają się między stronami po ustanowieniu prawa, wskazuje na trudne lub wręcz niemożliwe utrzymywanie stosunku dożywocia. Jednak podkreślić należy, że w przypadku zmian dobrowolnie dokonanych przez strony, włącznie z rozwiązaniem umowy, zmiany te pozostają poza dyspozycją art. 913 Kodeksu cywilnego.

Rzeczowe skutki rozwiązania umowy o dożywocie należy wobec tego ocenić kierując się treścią regulacji Tytułu XXXIV, Działu II Kodeksu cywilnego. Skoro zawarcie umowy o dożywocie powoduje przeniesienie własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia, to niewątpliwie w takim przypadku dochodzi do zbycia nieruchomości. Z takim samym skutkiem mamy do czynienia w sytuacji odwrotnej, gdy następuje dobrowolne rozwiązanie umowy o dożywocie, wówczas z jednej strony następuje przeniesienie własności nieruchomości z powrotem na dożywotnika, a z drugiej strony ma miejsce wygaśnięcie prawa dożywocia. Rozwiązanie umowy rodzi więc skutek rzeczowy w postaci przeniesienia własności nieruchomości na dożywotnika, co niewątpliwie należy potraktować jako nabycie przez niego nieruchomości.

To z kolei oznacza, że termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku, w którym doszło do rozwiązania umowy o dożywocie i przeniesienia prawa własności nieruchomości na dożywotnika. Z tym dniem następuje bowiem ponowne nabycie przez niego własności nieruchomości.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że rozwiązanie (…) grudnia 2022 r. umowy o dożywocie, wywarło skutek w postaci ponownego nabycia przez Panią nieruchomości. W związku z tym, datą ponownego nabycia przez Panią własności nieruchomości jest data rozwiązania umowy o dożywocie, a więc (…) grudnia 2022 r. Zatem, bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca 2022 r.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że nie ma możliwości podania precyzyjnej daty planowanej daty sprzedaży, w związku z tym z ostrożności wskazała Pani, że przedmiotowa nieruchomość zostanie sprzedana w ciągu pięciu najbliższych lat.

Uwzględniając zatem powyższe, upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nastąpi po 31 grudnia 2027 r.

Odpłatne zbycie ww. nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowić będzie dla Pani źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takiej sytuacji będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku w związku z dokonaną sprzedażą.

Stosownie bowiem do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 powołanej ustawy:

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 4 cytowanej ustawy:

W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, dokonana do 31 grudnia 2027 r. – w związku ze wskazaniem wymaganego okresu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spowoduje, że zobowiązana Pani będzie do złożenia zeznania podatkowego oraz zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Natomiast sprzedaż tej nieruchomości, dokonana po 31 grudnia 2027 r. – w związku ze wskazaniem wymaganego okresu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spowoduje, że nie będzie Pani zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego oraz zapłaty podatku dochodowego.

Błędnie zatem uznała Pani, że w przypadku rozwiązania umowy dożywocia momentem nabycia przez Panią przedmiotu dożywocia jest moment pierwszego nabycia nieruchomości (nabycie w formie darowizny (…) marca 1975 r.).

W konsekwencji, Pani stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Panią we własnym stanowisku wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, że przytoczony wyrok WSA w Gdańsku z 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2179/19 został uchylony w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 lutego 2023 r., o sygn. akt II FSK 1748/20. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „(…) prawidłowe jest stanowisko organu, zaprezentowane w zaskarżonej do sądu interpretacji indywidualnej, że termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od końca roku, w którym nastąpiło rozwiązanie umowy dożywocia w drodze notarialnej czynności prawnej i powtórne przeniesienie udziału we współwłasności nieruchomości na Skarżącego”. Z kolei powołany przez Panią wyrok WSA w Gdańsku z 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1225/21 jest nieprawomocny. Zatem, orzecznictwo sądów administracyjnych w rozpatrywanej kwestii nie jest jednolite.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

·Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

-zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

·Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

·Nawiązując natomiast do zasady in dubio pro tributario, powiązanej z art. 2a Ordynacji podatkowej, na którą powołuje się Pani we własnym stanowisku, stwierdzić należy, że zawarta w ww. przepisie zasada nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe powinny rozstrzygać w sposób korzystny dla podatnika. Ma ona bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy występują wątpliwości związane ze znaczeniem przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie znaczenie przepisów znajdujących w niej zastosowanie jest jasne, niebudzące wątpliwości i wynikające z ich literalnego brzmienia. Dlatego też wskazana zasada w rozpatrywanej sprawie nie może znaleźć zastosowania.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).