Interpretacja indywidualna z dnia 4 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.303.2024.2.JK3

Skutki podatkowe zawarcia umowy powiernictwa - sprzedaż nieruchomości.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 12 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zawarcia umowy powiernictwa.

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 6 maja 2024 r. (wpływ 10 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Na zlecenie Pana i Pana żony, za Państwa środki finansowe objęte wspólnością majątkową małżeńską, zleceniobiorca - osoba trzecia nie prowadząca działalności gospodarczej, zakupił 23 września 2011 r. we własnym imieniu nieruchomość gruntową wraz z budynkami położoną na terenie Polski, w formie aktu notarialnego. Umowa zlecenia miała charakter nieodpłatny. W wykonaniu ww. umowy zlecenia (umowy powiernictwa), zleceniobiorca aktem notarialnym z 22 października 2021 r. przeniósł własność przedmiotowej nieruchomości na Pana i Pana żonę.

Wskazał Pan, że 19 marca 2024 r. sprzedał Pan wraz z żoną przedmiotową nieruchomość, którą nabyli Państwo w ramach umowy powierniczej, przy czym środki ze sprzedaży nie będą przeznaczone na cele mieszkaniowe.

Uzupełnienie stanu faktycznego

Posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski.

29 lutego 2024 r. oprócz przedmiotowej nieruchomości, sprzedał Pan z żoną, z Państwa majątku wspólnego, mieszkanie położone na terytorium Polski. Mieszkanie to nabył Pan z żoną do majątku wspólnego 12 grudnia 2018 r., w wyniku przeniesienia własności mieszkania, w wykonaniu umowy zlecenia. Był to inwestycyjny zakup nieruchomości. Mieszkanie było z przerwami wynajmowane, a po wybuchu wojny w Ukrainie, było ono przez jakiś czas nieodpłatnie udostępnione do zamieszkania obywatelom Ukrainy, jako uchodźcom. Sprzedaż mieszkania nastąpiła 29 lutego 2024 r. z uwagi na zamiar zainwestowania środków finansowych w obligacje skarbowe. Była to nieruchomość mieszkalna. Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży mieszkania zostały przeznaczone w całości na zakup obligacji skarbowych.

Nie posiada Pan nieruchomości, które aktualnie planowałby sprzedać w przyszłości. Nieruchomość, której dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zabudowana jest częścią budynku mieszkalnego, garażem i częścią budynku gospodarczego. Nie były ponoszone żadne nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Był to inwestycyjny zakup nieruchomości. Przedmiotem umowy zlecenia mającej charakter nieodpłatny było wyłącznie nabycie nieruchomości za środki finansowe Zleceniodawcy, przezZleceniobiorcę we własnym imieniu i na swoją rzecz, z obowiązkiem przeniesienia własności tej nieruchomości na Zleceniodawcę, przy czym przeniesienie własności na Zleceniodawcę nastąpiło 22 października 2021 r. Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, której dotyczy wniosek zostały przeznaczone w całości na zakup obligacji skarbowych.

Pytanie

Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w przypadku zbycia nieruchomości w 2024 r., należy odprowadzić podatek dochodowy w wysokości 19% od przychodu stanowiącego różnicę pomiędzy kwotą sprzedaży uzyskaną w 2024 r., a kwotą zakupu przez zleceniobiorcę w dniu 23 września 2011 r.?

Pana stanowisko w sprawie

Uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości w 2024 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ nabycie nieruchomości w ramach umowy powierniczej skutkuje tym, że bieg 5 letniego terminu rozpoczyna się w dacie nabycia nieruchomości przez zleceniobiorcę (powiernika).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródło przychodów

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a.nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b.spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c.prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d.innych rzeczy

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, która nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Natomiast sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, która nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taki przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Skutki podatkowe z tytułu nabycia nieruchomości w przypadku zawarcia umowy powiernictwa.

W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej nie muszą działać osobiście. Jednym ze sposobów działania poprzez inny podmiot jest umowa powiernictwa. Powiernik na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z powierzającym, działa na jego rzecz, a nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo nie jest uregulowane w prawie polskim jako odrębna instytucja prawna.

Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) zasada swobody kontraktowej.

Zgodnie z tym przepisem:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z treści art. 734 z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

§ 1. Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

§ 2. W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa.

W myśl art. 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest:

§ 1. Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

§ 2. Jeżeli nie ma obowiązującej taryfy, a nie umówiono się o wysokość wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy.

Istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy, a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał.

Stosownie bowiem do art. 740 Kodeksu cywilnego:

Przyjmujący zlecenie powinien udzielać dającemu zlecenie potrzebnych wiadomości o przebiegu sprawy, a po wykonaniu zlecenia lub po wcześniejszym rozwiązaniu umowy złożyć mu sprawozdanie. Powinien mu wydać wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym.

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone.

Są to następujące ograniczenia:

• ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,
• ustawowo wyłączona możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz innej osoby niż zleceniodawca lub wskazany przez niego podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,
• nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie – zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego; dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym,
• w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią, cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego),
• przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie; od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia, powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 Kodeksu cywilnego).

Z przedstawionych informacji wynika, że na podstawie zawartej umowy zleceniobiorca (powiernik) za środki Pana i Pan żony nabył 23 września 2011 r. nieruchomość w swoim imieniu. W wykonaniu ww. umowy powierniczej 22 października 2021 r. zleceniobiorca przeniósł własność przedmiotowej nieruchomości na Pana i Pana żonę.

Zatem, nabycie oraz przeniesienie przez powiernika na Państwo prawa własności do opisanej we wniosku nieruchomości jest immanentną cechą łączącego strony umowy stosunku prawnego. Z wniosku wynika, że w rozpatrywanej sprawie zleceniobiorca ww. czynności dokonał we własnym imieniu, ale na Państwa rzecz, czyli w imieniu osób, w interesie i na rachunek których działał.

Przeniesienie własności nieruchomości na zleceniodawcę następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z wcześniej zawartej umowy zlecenia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości wiążą z datą jej nabycia. Nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można odpłatnie lub nieodpłatnie.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została także przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy - Kodeks cywilny nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy.

Wskazać należy, że w momencie, gdy powiernik przeniósł nieruchomość na powierzającego, czyli na Pana i Pana żonę, nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży. Przeniesienie nieruchomości na rzecz Pana i Pana żony nastąpiło bowiem w wykonaniu zobowiązania wynikającego z wcześniej zawartej umowy zlecenia.

Zatem datą nabycia nieruchomości przez pana wraz z małżonką jest data nabycie tej nieruchomości przez powiernika, tj. 23 września 2011 r.

Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości

Wskazał Pan, że 19 marca 2024 r. sprzedał Pan wraz z żoną przedmiotowa nieruchomość. Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, której dotyczy wniosek zostały przeznaczone w całości na zakup obligacji skarbowych.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że nieruchomość nie została zakupiona dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie treści wniosku nie można również stwierdzić, aby sprzedaż nieruchomości miała nastąpić w ramach działalności handlowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Dodatkowo, zawarta umowa powiernictwa nie zawiera wynagrodzenia. Wykonywanie umowy powiernictwa nie jest realizowane w ramach działalności gospodarczej. Treść wniosku przemawia więc za tym, że sprzedaż nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Powiernik nabyła nieruchomość na rzecz Pana i Pana żony w 2011 r. Tym samym sprzedaż nieruchomości w 2024 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po Pana stronie (powierzającego) z uwagi na upływ okresu pięciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez powiernika.

Zatem nie jest Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacje dotyczy tylko Pana sytuacji prawnopodatkowej. Nie wywołuje skutków prawnych dla Pana żony. Jeśli Pana żona chce uzyskać interpretację indywidualną w swojej sprawie powinna złożyć odrębny wnioskiem o jej wydanie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa.
• Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).