Interpretacja indywidualna z dnia 12 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDSL1-2.4011.225.2024.2.KS

Brak możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych wynajmowanych w ramach działalności - spłata kredytów hipotecznych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 kwietnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 4 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 maja 2024 r. (wpływ 21 maja 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni, osoba fizyczna dokonała w 2016 r. zakupu pięciu lokali mieszkalnych w X, odpowiednio:

1)lokal mieszkalny (…) – w dniu (…) 2016 r. (dalej: lokal nr 1),

2)lokal mieszkalny (…) – w dniu (…) 2016 r. (dalej: lokal nr 2),

3)lokal mieszkalny (…) – w dniu (…) 2016 r. (dalej: lokal nr 3),

4)lokal mieszkalny (…) – w dniu (…) 2016 r. (dalej: lokal nr 4),

5)lokal mieszkalny (…) – w dniu (…) 2016 r. (dalej: lokal nr 5).

Nabycie tych nieruchomości było możliwe dzięki zaciągnięciu kredytów hipotecznych w (…) Bank (…) oraz Banku (…), z przeznaczeniem na zakup nieruchomości lub nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

W 2020 r. Wnioskodawczyni podjęła decyzję o sprzedaży wszystkich pięciu lokali mieszkalnych, co zostało zrealizowane poprzez następujące akty notarialne:

1.Lokal nr 1 został sprzedany aktem notarialnym w (…) 2020 r. (…),

2.Lokal nr 2 został sprzedany aktem notarialnym w (…) 2020 r. (…),

3.Lokal nr 3 został sprzedany aktem notarialnym w (…) 2020 r. (…),

4.Lokal nr 4 został sprzedany aktem notarialnym w (…) 2020 r. (…),

5.Lokal nr 5 został sprzedany aktem notarialnym w (…) 2020 r. (…).

Przy sprzedaży czterech z nich Wnioskodawczyni otrzymała zadatki w łącznej wysokości 80.000 zł (po 20.000 zł na każdy z lokali). Odpowiednio:

1)dla lokalu nr 1 w (…) 2020 r.,

2)dla lokalu nr 3 w (…) 2020 r.,

3)dla lokalu nr 4 w (…) 2020 r.,

4)dla lokalu nr 5 w (…) 2020 r.

Wnioskodawczyni złożyła deklarację PIT-39 za 2020 r., w której wykazała dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, należny podatek PIT, dochody zwolnione z podatku ze względu na ulgę mieszkaniową (o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 PIT) oraz sumę odpisów amortyzacyjnych w wysokości (…) zł, w związku z tym, iż nieruchomości przed ich sprzedażą były wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni i widniały w ewidencji środków trwałych, a tym samym podlegały amortyzacji.

Przed sprzedażą ww. lokali, wszystkie nieruchomości zostały przekazane do majątku prywatnego Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni przeznaczyła część środków uzyskanych ze sprzedaży ww. lokali mieszkalnych (w tym otrzymanych zadatków) na remont własnej nieruchomości (w której Wnioskodawczyni mieszka), jak również na spłatę kredytów hipotecznych zaciągniętych na zakup ww. lokali mieszkalnych. Przy czym z uwagi na nabycie pięciu lokali, każdego częściowo z kredytem hipotecznym, spłaty kredytów hipotecznych były realizowane na kredyty zaciągnięte na zakup innych nieruchomości, niż nieruchomość, z której sprzedaży pochodziły środki. W deklaracji PIT-39 za 2020 r., środki te zostały wskazane jako wydatek na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

W piśmie z 16 maja 2024 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, udzieliła Pani następujących odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania:

1.Czy posiada Pani nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.)?

Odpowiedź: Wnioskodawczyni posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2.Czy prowadzi Pani albo kiedykolwiek wcześniej prowadziła Pani działalność gospodarczą, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami?

Odpowiedź: Od dnia 6 czerwca 2014 r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą. Przedmiotem tej działalności jest: 66.19.Z Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, 66.22.Z Działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych, 66.29.Z Pozostała działalność wspomagająca ubezpieczenia i fundusze emerytalne, 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, 70.21.Z Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja.

Przedmiotem działalności nie był i nie jest obrót nieruchomościami.

3.Jak opodatkowane były/są przychody z Pani działalności gospodarczej?

Odpowiedź: Wnioskodawczyni od 2014 r. (tj. od daty rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej) prowadzi podatkową księgę przychodów i rozlicza się wg skali podatkowej PIT lub podatkiem liniowym PIT. W 2020 r., tj. w roku sprzedaży mieszkań Wnioskodawczyni rozliczała się podatkiem liniowym składając PIT-36L. Obecnie Wnioskodawczyni rozlicza się na zasadach ogólnych (skala podatkowa: 18% i 32%). Za rok 2023 Wnioskodawczyni złożyła PIT-36.

4.W jakim celu nabyła Pani w 2016 r. pięć lokali mieszkalnych w X?

Odpowiedź: Wnioskodawczyni nabyła w 2016 r. pięć lokali mieszkalnych jako przejaw zarządzania własnym majątkiem. Wnioskodawczyni zamierzała zbudować w oparciu o własne środki i środki z kredytów majątek w oparciu, o który mogłaby uzyskiwać tzw. przychód pasywny i ewentualnie żyć z najmu nieruchomości. Wnioskodawczyni wynajmowała lokale przez okres 2016-2020.

5.W jaki sposób wykorzystywała Pani wskazane lokale mieszkalne w działalności gospodarczej? Czy lokale mieszkalne były wynajmowane?

Odpowiedź: Jak zostało wskazane we wniosku z dnia 4 kwietnia 2024 r. nieruchomości były wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, widniały w ewidencji środków trwałych, a tym samym podlegały amortyzacji. Najem nieruchomości był opodatkowany w prowadzonej przez Wnioskodawczynię książce przychodów i rozchodów. Przed sprzedażą wszystkie nieruchomości zostały przekazane do majątku prywatnego Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni podjęła decyzję o zbyciu ww. lokali mieszkalnych w celu pozyskania środków na zakup działki, opłacenie projektu oraz budowę domu jednorodzinnego. Niestety znaczny wzrost cen gruntów i materiałów budowlanych spowodował, że pierwotnie szacowany budżet na realizację procedury projektowej i ostatecznie na budowę domu okazał się niewystarczający. W związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawczyni, pomimo poniesionych nakładów finansowych w zakup działki, uzbrojenia jej w media, wykonaniu, opłaceniu koniecznych projektów budowlanych, uzyskaniu pozwolenia na budowę, zmuszona była zrezygnować z planu budowy domu. Powodem był fakt, że żeby zrealizować budowę, musiałaby:

1)uzyskać kredyt w znacznej wysokości, celem uzupełniania luki finansowej po spłaconych kredytach hipotecznych, po sprzedaży mieszkań, czyli około 400 000 zł (ponieważ fizycznie pieniądze zostały oddane do banku, nie dysponowała tymi pieniędzmi, a powinna je wydać na cele mieszkaniowe) oraz

2)uzyskać dodatkowy kredyt w znaczącej wysokości na dokończenie budowy.

W związku z brakiem zdolności kredytowej w tamtym momencie Wnioskodawczyni nie była w stanie sfinalizować budowy i oddać budynku do użytkowania. Tym samym przedsięwzięcie budowlane nie mogło zostać zrealizowane.

6.Proszę potwierdzić, czy przez „inne nieruchomości, niż nieruchomość, z której sprzedaży pochodziły środki” ma Pani na myśli lokale mieszkalne, które wymieniła Pani we wniosku?

Odpowiedź: Przez „inne nieruchomości, niż nieruchomość, z której sprzedaży pochodziły środki” Wnioskodawczyni ma na myśli lokale mieszkalne, które wymieniła we wniosku.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni prawidłowo zakwalifikowała kwoty pochodzące ze sprzedaży nieruchomości (w tym otrzymane zadatki), przeznaczone na spłatę kredytów hipotecznych zaciągniętych na zakup innych nieruchomości niż nieruchomość sprzedana jako wydatek na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni prawidłowo zakwalifikowała kwoty pochodzące ze sprzedaży nieruchomości (w tym otrzymane zadatki), przeznaczone na spłatę kredytów hipotecznych zaciągniętych na zakup innych nieruchomości niż nieruchomość sprzedana jako wydatek na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT.

W przypadku, gdy spłata kredytu i odsetek dotyczy kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości, znajdzie zastosowanie zwolnienie opisane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, tym samym Wnioskodawczyni prawidłowo zakwalifikowała kwoty pochodzące ze sprzedaży nieruchomości, przeznaczone na spłatę kredytów hipotecznych, jako wydatek na własne cele mieszkaniowe w deklaracji PIT-39 za 2020 r. Zgodnie z przepisem art. 30e ust. 2 ustawy o PIT, podstawą obliczenia podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z przepisem art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w przepisie art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (przepis art. 22 ust. 6e ustawy o PIT).

Na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, zwolnione są od podatku dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w przepisie art. 30e ustawy o PIT, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat (do końca 2018 r. okres ten wynosił dwa lata) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Z przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o PIT wynika przy tym, że uprawniającymi do korzystania z tego zwolnienia wydatkami na własne cele mieszkaniowe mogą być wydatki poniesione na spłatę kredytów (pożyczek) oraz odsetek od tych kredytów (pożyczek) zaciągniętych przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe określone w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT.

Nie dotyczy to jednak – jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych – wydatków na spłatę kredytów (pożyczek) zaciągniętych na nabycie (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości, gdyż mogłoby to prowadzić do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego – raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywanej nieruchomości, drugi raz poprzez zwolnienie z podatku wydatków na spłatę tego kredytu. Stanowisko takie, przykładowo, zajął NSA w wyrokach z 8 grudnia 2015 r., II FSK 2563/13, z 9 czerwca 2016 r., II FSK 3218/14 oraz z 7 lutego 2017 r., II FSK 82/15. Powoduje to, że w przedstawionej sytuacji Wnioskodawczyni, w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, nie może uwzględnić wydatku poniesionego na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie sprzedanej nieruchomości. Może natomiast do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć wydatki na spłatę kredytów hipotecznych zaciągniętych na nabycie innych niż sprzedawana nieruchomość. Zdaniem organów podatkowych, a także sądów administracyjnych wydatek poniesiony na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości nie jest wydatkiem na cele mieszkaniowe. Przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu z 13 lutego 2015 r. I SA/Wr 2497/14 wskazane zostało:

Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2563/13, w którym wskazuje, iż:

Podkreślenia wymaga, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wynika konieczność wydatkowania na własne cele mieszkaniowe uzyskanego przychodu, a nie konkretnych środków, które ten przychód wygenerowały. Potwierdził to NSA w wyroku z 4 września 2019 r. II FSK 3110/17, w którym czytamy, że:

W konsekwencji nie ma przeszkód, aby w przedstawionej sytuacji na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni przeznaczyła środki przeznaczone na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego na zakup innych mieszkań. Ponadto, ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do posiadania przez niego tylko jednej nieruchomości mieszkalnej – interpretacja z dnia 17 maja 2023 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.256.2023.1.DP.

W niniejszym przypadku Wnioskodawczyni wydatkowała na własne cele mieszkaniowe kwotę równą przychodowi uzyskanemu ze sprzedaży innych nieruchomości, a w konsekwencji kwota przeznaczona na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na sprzedaż innych niż sprzedawany lokal mieszkalny, będzie zwolniona od podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.):

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednak według art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem, aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny zostać spełnione co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

-nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

-nieruchomość nie może być składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Jak już wcześniej wskazano, klasyfikacja przychodu do danego źródła przychodów powoduje określone konsekwencje podatkowe, w tym również w zakresie możliwości wyboru formy opodatkowania. Możliwość wyboru formy opodatkowania mają m.in. podatnicy osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle cytowanych powyżej przepisów należy zauważyć, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) stanowią przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten nie powstałby jedynie, gdyby sprzedaż nastąpiła po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nieruchomość została wycofana z działalności.

Z opisu sprawy wynika, że w 2016 r. zakupiła Pani 5 lokali mieszkalnych, które były wykorzystywane w Pani działalności gospodarczej i widniały w ewidencji środków trwałych. Lokale te wynajmowała Pani przez okres 2016-2020. Najem nieruchomości był opodatkowany w prowadzonej przez Panią książce przychodów i rozchodów. W 2020 r. sprzedała Pani wszystkie lokale mieszkalne.

Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży w 2020 r. wykorzystywanych w działalności gospodarczej lokali mieszkalnych, zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Skutki podatkowe tych czynności należy więc ocenić w kontekście przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma prawna ich nabycia.

Z treści wniosku wynika, że zakupione w 2016 r. lokale mieszkalne sprzedała Pani w 2020 r.

Wobec powyższego wskazuję, że odpłatne zbycie w 2020 r. przedmiotowych lokali mieszkalnych, nabytych przez Panią w 2016 r., stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ze sprzedaży nieruchomości

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Według art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 30e ust. 5 tej ustawy:

Zwolnienie podatkowe

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że:

Zawarte w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący. Tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Omawiana regulacja art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza również termin, w jakim należy dokonać wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, aby uprawniało ono do skorzystania z omawianej ulgi podatkowej.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, aby przychód ten został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych limituje wartość dochodu, jaki podlega zwolnieniu do wysokości, która odpowiada iloczynowi:

·dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz

·udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z tego odpłatnego zbycia.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika.

Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

W ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Samo poniesienie wydatku na zakup lokalu mieszkalnego, nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu budynku lub lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

Spłata kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość

Jak stanowi art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z treści przytoczonego wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym na udokumentowane własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Ważne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Jak wskazała Pani we wniosku oraz jego uzupełnieniu, nabyła Pani w 2016 r. pięć lokali mieszkalnych jako przejaw zarządzania własnym majątkiem. Zamierzała Pani zbudować w oparciu o własne środki i środki z kredytów majątek w oparciu, o który mogłaby uzyskiwać tzw. przychód pasywny i ewentualnie żyć z najmu nieruchomości. Wynajmowała Pani lokale przez okres 2016-2020.

W żadnej mierze nie można pogodzić tak przedstawionego opisu sprawy z przesłanką wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w związku z poniesieniem wydatków na spłatę kredytów zaciągniętych na zbywane nieruchomości. W związku z tym, że nie mieszkała Pani w zakupionych przez Panią lokalach mieszkalnych, na nabycie których zaciągnęła Pani kredyty hipoteczne, a lokale mieszkalne zostały nabyte z przeznaczeniem na wynajem – to nie realizowała Pani własnych celów mieszkaniowych w sposób uprawniający do skorzystania z ulgi.

Należy jeszcze raz podkreślić, że poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie lokalu mieszkalnego (lokali mieszkalnych) w znaczeniu przedmiotowym. Istotnym jest zatem, aby podatnik był w stanie racjonalnie udowodnić, że faktycznie mieszka w nabytej nieruchomości. Tak więc, uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W związku z powyższym, spłata kredytów zaciągniętych przez Panią na zbywane lokale mieszkalne, które nabyła Pani na wynajem i w których nie realizowała Pani własnych celów mieszkaniowych, nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe.

W konsekwencji, nie jest Pani uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży lokali mieszkalnych na poczet spłaty kredytów zaciągniętych na nabycie tych lokali mieszkalnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanej przez Panią interpretacji indywidualnej wskazuję, że rozstrzygnięcie w niej zawarte dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto wskazuję, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że – moim zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).