Interpretacja indywidualna z dnia 11 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.245.2024.1.MN

Skutki podatkowe wypłaty przez spółkę przekształconą zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wypłaty przez spółkę przekształconą zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania: A. A;

2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

-B. B, ul. B 2, (...), reprezentowany przez pełnomocnika: X. X;

-C. C, ul. C 3, (...), reprezentowany przez pełnomocnika: X. X.

Opis zdarzenia przyszłego

Wspólnikami spółki osobowej – Y (dalej jako Spółka jawna) – są: B. B, C. C oraz A. A (dalej jako Wspólnicy), każdy Wspólnik posiada po (...)% udziałów w zyskach i stratach Spółki jawnej. Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zyski Spółki jawnej opodatkowane są na poziomie Wspólników podatkiem liniowym. Wspólnicy podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka prowadzi pełne księgi rachunkowe.

Wspólnicy Spółki jawnej rozważają dokonanie przekształcenia Spółki jawnej w spółkę komandytową lub w spółkę z o.o. (dalej jako Spółka Przekształcona). Wspólnicy staną się z dniem przekształcenia wspólnikami Spółki Przekształconej. W wyniku przekształcenia Spółce przekształconej przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki Spółki przekształcanej (tj. Spółki jawnej).

Przed dniem rozważanego przekształcenia (w tym w latach ubiegłych) Wspólnicy wypracowali (i mogą jeszcze wypracować) w ramach Spółki jawnej zyski, które na podstawie stosownej uchwały zostały lub zostaną jeszcze ujęte na kapitale zapasowym/rezerwowym Spółki jawnej (dalej jako Zyski). Zyski te zostały już (lub zostaną – w przypadku zysków, które na dzień składania wniosku nie zostały jeszcze wypracowane) opodatkowane podatkiem dochodowym po stronie Wspólników, jako dochody ze źródła działalność gospodarcza.

Wspólnicy przed dniem przekształcenia nie planują wypłacać tych Zysków. Jednak co do części z nich Wspólnicy planują podjąć uchwałę o ich podziale i wypłacie Wspólnikom. Innymi słowy, kwota przeznaczona do wypłaty będzie stanowiła tylko część niewypłaconego zysku z lat ubiegłych Spółki jawnej. Uchwała co do tej części Zysków zostanie podjęta przed przekształceniem.

W momencie podjęcia uchwały o wypłacie tej części Zysków (wcześniej opodatkowanych na poziomie Wspólników) Spółka jawna dokona odpowiedniego przeksięgowania w bilansie środków przeznaczonych do wypłaty z kapitału zapasowego/rezerwowego na zobowiązania (Zyski te nie będą stanowiły kapitału własnego Spółki jawnej, a wyłącznie zobowiązanie w stosunku do Wspólników). Po przekształceniu kwoty te zostaną analogicznie ujawnione w bilansie Spółki Przekształconej jako zobowiązania, nie stanowiąc elementu jej kapitału własnego. Wypłata części Zysków, co do których zostanie podjęta uchwała o podziale i wypłacie, zostanie dokonana na rzecz Wspólników przez Spółkę Przekształconą (po przekształceniu). Środki zostaną wypłacone Wspólnikom z pozycji bilansowej - zobowiązania, w wyniku czego zostanie obniżona wartość zobowiązań Spółki przekształconej. Wypłata środków nie będzie wiązała się z obniżeniem kapitału zakładowego/ zapasowego/ rezerwowego Spółki przekształconej czy zbyciem lub umorzeniem jej udziałów (jeżeli dojdzie do przekształcenia w spółkę z o.o.). Czynność ta (tj. wypłata Zysków Spółki jawnej) będzie miała charakter spłaty zobowiązania i nie będzie stanowiła wypłaty dywidendy lub innej podobnej czynności. Uprawnienie do uzyskania wypłaty z tytułu Zysków Spółki jawnej wynikać będzie z posiadania statusu wspólnika Spółki jawnej przed przekształceniem, zgodnie z art. 51 w zw. z art. 52 § 1 oraz 553 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Wypłata może nastąpić jednorazowo lub w częściach, w zależności od tego jak Wspólnicy zdecydują w podjętej przed przekształceniem uchwale. Uchwała może przewidywać, że Zyski te (zyski, co do których zostanie podjęta uchwała o podziale i wypłacie Wspólnikom) zostaną wypłacone do kilku lat po przekształceniu.

Wspólnicy nie będą zobowiązani do dokonania wzajemnego świadczenia względem Spółki Przekształconej w zamian za otrzymanie wypłaty z tytułu Zysków Spółki jawnej. Wartości te nie będą również stanowić darowizny na rzecz Wspólników, lecz wynikać będą z faktu posiadania przez Wspólników statusu wspólników w Spółce jawnej przed jej przekształceniem. Dokonana wypłata na rzecz Wspólników nie wpłynie w żaden sposób na zakres ich uprawnień jako wspólników Spółki przekształconej. W szczególności nie będzie wiązała się ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wspólników w Spółce Przekształconej i nie wpłynie na poziom ich prawa do udziału w zyskach Spółki przekształconej.

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że co do pozostałej części Zysków wypracowanych przed przekształceniem Spółki jawnej w spółkę komandytową lub spółkę z o.o. nie zostanie podjęta uchwała o podziale i wypłacie tych zysków Wspólnikom.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotowy wniosek dotyczy określenia skutków podatkowych wypłaty wyłącznie tej części Zysków, co do których uchwała o ich podziale i wypłacie podjęta zostanie przed przekształceniem i których wartość zostanie przeksięgowana na zobowiązania Spółki jawnej przed przekształceniem i które po przekształceniu zostaną analogicznie ujawnione w bilansie Spółki Przekształconej jako zobowiązania.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku podjęcia decyzji o przekształceniu w spółkę komandytową Wspólnicy uzyskają w Spółce Przekształconej status komplementariuszy.

Pytania

1.W przypadku przekształcenia Spółki jawnej w spółkę z o.o. (podatnika CIT), w momencie wypłaty zysków wypracowanych przez Spółkę jawną (zyski wypracowane przed przekształceniem), jeśli wypłata nastąpi już po przekształceniu w spółkę z o.o., czy ta wypłata będzie podlegała opodatkowaniu po stronie Wspólników podatkiem dochodowym za pośrednictwem Spółki Przekształconej (spółki z o.o.) jako płatniku podatku dochodowego, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym – gdy uchwała w przedmiocie wypłaty zysku zostanie podjęta przed przekształceniem?

2.W przypadku przekształcenia Spółki jawnej w spółkę komandytową (podatnika CIT), w momencie wypłaty zysków wypracowanych przez Spółkę jawną (zyski wypracowane przed przekształceniem), jeśli wypłata nastąpi już po przekształceniu w spółkę komandytową, czy ta wypłata będzie podlegała opodatkowaniu po stronie Wspólników podatkiem dochodowym za pośrednictwem Spółki Przekształconej (spółki komandytowej) jako płatniku podatku dochodowego, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym – gdy uchwała w przedmiocie wypłaty zysku zostanie podjęta przed przekształceniem?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata Wspólnikom Zysku wypracowanego przez Spółkę jawną, dokonana po przekształceniu, w przypadku gdy uchwała w przedmiocie wypłaty Zysku zostanie podjęta przed przekształceniem, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Wspólników, bez względu na to czy Spółka jawna zostanie przekształcona w spółkę komandytową, czy też w spółkę z o.o. Na Spółce Przekształconej nie będą zatem ciążyły obowiązki płatnika.

Spółki osobowe niebędące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są transparentne podatkowo. Oznacza to, że podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych w spółce osobowej są wspólnicy tej spółki. W niniejszej sprawie Wspólnikami Spółki jawnej są wyłącznie osoby fizyczne.

Osoby fizyczne podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskiwanych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 analizowanej ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Artykuł 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Zgodnie z art. 45 ww. ustawy podatnicy są zobowiązani złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą (w tym w formie spółki jawnej) opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności na bieżąco poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę.

Z powyższego wynika, że zysk Spółki jawnej już w momencie jego powstania stał się przychodem jej Wspólników, który był przez nich na bieżąco opodatkowany, a zatem był już opodatkowany przed planowanym przekształceniem, pomimo iż nie został wypłacony (został przekazany na kapitał zapasowy/rezerwowy).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Jak stanowi art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu, wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej (tu: spółki Jawnej) z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej (tu: spółki komandytowej lub spółki z o.o.).

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

·przekształcenia innej osoby prawnej,

·przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

–wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z § 2 tego przepisu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

•innej spółki niemającej osobowości prawnej.

•spółki kapitałowej.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zgodnie z art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o:

–udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c- e (pkt 29) – w tym w spółce komandytowej,

–udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e (pkt 31) – w tym w spółce komandytowej.

Tym samym uzyskiwane przez wspólników spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych przychody z udziału w jej zyskach podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowymi od osób fizycznych jako przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Analogicznie opodatkowany jest przychód z tytułu udziału w zyskach spółki z o.o.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 analizowanej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Zacytowana regulacja definiuje dochód pochodzący z kapitałów pieniężnych jako dochód faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego. Za dochód faktycznie uzyskany należy uznać taki dochód, którymi podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym ma dojść do wypłaty przez Spółkę Przekształconą kwot na rzecz Wspólników. Źródłem wypłaty tych kwot będą zyski wypracowane przez Spółkę jawną przed przekształceniem, a co za tym idzie, jeszcze przed dniem uzyskania statusu podatnika podatku CIT. Wypłacone zyski będą pochodzić z zysków wypracowanych w okresie, w którym Spółka była transparentna na gruncie podatku dochodowego. Wobec czego, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata kwot przez Spółkę Przekształconą, zgodnie z podjętymi w przyszłości uchwałami (podjęcie uchwał nastąpi przed przekształceniem), nie będzie związana z koniecznością zapłaty podatku (będzie podatkowa neutralna). Wypłacane przez Spółkę Przekształconą kwoty będą bowiem związane z redystrybucją zysków wypracowanych w okresie transparentności podatkowej Spółki na gruncie podatku dochodowego. Nie będą to kwoty pochodzące z zysków wypracowanych przez Spółkę Przekształconą jako podatnika podatku CIT. Zyski przed przekształceniem („stare zyski”) podlegały opodatkowaniu na bieżąco przez Wspólników Spółki jawnej, zanim doszło (dojdzie) do przekształcenia.

W opinii Wnioskodawcy, przekształcenie nie spowoduje zmiany kwalifikacji zysku wypracowanego przez Spółkę jawną na zysk wypracowany przez Spółkę Przekształconą –opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych. W szczególności wypłata przez Spółkę Przekształconą tych zysków Wspólnikom nie będzie stanowiła wypłaty dywidendy lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskanych z tego udziału, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wykazano bowiem powyżej, wypłata zysków wypracowanych przez Spółkę jawną w okresie, gdy spółka ta była transparentna podatkowo nie powinna stanowić przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Analogiczne stanowisko przedstawił WSA w Poznaniu w wyroku z 25 sierpnia 2020 r. (sygn. I SA/Po 270/20), który stwierdził, że:

(...) niewypłacone zyski spółki jawnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 o.p. zasady kontynuacji.

Podobne stanowisko zaprezentował także WSA we Wrocławiu w wyroku z 12 lipca 2022 r. (sygn. akt: I SA/Wr 1187/21). Z kolei w wyroku z 18 listopada 2020 r. (sygn. akt: I SA/Gl 869/20) WSA w Gliwicach, opierając się na tezie NSA uznał, że:

W konsekwencji wypłata przez spółkę z o.o., powstałą z przekształcenia spółki osobowej, środków z obniżenia kapitału zapasowego powstałego z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem a niewypłaconych do czasu przekształcenia, jest neutralna podatkowo.

Co prawda orzeczenie dotyczyło przekształcenia jednoosobowej działalności w sp. z o.o., jednak z uwagi na poruszenie analogicznego problemu można go odnosić również do analizowanego problemu dotyczącego przekształcenia spółki jawnej.

Warto w tym miejscu odnotować, że na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123. dalej: ustawa zmieniająca), przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.) - dalej jako ustawa o CIT, mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych, a także mogą mieć zastosowanie do spółek jawnych.

Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (ustawa o PIT oraz ustawa o CIT) w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r.

Z kolei na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw o PIT i o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którymi taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wyrażona w ustawie zmieniającej zasada, choć dotyczy nieco innej sytuacji (uzyskania statusu podatnika CIT na skutek zmiany przepisów, a nie na skutek przekształcenia), jasno wskazuje, że w zakresie, w jakim kwota wypłaty zysków lub ich części będzie pochodzić z zysków wygenerowanych w okresach, w których spółka nie była podatnikiem CIT powinna być neutralna podatkowo, bowiem zyski te zostały już wcześniej opodatkowane, w oparciu o zasady właściwe dla opodatkowania zysków spółki transparentnej podatkowo.

Przed wypłatą zyski podlegały/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie Wspólników. Tym samym ponowne opodatkowanie zysków na moment wypłaty do wspólników przez Spółkę Przekształconą prowadziłoby do kuriozalnej sytuacji, w której to doszłoby do ponownego opodatkowania tego samego dochodu, co jest nieuzasadnione i sprzeczne z ogólnymi zasadami opodatkowania, a także z zasadami wyrażonymi w Konstytucji. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 20 września 2017 r. sygn. II FSK 2089/15) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wypłata zysku wypracowanego przez Spółkę jawną (tj. przez jej Wspólników) przed dniem przekształcenia, a wypłaconego już po przekształceniu przez Spółkę Przekształconą, w przypadku gdy podjęcie uchwały o podziale i wypłacie tego Zysku (wcześniej opodatkowanego na poziomie wspólników) nastąpiło przed przekształceniem, nie będzie skutkowała po stronie Wspólników powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Brak powstania przychodów po stronie Wspólników powoduje natomiast, że po stronie Spółki Przekształconej (czyli Spółki jawnej po przekształceniu) nie powstanie również obowiązek płatnika – na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko to podzielają także organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lutego 2022 r. (znak: 0113-KDIPT2-3.4011.1053.2021.2.MS) organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:

wypłata przez Spółkę Starych Zysków oraz wypłata Zysków 2021 nie będą wiązały się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku Wspólników będących osobami fizycznymi, a także nie będzie wiązała się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną, niezależnie od tego, czy wypłaty dokona Spółka działająca w formie spółki komandytowej (wobec braku przekształcenia lub przed przekształceniem), czy też Spółka działające w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (po przekształceniu). Tym samym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego w związku z wypłatą Starych Zysków bądź Zysków 2021.

Podobne wnioski wypływają z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lutego 2023 r. znak: 0112-KDIL2-2.4011.949.2022.1.AG, a także z 16 września 2021 r. znak: 0112-KDWL.4011.102.2021.1.TW.

Stanowisko, zgodnie z którym wypłata zysku wypracowanego przez spółkę transparentną podatkowo przed dniem jej przekształcenia w spółkę będącą podatnikiem CIT, a wypłaconego już po przekształceniu przez spółkę przekształconą, w przypadku gdy podjęcie uchwały o podziale i wypłacie tego zysku nastąpiło przed przekształceniem, nie będzie skutkowała po stronie wspólników powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostało uznane za prawidłowe także w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

–z 23 listopada 2022 r., znak: 0115-KDIT1.4011.503.2022.2.MK;

–z 9 czerwca 2021 r., znak: 0113-KDIPT2-3.4011.321.2021.l.NM;

–z 22 listopada 2022 r., znak: 0112-KDIL2-2.4011.663.2022.2.AA;

–z 12 sierpnia 2022 r., znak: 0115-KDIT1.4011.331.2022.2.MST.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Spółka jawna, w której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, będąca spółką niebędącą osobą prawną zgodnie z art. 5a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej.

Kwestia będąca przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy skutków podatkowych wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę komandytową (dalej: Spółkę Przekształconą) zysku wypracowanego (dalej: Zyski), lecz niewypłaconego przez spółkę jawną (dalej: Spółka), w przypadku gdy uchwała o ich wypłacie została podjęta przed przekształceniem Spółki w Spółkę Przekształconą.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis ten ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Z wniosku wynika, że Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji wspólnik spółki jawnej przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie, w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów tej spółki.

Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą (w tym w formie spółki jawnej) opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok, podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę.

Dlatego też przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie generuje wypłata zysku, który wcześniej – zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegał opodatkowaniu u wspólnika, na rzecz którego spółka dokona tej wypłaty.

Zatem w sytuacji, gdy stosowna uchwała zostanie podjęta przed przekształceniem Spółki jawnej wypłata zysków przez Spółkę Przekształconą wypracowanych przez Spółkę jawną i opodatkowanych uprzednio przez Wspólników Spółki jawnej nie spowoduje powstania po stronie Wspólników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Panów sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i muszą się Panowie zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Pan ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.