Interpretacja indywidualna z dnia 6 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.83.2024.1.JSU

Obowiązek dokonania korekty deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego,

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 4 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku dokonania korekty deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego, wpłynął 9 kwietnia 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody. Poza tą działalnością Spółka prowadzi również działalność związaną z wytwarzaniem energii elektrycznej.

Spółka posiadała koncesję nr (...) zgodnie z decyzją Prezesa Regulacji Energetyki z dnia (...) r. na wytwarzanie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii, elektrowni biogazowej o łącznej mocy zainstalowanej (…) MW. Koncesja ta obejmowała okres od (…) r. do (…) r.

Również w (…) roku Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego, jako podatnik podatku akcyzowego w zakresie energii elektrycznej i od tego momentu samodzielnie nalicza i odprowadza podatek akcyzowy od energii zakupionej i wytworzonej.

W dniu (…) r. podpisana została umowa z dostawcą energii elektrycznej, która obowiązywała od (…) r. do (…) r.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, który nabywa energię elektryczną na potrzeby własne zobowiązany jest do rozliczenia podatku akcyzowego. Regulacje te wprowadzają zasadę, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający m.in. koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej.

Zatem Spółka posiadając koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej jest podatnikiem akcyzy z tytułu całej zużywanej przez siebie energii elektrycznej.

Obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku z dniem zużycia energii elektrycznej zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Biorąc to pod uwagę Spółka otrzymywała faktury za zużytą energię elektryczną bez podatku akcyzowego i sama naliczała i odprowadzała ten podatek w deklaracjach miesięcznych.

W dniu (…) r., Prezes Regulacji Energetyki decyzją nr (…) stwierdził wygaśnięcie decyzji Prezesa Regulacji Energetyki z dnia (...) r. nr (...) na wytwarzanie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii powołując się na art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 17 września 2021 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw.

Faktury otrzymywane od dostawcy energii nadal jednak nie obejmowały podatku akcyzowego, dlatego też Spółka nadal sama naliczała i odprowadzała ten podatek.

W miesiącu (…) r. Spółka otrzymała plik faktur korygujących, które korygowały cenę energii elektrycznej za (…) rok włączając w nią wartość podatku akcyzowego.

W związku z tym podatek akcyzowy za okres od (…) r. do (…) r. został naliczony i uregulowany podwójnie: pierwszy raz przez Spółkę w okresie od (…) r. do (…) r., drugi raz przez dostawcę energii poprzez wystawienie faktur korygujących obejmujących podatek akcyzowy. Powoduje to obowiązek dla Spółki skorygowania naliczonego i odprowadzonego podatku akcyzowego.

Pytanie

Czy Spółka powinna skorygować deklaracje podatku akcyzowego za każdy okres, którego dotyczy faktura korygująca?

Państwa stanowisko w sprawie

Jak wskazano wcześniej Spółka posiadając koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej była podatnikiem akcyzy z tytułu całej zużywanej przez siebie energii elektrycznej. Obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku z dniem zużycia energii elektrycznej zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Określanie ilości nabywanej oraz zużywanej na potrzeby własne energii elektrycznej na podstawie faktur VAT wystawianych przez dostawcę rodzi ryzyko błędnego określenia danych w sytuacji, gdy faktura zawiera niewłaściwe dane.

W opisywanej sytuacji korekty in plus nie dotyczyły błędnych odczytów zużycia energii elektrycznej, wielkość zużycia energii pozostawała bez zmian. Korekty in plus dotyczyły tylko i wyłącznie ceny, która w fakturach pierwotnych nie obejmowała podatku akcyzowego, a w korektach została powiększona o wielkość podatku akcyzowego.

W przypadku otrzymania faktur korygujących podatnik, czyli w tym przypadku Spółka, zobowiązany jest do dokonania korekty deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu energii elektrycznej, której dotyczy faktura korygująca, a więc za okres, w którym przedmiotowa energia została zużyta.

W rezultacie po stronie Spółki wystąpi nadpłata podatku, czyli kwota nienależnie zapłaconego podatku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1542, ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 9 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 9 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie według art. 11 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy:

W myśl art. 24 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 23 ust. 2 pkt 1, pkt 21c lit. c, lit. f i lit. g ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 266, ze zm.):

Przepisy dotyczące korekt deklaracji zostały natomiast zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.).

Zgodnie bowiem z art. 81 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej:

Na wstępie oceny przedstawionego przez Państwa stanowiska wskazać należy, że przedmiot opodatkowania akcyzą w przypadku energii elektrycznej został uregulowany w sposób szczególny poprzez wprowadzenie definicji nabywcy końcowego - podmiotu nabywającego energię elektryczną, nieposiadającego koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne.

Zgodnie z powyższą definicją wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji nabywcy końcowemu przez podmiot posiadający koncesję, przy czym opodatkowaniu podlega także zużycie energii elektrycznej w ściśle określonych przez ustawodawcę okolicznościach. Opodatkowaniu akcyzą nie podlega natomiast m.in. energia elektryczna, która jest przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami posiadającymi koncesję.

Zatem w przypadku utraty przez podmiot koncesji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne, podmiot ten staje się nabywcą końcowym, a sprzedawana na jego rzecz energia elektryczna powinna zostać opodatkowana podatkiem akcyzowym.

Zauważyć przy tym również należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym tylko na niektóre wyroby określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy i jest podatkiem jednofazowym - nakładanym co do zasady tylko jeden raz, tj. opodatkowaniu podlega pierwsza w kolejności czynność z którą ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Co więcej, zgodnie z treścią art. 5 ustawy, czynności lub stany faktyczne, o których mowa m.in. art. 9 ust. 1 ustawy, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Tym samym z punktu widzenia oceny, czy dana czynność, np. produkcja wyrobów akcyzowych, sprzedaż wyrobów akcyzowych, rodzi skutki podatkowe w akcyzie, dochowanie warunków przewidzianych innymi przepisami prawa dla dokonania tych czynności jest obojętne. Zatem zawsze w takich sytuacjach, o ile tylko zostanie spełniona dyspozycja normy wynikająca z przepisów ustawy, określających przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie. De facto zatem warunki lub też forma czynności są obojętne dla sprawy wystąpienia przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji kluczowe z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w akcyzie jest samo dokonanie czynności, z którą ustawa wiąże powstanie tego obowiązku (por. m.in. wyrok WSA w Lublinie z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 249/15). Powstanie obowiązku podatkowego nie jest więc zależne od woli podatnika, ale od okoliczności, które go wywołują, które co do zasady w przypadku energii elektrycznej są ściśle związane ze statusem akcyzowym podmiotów uczestniczących w obrocie energią elektryczną.

Powyższe zasady mają zasadnicze przełożenie na obowiązki związane z szeroko pojętym obrotem energią elektryczną, w tym na te, które budzą Państwa wątpliwości.

Z przedstawionego przez Państwa we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że prowadzą Państwo działalność związaną m.in. z wytwarzaniem energii elektrycznej.

Państwa Spółka posiadała koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii, elektrowni biogazowej o łącznej mocy zainstalowanej (…) MW. Koncesja ta obejmowała okres od (…) r. do (…) r.

W (…) roku Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego, jako podatnik podatku akcyzowego w zakresie energii elektrycznej i od tego momentu samodzielnie nalicza i odprowadza podatek akcyzowy od energii zakupionej i wytworzonej.

W dniu (…) r. podpisana została umowa z dostawcą energii elektrycznej, która obowiązywała od (…) r. do (…) r.

Spółka otrzymywała faktury za zużytą energię elektryczną bez podatku akcyzowego i sama naliczała i odprowadzała ten podatek w deklaracjach miesięcznych.

W dniu (…) r., Prezes Regulacji Energetyki stwierdził wygaśnięcie decyzji udzielającej koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej.

Faktury otrzymywane od dostawcy energii nadal nie obejmowały podatku akcyzowego, dlatego też Spółka nadal sama naliczała i odprowadzała ten podatek.

W (…) r. Spółka otrzymała plik faktur korygujących, które korygowały cenę energii elektrycznej za (…) rok włączając w nią wartość podatku akcyzowego.

W związku z tym podatek akcyzowy za okres od (…) r. do (…) r. został naliczony i uregulowany podwójnie: pierwszy raz przez Spółkę, drugi raz przez dostawcę energii poprzez wystawienie faktur korygujących obejmujących podatek akcyzowy.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka powinna skorygować deklaracje podatku akcyzowego za każdy okres, którego dotyczy faktura korygująca.

Mając na uwadze przedstawiony przez Państwa opis sprawy oraz obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym wskazać należy, że do dokonywania rozliczeń i zapłaty podatku akcyzowego (a więc i dokonywania odpowiednich korekt tych rozliczeń) jest zobowiązany podatnik podatku akcyzowego, a więc podmiot, który dokonał czynności opodatkowanej, w związku z którą powstał po jego stronie obowiązek rozliczenia (a więc złożenia deklaracji) i zapłaty podatku akcyzowego.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że deklaracja podatkowa stanowi oświadczenie podatnika co do tego, że za dany okres powstało zobowiązanie podatkowe wraz z kwotą zobowiązania podatkowego do zapłaty w określonym terminie. Oświadczenie to podatnik może zmodyfikować, składając korektę, na co pozwala konstrukcja podatku akcyzowego jako zobowiązania powstającego ex lege - czyli z mocy prawa, z chwilą dokonania czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym. Korekta jest zatem niejako zmianą stanowiska podatnika odnośnie do samego faktu opodatkowania lub jego wysokości. W zakresie korekt deklaracji stosuje się natomiast przepis art. 81 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Olsztynie z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 1/21). Z powołanego wyżej przepisu art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że korekta to nic innego jak prawo do złożenia skorygowanej deklaracji. Korektę deklaracji można określić, jako dokument wtórny do deklaracji, którą ona koryguje, w żadnym zaś razie nie może być traktowana jako dokument zupełnie odrębny od deklaracji oraz jako dokument mający samoistny, czyli niezależny od deklaracji, byt prawny. Korekta deklaracji zastępuje deklarację ją poprzedzającą, czyli w momencie złożenia korekty deklaracji traci byt prawny deklaracja pierwotna (poprzedzająca korektę). Przy czym istotę korekty stanowi zmiana stanowiska podatnika odnośnie samego faktu opodatkowania lub jego wysokości (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1314/14). Przy czym zwrócić należy uwagę na fakt, że prawo do korekty deklaracji przysługuje tylko podatnikom, którzy na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego byli zobowiązani do ich składania (por. m.in. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 627/14, potwierdzony wyrokiem NSA z 30 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 758/15). Zauważyć w tym miejscu należy, że co prawda wyrok I SA/Ol 627/14 dotyczy podatku od towarów i usług, jednakże przepisy dotyczące uprawnienia do dokonania korekty podatku są uniwersalne dla wszystkich podatków, bowiem są uregulowane w ustawie Ordynacja podatkowa, a więc takie stanowisko w tym zakresie ma zastosowanie również w niniejszej sprawie.

Odnosząc się zatem do przedstawionych przez Państwa okoliczności związanych z wygaśnięciem koncesji, a tym samym uzyskaniem statusu nabywcy końcowego, czego skutkiem było otrzymanie przez Państwa faktur korygujących (które korygowały cenę nabywanej w … r. energii elektrycznej włączając w nią wartość podatku akcyzowego) stwierdzić należy, że czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym w tych okolicznościach - zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy - była sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Wskazać bowiem należy, że nabywca końcowy, nabywając energię elektryczną od podmiotu posiadającego koncesję i zużywając ją nie dokonuje czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym.

Mając zatem na uwadze powyższe, Państwa Spółka powinna dokonać korekty deklaracji podatkowych za okres, w którym rozliczała podatek akcyzowy od nabywanej energii elektrycznej jako już nabywca końcowy, a więc za okres w którym nie była podatnikiem od nabywanej energii elektrycznej.

Państwa stanowisko, zgodnie z którym powinni Państwo za ten okres dokonać stosownych korekt, jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy nadmienić, że przedmiotowa interpretacja dotyczy jedynie kwestii objętych sformułowanym pytaniem i Państwa sytuacji prawnopodatkowej. Nie odnosi się natomiast do pozostałych kwestii przedstawionych przez Państwa we własnym stanowisku, które nie były objęte treścią pytania jak i rozliczania energii elektrycznej, która jest przez Państwa wytwarzana i zużywana.  

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).